BOBİ.FRS’de Değerleme İlkeleri

Tam Set TMS/TFRS’nin Kavramsal Çerçevesinde yer alan “Finansal Tabloların Unsurlarının Ölçüm Esasları”na BOBİ FRS’nin Kavramsal Çerçevesinde yer verilmemiştir. Ancak BOBİ FRS 1.34’de şu açıklama yer almaktadır:

“Bu Standartta, birçok varlık ve yükümlülük için kullanılacak ölçüm esası belirlenmektedir. Bu Standartta gerçeğe uygun değer gibi başka bir ölçüm esası belirlenmediği sürece, varlık ve yükümlülükler ilk kayda almada maliyet bedeliyle (tarihi maliyet) ölçülür.”

Bu maddeden anlaşılacağı üzere BOBİ FRS’de maliyet (tarihi maliyet) ve Gerçeğe uygun değer olmak üzere iki ilkeye yer verilmiştir. Ancak BOBİ FRS’nin varlık ve yükümlülüklere ilişkin düzenleme yapılan bölümleri incelendiğinde Tam Set TMS/TFRS’de olduğu gibi bu ilkelere denk gelecek ifadelerin bulunduğu görülmektedir.

Mevzuatta yer alan değerleme ilkeleri incelendiğinde şu şekilde bir gruplandırma yapılabileceği görülmektedir:

Tablo 19: BOBİ FRS Değerleme İlkeleri

BOBİ FRS TMS/TFRS VUK

Gerçeğe Uygun Değer

Cari Maliyet Borsa Rayici Rayiç Bedel Emsal Bedel Gerçekleşebilir Değer (Ödeme değeri) Tasarruf Değeri Bugünkü Değer

Maliyet Bedeli Tarihi Maliyet

Maliyet Bedeli İtibari Değer Mukayyet Değer

Değerleme hükümleri ile ilgili karşılaştırmalar tezin 4.bölümünde muhasebe uygulamaları çerçevesinde detaylı bir şekilde ele alındığı için bu bölümde herhangi bir karşılaştırma yapılmamıştır.

4. BÖLÜM

MUHASEBE MEVZUATLARININ HESAPLARIN DENETİMİ AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI

Bu bölümde Bilanço (Finansal Durum Tablosu)’daki hesap kalemlerinin denetimine ilişkin karşılaştırmalar yapılmıştır. Hesap kalemlerinin denetimi yapılırken ulaşılmaya çalışılan genel amaçlar literatürde şu şekilde sıralanmaktadır (Selimoğlu vd., 2015: 381):

> Varolma ve Gerçekleşme (Meydana Gelme) > Tamlık

> Haklar ve Yükümlülükler

> Değerleme ve Dağıtım (sınıflandırma) > Sunum ve Açıklama

Bu amaçlardan ilk üçü işletmenin tabi olduğu muhasebe mevzuatına göre farklılık göstermemekte olup, bütün hepsinde de uygulanması gereken prosedürler aynıdır. Ancak Değerleme ve Dağıtım (sınıflandırma) ile Sunum ve Açıklama konusunda TMS/TFRS, BOBİ FRS ve MSUGT-VUK’da birbirinden farklı hükümler bulunmaktadır. En çok farklılığın da değerleme hükümlerinde olduğu göze çarpmaktadır. Bu nedenle karşılaştırma daha çok değerleme hükümleri çerçevesinde yapılmıştır.

Esas olarak bilanço (finansal durum tablosu) çerçevesinde TMS/TFRS, BOBİ FRS ve MSUGT-VUK arasında bir karşılaştırma yapılmak istenmektedir. Ancak aşağıdaki kısıtlar nedeniyle kapsamda daraltma yapılmıştır:

• TMS/TFRS çok kapsamlı olduğu halde (yaklaşık 3000 sayfa), BOBİ FRS ekleri ile beraber 240 sayfadır. Bu nedenle birçok TMS/TFRS’ye BOBİ FRS’de yer verilmediği görülmektedir.

• Bazı standartların ise sadece bir bilanço kalemini düzenlemeyip birçok hesapla ilişkilidir. Bu standartlarla ile ilgili hükümler ilişkili olduğu durumlarda atıflar yapılarak ele alınmıştır.

