13.1. Başlangıçta Direktifler
Günümüzde bilindiği üzere sermaye piyasalarının uluslararasılaşması, çok uluslu şirketlerin faaliyetlerinin yaygınlaşması, bağımsız denetim faaliyetlerinin uluslararası boyut kazanması, ülkeler arasında ekonomik işbirliği ve birlik oluşturma girişimleri ile gelişmekte olan ülkelerin dünya piyasalarına girme çabaları muhasebe standartlarının uluslararası rolü ve önemini artırmış, uluslararasılaşan ekonomik ortamda finansal raporlarda aynı dilin kullanılması ihtiyacını ortaya çıkarmıştır.
Avrupa Birliği'nde de (AB) üye ülkelerin serbest ticaret yapabilecekleri tek bir pazar oluşturma amacı doğrultusunda, üye ülkelerin muhasebe uygulamalarının başlangıçtan itibaren uyumlaştırılması amaçlanmıştır. AB tarafından muhasebe standartlarının harmonizasyonuna ilişkin çalışmalar 1957 Roma Anlaşması hükümleri uyarınca üye ülkelerin şirketler kanunlarının uyumlaştırılması gereği çerçevesinde gerçekleştirilmektedir. Avrupa Birliği'nce muhasebe standartlarının harmonizasyonuna ilişkin girişimler “direktifler” vasıtasıyla yürütülmekte olup; bu amaçla “Dördüncü”,
“Yedinci” ve “Sekizinci” direktifler yayımlanmıştır. “Dördüncü Direktif” belli tipteki
33 Çelik, a.g. dergi.
şirketlerin düzenleyecekleri mali tabloların biçimsel yapısına, kapsamına, değerleme ilkelerine ve denetimine ilişkin esasları düzenlerken, “Yedinci Direktif” konsolide mali tablolarla ilgili hükümleri içermektedir. “Sekizinci “Direktif”te ise mali tabloların denetimini yürütecek denetçiler ve nitelikleri ile ilgili hususlar yer almaktadır.
13.2. Direktifler Harmonizasyonu Sağlayabildi mi?
13.3. Gelişmeler Uluslararası Uyum Lehine
AB bünyesinde direktifler vasıtasıyla muhasebe standartlarında harmonizasyon sağlama çabalarında başlangıçtan itibaren; direktiflerin teknik olarak eksiklikler taşıması, direktiflerin üye ülkeler tarafından ulusal mevzuata zamanında aktarılmaması nedeniyle ülkeler arasında farklılıkların devam etmesi, muhasebe ile ilgili direktiflerde yayımlandıkları tarihten itibaren değişiklik yapılmaması sonucu güncelliğin sağlanamaması ve kalite geliştirici mekanizmaların oluşturulamaması, muhasebe standartlarında uyumlaştırmanın karşılıklı tanıma yöntemiyle sağlanması politikasının başarısızlıkla sonuçlanması, birçok üye ülkenin ulusal muhasebe standardı oluşturucu komisyonlar veya kurullar kurması nedeniyle direktiflerin içerdiği hükümlerin yumuşatılması, büyük Avrupa şirketlerinin AB muhasebe standartlarına uymaları halinde uluslararası sermaye piyasalarından faydalanabileceklerini ummalarına karşın bunun gerçekleşmemesi gibi bir takım sorunlarla karşılaşılmıştır.
AB, 1990'lı yılların başından itibaren, söz konusu sorunların önüne geçilebilmesi için; mevcut direktiflerin gözden geçirilmesi, Avrupa çapında muhasebe standardı oluşturacak bir kurulun kurulması gibi hususları da içeren alternatif harmonizasyon stratejileri üzerinde çalışmıştır. Son dönemde genel eğilim ise, yazının başında ifade edilen gelişmelerdeki hızlanmayla birlikte, finansal raporlama/muhasebe standartlarında sadece AB içinde değil, uluslar arası boyutta harmonizasyon lehine olmuştur. Sonuç olarak, 14 Kasım 1995'de Avrupa Komisyonu muhasebe standartlarının harmonizasyonunda AB'nin yeni stratejisini benimseyerek Avrupa Konseyi'ne ve Avrupa Parlamentosu'na bildirmiştir.
Buna göre, AB'nin yeni stratejisi; uluslararası muhasebe standartlarının belirlenmesinde Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (o dönemde Komite-IASC) / IOSCO (Sermaye Piyasaları Düzenleyici Kuruluşları Uluslararası Örgütü) girişimlerinin desteklenmesi ve AB muhasebe uygulamalarının IAS ile uyumlu hale getirilmesidir. Bu politikaya paralel olarak Avrupa Komisyonu belirlediği harekat planı çerçevesinde Haziran 2000'de 5 yıl
içinde (bu yıl) menkul kıymetleri borsalar ve teşkilatlanmış piyasalarda işlem gören şirketlerin (sigorta şirketleri dahil olmak üzere) konsolide mali tablolarının IAS (IFRS) ile uyumlu olarak hazırlanması yönündeki iradesini açıklamıştır. Anılan gelişmeyi takiben Mart 2002'deAvrupa Parlamentosu söz konusu düzenlemeyi onaylamış ve Eylül 2002'de düzenleme yayımlanmıştır. Tüm üye ülkelerin tabi olacağı yeni düzenleme (Regulation/Yönetmelik) uyarınca en geç 2005 yılına kadar bu diğer kapsamdaki şirketler konsolide mali tablolarını düzenlenmesinde IAS (IFRS)yi uygulamakla yükümlü tutulmuş olup, üye ülkelerce bu yükümlülüğün tüm şirketleri kapsayacak şekilde genişletilmesi de serbest bırakılmıştır.
