Bazı.Ülkelerin Muhasebe Harmonizasyonu Çalışmaları

Bu bölümde hem IAS/IFRS’lerin oluşumunda hem de Türkiye’deki muhasebe mevzuatının gelişiminde etkisi olan İngiltere ve A BD ’deki muhasebe harmonizasyonu çalışmaları ele alınmıştır.

2.2.2.1. İngiltere’deki Muhasebe Harmonizasyonu Çalışmaları

İngiltere muhasebe sisteminin gelişimi etkileyen birçok faktör bulunmaktadır. Bunların en önemlisinin Anglo-Sakson kültürünün etkisi olduğu söylenebilir. Bu etki İngiltere’nin İrlanda, ABD, Kanada, Avustralya ve Yeni Zelanda’dan oluşan Anglo­ Sakson ülkelerine dahil olmasından kaynaklanmaktadır (Alexander ve Archer, 2000: 539; Yalçın, 2014: 93). Anglo-Sakson hukuk sisteminin yazılı kaynaklardan ziyade yargı içtihatlarının etkisi ile geliştiği gibi, Anglo-Sakson muhasebe sisteminin de devletin hazırladığı yazılı kanunlar çerçevesinde değil, meslek kuruluşlarının kontrolünde geliştiği görülmektedir. Bu da İngiltere’de statükocu bir muhasebe kültürü değil profesyonel bir muhasebe kültürünün olduğunu göstermektedir.

Kültürün haricinde ekonomik etkenlerin, şirket yapılarının, sermaye piyasalarının gelişmiş olmasının, muhasebecilik mesleğinin erken oluşmasının ve uluslararı ilişkilerin de İngiltere muhasebe sistemini oldukça şekillendirdiği görülmektedir. Tarihsel süreçte İngiltere’de muhasebe mesleğinin gelişimi sanayi

devrimine dayanmakta olup muhasebeye ilişkin ilk düzenlemeler 1844 yılında yürürlüğe giren Şirketler Kanunu ile yapılmıştır. 1900 yılında yürürlüğe giren bir kanunla da denetim konusunda düzenlemeler yapıldığı görülmektedir. 1947 yılında ise Şirketler Kanununda tekrar değişikliğe gidilmiştir. İngiltere’de muhasebe uygulamalarına yönelik çalışmalar 1970 yılına kadar muhasebe meslek mensuplarından oluşan “İngiltere ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü -The Institute o f Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW” tarafından yürütülmüştür (Başpınar, 2004: 44).

Muhasebe standartlarının oluşturulması amacıyla yapılan ilk ciddi girişim 1970 yılında Muhasebe Standartları Belirleme Komitesinin (Accounting Standarts Steering Commitee- ASSC) kurulmasıdır. ASSC 1976 yılında yeniden yapılandırılarak Accounting Standarts Commitee (ASC) adını almıştır. Bu kuruluşun oluşturduğu muhasebe standartları 1990 yılına kadar “Statements o f Standard Accounting Practice” (SSAP) adı ile yayınlanmıştır. (Üstündağ, 2000: 31). SSAP’lar muhasebe alanındaki ilkelerle ilgilenmektedir (Özkan ve Terzi, 2010: 29).

ASSC tarafından yayınlanan bu standartlar istenen ölçüde taleplere karşılık verememiş ve yeni bir standart oluşturma sistemine ihtiyaç hissedilmiştir. Bu nedenle 1989 yılındaki Şirketler Kanunu ile birlikte İngiltere muhasebe standartlarını belirlemek üzere Financial Reporting Council (FRC) kurulmuştur. 1990 yılında ise, FRC’in altında bağımsız bir birim olan Accounting Standards Board (ASB) kurulmuş, standart hazırlama konusunda ASC’nin yerini almıştır (Nobes ve Parker, 2002: 142). ASB’nin çıkardığı standartlar Finansal Raporlama Standartları (Financial Reporting Standards-FRS) olarak adlandırılmıştır. Hem SSAP hem de FR S’ler açıklama ve ölçüm kurallarını içermekte olup; standartların bazıları birbiriyle bağlantılıdır. İngiltere’de finansal raporlamanın SSAP ve FRS’lere uygun olarak yapılması gerekmektedir (Özkan ve Terzi, 2010: 29-30). Bu standartlar Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları’nı (UK GAAP) oluşturmaktadır (Yalçın, 2014: 97; Hill, 2003: 9).

İngiltere’nin AB üyesi olması AB muhasebe sistemine de uyumlu çalışmalar yapmasını gerekli kılmıştır. A B’nin büyük ölçekli işletmeler için IFRS’lerin uygulanmasını benimsemesi ile birlikte İngiltere’de de 2005 yılında halka açık

şirketlerin finansal raporlarının IFRS’lere uygun olarak düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Daha küçük ölçekli işletmeler için ise hem uluslararası mevzuata uyumlu hem de yerel mevzuat ile uyumlu finansal raporlama çerçeveleri oluşturulmuştur (Akdoğan, 2015).