• Yatırım amaçlı gayrimenkuller ile ilgili TMS 40 ve BOBİ FRS Bölüm 13 büyük ölçüde uyumlu olup MSUGT-VUK’da ise böyle bir sınıflandırma yer

almamaktadır. Benzer şekilde TMS 41 ve BOBİ FRS Bölüm 7 kapsamında ele alınan “canlı varlıklar” konusu da büyük ölçüde uyumlu olup MSUGT-VUK’da böyle bir sınıflandırma yer almamaktadır. Karşılaştırma neticesinde anlamlı bir farklılık bulunamadığı için bu konular bu bölümün kapsamına alınmamıştır. Ancak yapılan incelemede bu bölümlerle ilgili BOBİ FRS’de ana standarda nazaran daha maliyet esaslı bir yaklaşım benimsendiği görülmektedir.

Yukarıdaki nedenlerden dolayı en iyi şekilde karşılaştırma yapabilmek için bu bölümün kapsamı aşağıdaki tabloda görüldüğü şekilde oluşturulmuştur.

Tablo 20: Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Gruplarının Düzenlendiği Standartlar

MSUGT BİLANÇO STANDART-BÖLÜM

DÜZENLENEN KONU

GRUPLARI _{TMS/TFRS BOBİ FRS}

Hazır Değerler (Nakit Ve Benzerleri) Menkul Kıymetler

TMS 32 TFRS 7

1 Ticari Alacaklar BÖLÜM 9 Finansal Araçlar

Mali Borçlar TFRS 9

Ticari Borçlar

2 Stoklar TMS 2 BÖLÜM 6 Stoklar

TMS 41 BÖLÜM 7 Tanmsal Faaliyetler (hasatı yapılan) TMS 28 BÖLÜM 10 İştiraklerdeki Yatırımlar

3 Mali (Finansal) TFRS 11 BÖLÜM 11 Müşterek Girişimlerde Yatınmlar Duran Varlıklar _{TFRS 3 BÖLÜM 21 İş Birleşmeleri (iştirak olarak)}

TFRS 10 BÖLÜM 22 Konsolide Finansal Tablolar Maddi Duran

Varlıklar

TMS 16 BÖLÜM 12

4 TMS 41 BÖLÜM 7 Maddi Duran Varlıklar

TMS 40 BÖLÜM 13

5 Maddi Olmayan TMS 38 BÖLÜM 14 Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Duran Varlıklar _{BÖLÜM 21 İş Birleşmeleri (şerefiye)}

6 Özel Tükenmeye

Tabi Varlıklar TFRS 6 BÖLÜM 8

Maden Kaynaklarının Aranması ve Değerlendirilmesi

7 Karşılıklar TMS 37 BÖLÜM 19 Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Varlıklar

4.1. FİNANSAL ARAÇLAR

Tam Set TMS/TFRS’de Finansal Araçlar ile ilgili şu dört temel standart bulunmaktadır:

• TMS 32 Finansal Araçlar: Sunumu

• TMS 39 Finansal Araçlar: Ölçme ve Muhasebeleştirme • TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar

• TFRS 9 Finansal Araçlar

Bu standartaların içerisinde en kapsamlı düzenleme TMS 39 ve TFRS 9 ’da yapılmıştır. 01.01.2018 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinden itibaren “TMS 39 Finansal Araçlar Standartı kapsamındaki kalemlerin tamamına TFRS 9 hükümleri uygulanacaktır (Fındık, 2016: 62). Bu nedenle bu bölümde, TMS 39 hükümlerine yer verilmemiş olup TFRS 9’un 2017 versiyonu dikkate alınmıştır. BOBİ FRS’de ise Finansal Araçlar 9.Bölüm olarak ele alınmıştır.

TMS/TFRS ve BOBİ FRS’de Finansal araçlar; “bir işletmenin bir finansal varlığının, başka bir işletmenin de bir finansal yükümlülüğünün veya özkaynak aracının artmasına neden olan sözleşmelerdir.” şeklinde tanımlanmaktadır (BOBİ FRS 9.3-TMS 32.11).