Söz konusu yükümlülük iştirakleriyle birlikte AB genelinde 7000 şirketi kapsayacak olup, bu şirketler bundan böyle borsalara kote olmada US GAAP'i kullanma seçeneğine sahip olmayacaklardır. Bu düzenlemenin önemi ve bu statüde (Regulation) yayınlanmasının anlamı üye ülkelerde hızla kanun gücüne sahip olmasıdır. Bu düzenlemenin adaptasyonu ulusal düzenlemelerin parçası haline getirilmesine bağlı değildir. Dolayısıyla hem uygulama açısından hem de zamanlamada tutarlılık sağlanmış olmaktadır. AB tarafından uygulanan prosedüre bakıldığında, harmonizasyon taraftarı olduğu bilinmekle birlikte, Avrupa Komisyonu'nun muhasebe standardı oluşturma sürecini üzerinde hiçbir kontrol gücü olmayan ve çok az etkisi olabilecek bir özel sektör organizasyonuna koşulsuz olarak devretmek istemediği sonucuna ulaşmak mümkündür.
Zira AB, bu konuda bir onay mekanizması oluşturmuş olup, yeni standartları bu mekanizmayla değerlendirmekte ve AB'de kullanılmasına yönelik olarak onaylamaktadır.
Onay konusunda sorumluluğun verildiği birim Muhasebe Düzenleme Komitesidir (ARC).
ARC üye ülkelerin temsilcilerinden oluşan ve bir Komisyon üyesi tarafından başkanlık edilen yasal bir oluşumdur. Komiteye teknik görüşler Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu (EFRAG) tarafından sağlanmaktadır. EFRAG özel sektörden muhasebe uzmanları (finansal rapor hazırlayıcı, kullanıcı, muhasebe meslek mensupları ve ulusal standart koyucular) tarafından oluşturulan bir yapıdır. Yukarıda bahsedilen teknik uzman grup yanında EFRAG ayrıca bir gözetim kuruluna sahiptir. Gözetim kurulu tüm Avrupa’nın görüşlerinin yansıtılabilmesini teminen teknik uzman grubun çalışmalarını izlemekle sorumludur.
13.4. AB UFRS 'yi Doğrudan Kabul Ediyor mu?
Uluslararası standartların zorunlu olması durumunda uygulamanın bir şekilde denetlenmesi ve yaptırımlara bağlanması gerekeceği açıktır. Bu konuda denetimin bir çok düzeyde olması mümkündür. Örneğin hükümetler eliyle, menkul kıymetler düzenleyici kuruluşları eliyle veya gerektiğinde diğer düzenleyici kurumlar tarafından uygulamanın gözetilmesi sağlanması mümkündür.
AB içinde muhasebe standartlarının harmonizasyonunun denetimin harmonizasyonuyla geliştirilebileceği ve dolayısıyla üye ülkelere belli bir hareket alanı sağlanmasının uygun olacağı görüşü hakim olmuştur.
Avrupa Komisyonu, Avrupa menkul Kıymet Düzenleyici Kuruluşları Komitesi ile birlikte bu görüşe paralel olarak uygulamaya yönelik ortak bir yaklaşım oluşturmuştur. Bu yaklaşım uygulamanın tanımı, denetlenecek mali tablolara ilişkin tekniklerin seçimi ve denetçilerin güçleri gibi ana konuları kapsamaktadır. Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Konseyi'nin sigortacılık muhasebesine kaynak teşkil eden direktifleri yukarıda değinilen 4 ve 7 nolu direktifler ile birlikte Sigorta işletmelerinin yıllık hesapları ve konsolide hesaplarını içeren Sigorta Muhasebesi Direktifi'dir (91/674/EEC No'lu direktif). 1991 yılında kabul edilen ve AB Konseyi Sigorta Muhasebesi Direktifi olarak bilinen 91/674/EEC no 'lu sigorta şirketlerinin yıllık hesaplarına ve konsolide hesaplarına ilişkin direktifinde AB'nin üye ülkelerinde sigorta şirketlerinin bilançolarının yapıları ve içerikleri arasındaki önemli farklılıkları giderilmesi amacıyla mali tabloların yapıları ve içerikleri ile bazı değerleme kuralları düzenlenmiştir. Böylelikle, yıllık ve konsolide mali tabloların birbirleriyle karşılaştırılabilmesi sağlanmıştır. 91/674/EEC no 'lu direktifte sigortacılığa ilişkin özel düzenlemelerin yapılmasının yanında temel ilkelerde yukarıda sayılan diğer ilgili direktiflere uyma yükümlülüğü devam etmiştir.
Bunlara ek olarak yukarıda değinilen AB'nin UFRS uygulamasına ilişkin düzenlemesine paralel olarak 17.07.2003 tarihinde yayımlanan 2003/51/EC No'lu direktifle sigorta işletmelerine ilişkin 78/660/EEC ve 91/674/EEC no 'lu direktifler UFRS 'ye uyumlu bir şekilde tadil edilmiştir.34
34 Saim Üstündağ, 212.58.19.130/NR/rdonlyres/3237B818-8EF0.../Ceyma_160165.pdf, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Genel Sekreteri