5. TARTIŞMA VE SONUÇ
5.1 Dönüşümlü Voltametri Sonuçları
O §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 prescreve que: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.
Na classificação preconizada por José Afonso da Silva quanto à eficácia das normas constitucionais, enquadramos o §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 na categoria das normas constitucionais de eficácia limitada.
Para José Afonso da Silva, as normas constitucionais de eficácia limitada “são todas as que não produzem, com a simples entrada em vigor, todos os seus efeitos, porque o legislador constituinte, por qualquer motivo, não estabeleceu, sobre a matéria, uma normatividade para isso bastante, deixando essa tarefa ao legislador ordinário ou a outro órgão do Estado”109.
A classificação do §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 como norma constitucional de eficácia limitada significa reconhecer a necessidade de legislação ordinária para dispor sobre: (i) os setores da atividade econômica que estarão sujeitos ao regime não- cumulativo de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita; e (ii) o método para a concretização da não-cumulatividade110.
Vale dizer, a teor do prescrito no §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, caberá ao legislador infraconstitucional apenas e tão-somente eleger os setores da economia que estarão sujeitos ao regime não-cumulativo de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, e dispor sobre o método para a operacionalização da não- cumulatividade. Nada mais do que isso.
109
Aplicabilidade das normas constitucionais. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 82.
110 Diferentemente do IPI e do ICMS, o legislador constitucional derivado não dispôs sobre o método para a operacionalização da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, delegando essa função, ainda que de forma implícita, para o legislador ordinário. Evidentemente, pois, o legislador ordinário deverá introduzir método suficiente para a adequada operacionalização da não-cumulatividade das contribuições sociais incidentes sobre a receita, sob pena de inconstitucionalidade.
Com a introdução do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, construído a partir do §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, a competência do legislador ordinário foi deliberadamente limitada, remanescendo poderes apenas para a eleição dos setores da economia sujeitos ao novo modelo de apuração e recolhimento das referidas contribuições sociais, e dispor sobre os critérios para o desconto dos créditos da não-cumulatividade.
Por essas razões, a competência do legislador ordinário se esgota com a eleição dos setores da economia sujeitos ao novo modelo de apuração e recolhimento das referidas contribuições sociais, e o estabelecimento do método para a concretização da não- cumulatividade, estando vedada a produção de enunciados prescritivos voltados (direta ou indiretamente) a restringir o alcance do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, prescrito de forma ampla e irrestrita no texto constitucional, como muito bem anotado por Paulo de Barros Carvalho:
Diante dessa Emenda Constitucional, a não-cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS, que havia sido instituída por liberalidade do legislador ordinário, com os permissivos e vedações pelos quais livremente optou, passou a apresentar um conteúdo mínimo de significação de observância obrigatória. Assim, por imperativo constitucional, pretendendo-se a implantação do regime não-cumulativo àqueles tributos, cabe ao legislador apenas indicar os setores de atividade econômica em que deseja fazê-lo, sendo-lhe, no entanto, proibido estabelecer limites ao direito de crédito, mitigando os efeitos da não-cumulatividade.111
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli também sustenta que ao legislador infraconstitucional foi conferida apenas a competência para eleger os setores da economia que estarão sujeitos ao regime não-cumulativo de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. Confira-se:
Além disto, parece-nos também improcedente o argumento de que o citado parágrafo 12 do art. 195 da Carta de 1988 teria conferido ao legislador ordinário a faculdade de estabelecer a não cumulatividade destas contribuições, faculdade esta, portanto, que teria sido exercida em relação aos critérios para se apurar os créditos.
Vejam que, se se quiser entender que tal dispositivo contempla uma faculdade, ela seria apenas em relação à possibilidade de escolher quais
111 Reorganização societária em face das hipóteses de incidência do PIS e da COFINS – Análise de hipótese de transferência de bens dos ativos operacionais de uma empresa para a formação do capital de suas subsidiárias. In: Derivação e Positivação no Direito Tributário. Volume II. São Paulo: Noeses, 2013, p. 67/68
setores de economia passariam a reger-se pelo regime não cumulativo do PIS e da Cofins. Esta permissão, portanto, não seria para definir os critérios de apropriação de créditos, mas sim exclusivamente para selecionar determinadas categorias econômicas que se submeteriam à sistemática não cumulativa de apuração destas contribuições sociais.