TMS/TFRS’de finansal araç kapsamında ele alınan işlemlere baktığımızda birçok bilanço grubunun bu konu altında düzenlendiği görülmektedir. Ancak finansal araçların sınıflandırması konusunda TMS/TFRS’de bilanço hesap gruplarının baz alınmayıp değerleme ilkeleri temelli bir sınıflandırma yaptığı anlaşılmaktadır. Finansal araçlar konusunun TMS/TFRS içerisinde düzenlediği bilanço gruplarının sayısı itibariyle en kapsamlı ve sınıflandırma şeklinin hesap grupları bazında olmamasından dolayı anlaşılması, uygulanması ve öğretilmesi en zor konu olduğunu söyleyebiliriz.

MSUGT’lerinde ise muhasebe uygulamalarına ilişkin açıklamalar hesap planı çerçevesinde yapıldığı için finansal araç şeklinde bir tanımlama yapılmamıştır. Finansal araç kapsamına giren işlemlere ilişkin açıklamalara hesap planı çerçevesinde ilgili hesap grubunda yer verilmiştir. Ancak MSUGT’lerinde değerleme

hükümlerine yer verilmediği için bütün muhasebe işlemlerinde olduğu gibi bu gruba giren işlemler de VUK değerleme hükümleri çerçevesinde yapılmaktadır.

BOBİ FRS’de ise TMS/TFRS’deki sınıflandırmanın esas alınmayıp bilanço hesap grupları bazında bir gruplandırma yapıldığı görülmektedir. Bu açıdan finansal araçlar konusunun TMS/TFRS’ye göre anlaşılması, uygulanması ve öğretilmesinin daha kolay olduğunu söylebiliriz.

Aşağıdaki tabloda finansal araçların mevzuata göre nasıl sınıflandırıldığı görülmektedir:

Tablo 21: Finansal Araçların Sınıflandırılması

TMS/TFRS BOBİ FRS MSUGT-VUK

> İtfa Edilmiş Maliyeti Üzerinden Ölçülen Finansal

> Alacaklar ve Borçlar > Hazır Değerler

Varlıklar > Borçlanma Araçları > Menkul Kıymetler

> Gerçeğe Uygun Değer İle > Özkaynak Araçlarındaki > Ticari Alacaklar Ölçülen Finansal Varlıklar Yatırımlar

> Mali Borçlar o GUD Farkı Diğer _{> Diğer Finansal Araçlar}

> Ticari Borçlar Kapsamlı Gelire

Yansıtılanlar

o GUD Farkı K ar veya Z arara Yansıtılanlar

BOBİ FRS’nin Finansal Araç sınıflandırması nispeten MSUGT-VUK ile uyumludur. Ancak TFRS 9 ’daki sınıflandırma ile karşılaştırma yapılabilmek için ayrıca bir belirleme yapmak gerekmektedir.

TFRS 9’a göre finansal varlıklar aşağıdaki hususlar esas alınarak sınıflandırılır (TFRS 9.4.1.1):

a) Finansal varlıkların yönetimi için işletmenin kullandığı iş modeli, b) Finansal varlığın sözleşmeye bağlı nakit akışlarının özellikleri.

Bu bölümde yer alan hükümler incelendiğinde TFRS 9 ’da finansal araçların şu şekilde sınıflandırılabileceği anlaşılmaktadır:

Şekil 3: TFRS 9'a göre Finansal Araçların Sınıflandırılması7

Buna göre finansal araçların sınıflandırılmasında şu iki ölçütün dikkate almamız gerekmektedir:

• Finansal varlığın vadeli-vadesiz olma durumu

• Vadeli varlıklarda vade farkından başka getirilerin bulunması.

Buna göre aşağıdaki gibi vadesiz olan bütün finansal araçlar gerçeğe uygun değer ile ölçülecektir:

• Kasa - bankadaki nakit paralar • Vadesiz çekler ve senetler

• Hisse senetleri (nakit akımları kâr payı şeklinde)

Bunların dışında kalan ve vadeli olarak işlem yapılan şu finansal araçlar itfa edilmiş maliyet ile ölçülecektir:

7 Kaynak:https://www.okuLpwc.com.tr/images/uploadfile/content/634275065158809317.pdf (Erişim Tarihi 15.10.2017)

□ Vadeli banka mevduatı □ Banka kredileri □ Vadeli çek ve senetler □ Türev ürünler □ Tahvil, senet, bonolar

Ancak bu finansal araçlardan (faiz) getirisinden başka getirisi olanlar gerçeğe uygun değer ile ölçülecektir. Örneğin belli bir pisayası olan devlet tahvilleri gibi vb.