Son yapılan düzenlemeler ile birlikte İngiltere’de muhasebe mevzuatının şu şekilde olduğu görülmektedir (Akdoğan, 2015):

Tablo 6: İngiltere Muhasebe Mevzuatı

Muhasebe Mevzuatı Şirketler

1 AB-Uyarlanmış IFRS AB-KAYİK

2 FRS 102 Orta ve Büyük Boy

3 FRSSE Küçük Boy

• KAYİK’ler AB direktifleri ile uyarlanmış IFRS’yi uygulamaktadır.

• FRSSE adlı standart IFRS ile uyumlu UK GAAP’ın basitleştirilmiş bir versiyonu olarak Şirketler Kanununa göre küçük sayılan şirketler 2008’den beri uygulamakdadır.

• 1.1.2015’ten itibaren yürürlüğe giren FRS 102 no.lu standart KOBİ UFRS’nin uyarlanmış hali olup gerek AB mevzuatına gerekse UK GAAP’a uygun hale getirilmek için oldukça değiştirilmiştir. IFRS’yi uygulama zorunluluğu bulunmayan tüm şirketlere yönelik olarak hazırlanan FRS 102 yürürlüğe girmesi ile UK GAAP’ın yerini almıştır. Geçiş tarihinde IFRS' ye uyumlu olacak şekilde, FRS’ da mevcut bulunan muhasebe düzeltmelerine izin vermek için birçok değişiklik yapılmıştır (Gürkan, 2016: 53). Uzun vadede FRSSE’nin FRS 102’ye yerini bırakacağı beklenmektedir.

İngiltere’de uygulanan muhasebe ve raporlama sistemi, vergi idaresinin ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olmaktan ziyade özel sektör finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılamaya yöneliktir (Lawrence, 1996: 171-172). İngiltere’deki muhasebe sisteminin, kamu otoritesinin baskısından oldukça uzak ve tüm kullanıcılara yönelik olmasının temel sebebi gelişmiş bir sermaye piyasası ve muhasebe kültürüne sahip olmasıdır (Büyüktopçu, 2009: 22).

2.2.2.2. ABD’de Muhasebe Harmonizasyonu Çalışmaları

Muhasebe standartlarının ABD'de gelişiminde kamu sektörü ile özel sektör uygulamaların farklı olmasının etkisi olmuştur. Bu nedenle Amerikan muhasebe sisteminin kamu-özel sektör karışımı bir sistem olduğu görülmektedir. Önceleri A BD’de muhasebe ilke ve uygulamalarında yaşanan gelişim muhasebe meslek mensupları ile finansal rapor kullanıcıları eli ile olmuştur. Ancak, 1929 yılında yaşanan büyük buhrandan sonra devletin bu alana el atması ihtiyacı ortaya çıkmıştır (Başpınar, 2004: 42-43). Bu amaçla yapılan ilk yasal düzenleme 1934 yılında yürürlüğe giren “Sermaye Piyasası Kanunu” dur. Bu kanuna dayanarak Sermaye Piyasası Kurulu (SEC) devreye girmiş ve yatırımcıların mali tablolar ile kandırılmasının engellenmesine çalışmıştır (Scott, 2006: 2).

1934 Sermaye Piyasası Kanunu, Sermaye Piyasası Kurulu (SEC)’na genel olarak muhasebe alanında denetim ve gözetim fonksiyonu vermiş olup, muhasebe uygulamaları ve bağımsız denetim esaslarının belirlenmesini özel sektör kuruluşlarına bırakmıştır. Bunlardan en etkili olanı “Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri Enstitüsü - American Institute o f Certified Public Accountants - AICPA”dür (Çiftçi ve Erserim, 2008:14). ABD’de çağdaş muhasebenin gelişimi aşağıdaki gibi 3 evrede ele alınabilmektedir:

2.2.2.2.1. 1939-1959 - AICPA’nın etkin olduğu Muhasebe Prosedürleri Komitesi (CAP)