Desta forma, as hipóteses de créditos elencadas nos incisos do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 não estão enquadradas nesta competência prevista no referido parágrafo 12 do art. 195. A listagem indicada neste dispositivo é para quem irá apurar as contribuições por este novo regime e não para o que deverá compor o próprio regime.112
Douglas Yamashita é categórico ao afirmar que a competência do legislador ordinário está adstrita à eleição dos setores da atividade econômica sujeitos ao regime não-cumulativo de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, não podendo ser admitida a introdução de qualquer restrição ao alcance do princípio constitucional da não- cumulatividade:
O que ocorre, simplesmente, é que tendo o legislador ordinário definido quais setores de atividade econômica estarão sujeitos à sistemática não- cumulativa do PIS e da COFINS, a Constituição obriga-o a dar integral eficácia à não-cumulatividade do PIS e da Cofins nos setores escolhidos. Afinal, o § 12 não dispõe que tais contribuições serão não-cumulativas nos termos da lei, nem que serão mais ou menos não-cumulativas e nem tampouco que poderão ser não-cumulativas. A afirmação constitucional de que “as contribuições [PIS e Cofins] serão não-cumulativas” é peremptória.113
Adotando essa mesma linha de raciocínio, e enfatizando a ideia de limitação ao poder de tributar (com a qual concordamos), Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado Derzi afirmam que:
Claro, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade do PIS/Cofins, hoje de radicação constitucional, salvo melhor juízo, pois ao tornar não cumulativas essas contribuições a poder de reforma, não remeteu à legislação infraconstitucional o poder de definir a tipologia dessa não- cumulatividade. Ao contrário, por subsunção, tomou como padrão a não- cumulatividade plena do IPI, que é imposto federal. Tampouco ofereceu restrições ao princípio em sua plenitude doutrinária e constitucional, pois se não remeteu ao ICMS, lócus onde existem restrições.114
112 Não Cumulatividade do PIS e da COFINS: Apropriação de Créditos. Definição de Critérios Jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário. nº 180. São Paulo: Dialética, setembro de 2010, p. 119.
113 Da não-cumulatividade do PIS e da COFINS e o conceito de insumos. In: GAUDÊNCIO, Samuel Carvalho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Fundamentos do PIS e da COFINS e o regime jurídico da não-cumulatividade. São Paulo: MP, 2007, p. 110.
114 PIS/Cofins: direito de crédito nas entradas e saídas isentas ou com alíquota zero. Revista Dialética de Direito Tributário. nº 115. São Paulo: Dialética, abril de 2005, p. 153/154.
A propósito, confira-se o categórico entendimento de Octávio Campos Fischer:
Portanto, mesmo que se tome como parâmetro que a não cumulatividade somente passou a ser obrigatória na Constituição para as Contribuições PIS/COFINS com o advento da EC 42/03, não há no § 12 do art. 195 da CF/88 uma autorização para o legislador restringir a amplitude de tal instituto. Dito de outra forma, se tal dispositivo constitucional impôs um explícito dever de tributação não cumulativa, o legislador deve regulamentá- lo da forma mais ampla possível. E qualquer tentativa de restrição por sua parte apenas poderá ser vista como uma decisão de não cumprir um comando constitucional.115
Nessas condições, o §12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 atua também como norma jurídica limitadora da competência legislativa, pois, ao exercê-la, o legislador ordinário não poderá introduzir enunciados prescritivos visando a reduzir o alcance e a aplicação da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, prescrita de forma ampla e irrestrita no texto constitucional.
Paulo de Barros Carvalho define a competência tributária, nos seguintes termos:
Competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observância de uma série de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo.
(...)
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos.116
Roque Antonio Carrazza aponta que a competência legislativa já nasce limitada em função das próprias normas jurídicas construídas a partir da Constituição Federal:
Logo, a Constituição limita o exercício da competência tributária, seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereçados à tributação, seja de modo indireto, enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de não sofrer confisco, o de exercer atividades lícitas, o de transitar livremente pelo território nacional etc. A competência tributária, portanto, já nasce limitada.117
115 PIS-COFINS, a não cumulatividade e o problema dos “insumos”. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; JÚNIOR, Gilberto de Castro Moreira. PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF. São Paulo: MP, 2011, p. 470.
116 Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 269/270.
Portanto, a competência legislativa tributária pode ser definida como aptidão conferida pela Constituição Federal às pessoas políticas para editar normas jurídicas que disponham sobre matéria tributária, sendo certo que o seu exercício pelo Poder Legislativo está limitado direta e indiretamente pelas normas constitucionais.
Dessa forma, ao conferir competência tributária, o texto constitucional prescreve princípios e diretrizes que a limitam, pois condicionam o exercício desta competência à observância de certos requisitos e critérios fundamentais à preservação do Estado Social e Democrático de Direito, como é o caso do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita. A inobservância desses princípios e regras torna nulo (ou anulável) o resultado do exercício da competência tributária, como muito bem ponderado por Tácio Lacerda Gama:
É inegável, porém, que existem normas jurídicas no sistema de direito positivo que não foram produzidas de forma regular. Todos os casos de nulidade, entendida como gênero que inclua a inconstitucionalidade, a ilegalidade, a nulidade em sentido estrito, a anulabilidade, o erro de fato e de direito, são previstos pelo direito positivo como situações em que a norma inferior foi produzida de forma irregular, divergindo, assim, da norma de competência.118
Por essas razões, conclui-se que, após a publicação da Emenda Constitucional nº 42/2003 e a introdução do §12 ao artigo 195 da Constituição Federal de 1998, a competência do legislador infraconstitucional foi deliberadamente limitada, de modo que não poderá produzir enunciados prescritivos visando a restringir o alcance e a aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, sob pena de inconstitucionalidade.