Muhasebe Prosedürleri Komitesi (CAP) AICPA tarafından 1936’da kurulmuş ancak, 1939’da yeniden yapılandırılarak daha açık bir düzenleyici konuma gelmiştir. 1939 öncesinde ABD muhasebe prensiplerine ilişkin olarak muhasebe meslek örgütleri oldukça aktif olmasına rağmen belli bir standarda ulaşılmasında başarısız olmuşlardır. 1938 yılında SEC tarafından şirketlerin kayda alınmasında finansal tablolarının kabul edilip edilmeyeceğine karar verilmesinde uygulanan muhasebe kurallarının önemli bir dayanağa sahip olması ölçüsü getirilmiştir. Bu gelişmeler sonucunda, SEC tarafından kabul görebilecek bir düzenleyici yapı kurulmaması halinde muhasebe standartları oluşturulması görevinin bir kamu kurumu olan SEC tarafından üstlenileceği görülmüştür. Bu nedenle Ocak 1939’dan itibaren CAP

uygulamaya destek sağlamak amacıyla Accounting Research Bulletins (ARBs) serilerini yayımlamıştır. Ancak ARB’lerin muhasebe uygulamalarında standartlaşmayı sağlama konusundaki başarısızlığı ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin belli yazılı kurallara bağlanamamış olması CAP’nin ortadan kaldırılmasına neden olmuştur (Sanlı, 2002: 27-32).

2.2.2.2.2. 1959 -1973 - Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB) Dönemi

Muhasebe İlkeleri Kurulu (Accounting Principle Board - APB) 1959 yılında AICPA bünyesinde oluşturmuştur. APB’nin talebi üzerine 1960’larda değişik ülkelerdeki muhasebe ilkeleri araştırılmış ve 1965 yılında araştırma sonuçlarına dair bir kitap yayınlamıştır. Bu kitapta Amerikan muhasebe ilkeleri 25 farklı ülkedeki muhasebe ilkeleri ile karşılaştırmış ve farklılıkları ortaya konulmuştur. Bu kitabın yayınlanması ile birlikte standartlaşma çalışmaları hızlanmış ve harmonizasyon süreci de başlamıştır (Baker ve Barbu, 2006: 23-24). Bu çalışma o dönemde dünyada mevcut muhasebe kavram ve ilkelerinin en geniş derlemesi olarak kabul edilmekte olup Fransız Genel Muhasebe Planı’nda ve Alman Şirketler Kanunu’nda yapılan düzenlemelerde de esas alınmıştır (Uçma, 2012: 170).

2.2.2.2.3. 1973 ve Sonrası - Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB)

“Finansal Muhasebe Standartları Kurulu” (FASB) 1973 yılında muhasebe ve raporlama standartlarını oluşturmak ve yayınlamak amacıyla kurulmuştur (Bragg, 2002: 28). FASB tarafından oluşturulan muhasebe standartları "Statements of Financial Accounting Standards (SFAS)", genel kavramlar "Statements o f Concepts" ve standartlara ilişkin yol gösterici açıklamalar "Interpretations" adı ile yayımlamıştır (Şensoy, 2008: 24-25). FASB, yeni ortaya çıkan çeşitli muhasebe sorunlarına çözüm üretmek üzere 1984 yılında “Energing Issues Task Force” (EITF) isimli bir birim oluşturmuştur (Üstündağ, 2000: 39).

ABD’de FASB tarafından Amerikan muhasebe standartları oluşturulurken aynı dönemde IASB de uluslararası muhasebe standartları (IAS) oluşturma faaliyetlerini yürütmektedir. 2002 yılında FASB ve IASB mevcut finansal raporlama

standartlarını uyumlaştırma konusunda birlikte hareket etmek için Norwalk Mutabakatı ’nı imzalamışlardır (Larson ve Street, 2006). 2006 yılında IASB ve FASB arasında imzalanan diğer bir anlaşmaya ile de IASB tarafından yayınlanan IAS ve IFRS’ lerin Amerikan Muhasebe Standartlarına yakınsaması projesi yürütülmeye başlanmıştır (Arsoy, 2008: 177).

Bu üç dönemde kuruluşların isimleri değişse bile, muhasebenin gelişimi her zaman Amerikan meslek örgütlerinin eli ile olmuştur. ABD’de muhasebecilik mesleği ve muhasebe ilkeleri tarihsel süreç içinde ekonomik ve toplumsal gelişmelerin doğrultusunda bugünkü düzeyine ulaşmıştır. Örgütlü ve katılımcı bir toplum yapısı içinde muhasebe ilkeleri yasalarla değil, kişi ve kuruluşların görüş ve önerilerinin olgunlaştırılmasıyla ortaya çıkmıştır (Güvemli, 2008: 177). Bu anlamda Amerikan muhasebe kültüründe profesyonelliğin ön planda olduğu görülmektedir.

Bunun yanında İngiltere ve ABD’nin muhasebe standartları oluşturma sürecindeki ortak noktası; her ikisinde de başlangıçta meslek örgütleri hâkim iken, zamanla bu sistemin değişerek yalnızca muhasebe mesleğini icra eden kişilerin değil, finansal tablo kullanıcıları başta olmak üzere ilgili tüm kesimlerin de katılımının olduğu bir yapıya dönüşmesidir. Ayrıca zamanla yasal yaptırım gücünün de belirginleştiği görülmektedir (Başpınar, 2004: 45).