2. Güvence Hizmetleri
2.3. Güvence Hizmetlerinin Sunduğu Hizmetin Niteliği ve Güvence Seviyeleri
2.3.2. Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsünün Standartlarına
AICPA tarafından güvence hizmetlerinin sunduğu hizmetin niteliği bakımdan ya da seviyesine göre sınıflandırılma IFAC’a göre hizmetin sunmuş olduğu seviyesi yerine daha nitelik ve kapsam odaklı bir sınıflandırmaya tabi tutulmuştur.
13
AICPA, “Tasdik hizmetleri”, “Derleme / Toplama Hizmetleri” ve “Tasdik Dışı Hizmetleri”
olmak üzere üç bölümde güvence hizmetlerini ayrıştırmaktadır. Güvence seviyelerine göre böylesi bir ayrım yapılmaktadır. Güvence hizmetlerinde ki bu ayrımlarda bizlere güvence seviyelerine göre ayrışmada ki niteliklerine göre yapılan ayrımın sunduğu hizmet açısından IFAC gibi makul, sınırlı ya da güvence vermekten kaçınarak bir rapor sunması gibi bir ayrışıma denk geldiğini göstermektedir. Aşağıda da güvence seviyelerine göre arasındaki ilişkiyi gösteren tabloyu görebiliriz. Aslında bu güvence hizmetleri bölümünde yer verdiğimiz Şekil-1 benzer bir çıktıyı vermektedir fakat AICPA’ya göre güvence seviyesini belirlemede bir yol haritasını sunacaktır.
Şekil 2: Güvence ve Diğer Hizmetler Arasındaki İlişkiler
Kaynak:O.R Whittington, K. Pany, Principles of Auditing and Other Assurance Services, 20.bs.,2016, s.4.
2.3.2.1. Tasdik Hizmetleri (Attest Services)
AICPA’ya göre tasdik hizmetleri güvence ve güvence dışı hizmetleri olarak iki bölümden oluşmaktadır. Güvence hizmetleri, “Denetim”, “İnceleme” ve “Gözden Geçirme” ile açıklanırken güvence dışı hizmetler ise “Üzerinde Mutabık Kalınan Prosedür Sözleşmeleri”
olarak yer almaktadır.
14
2.3.2.1.1. Güvence Hizmetleri (Assurance Services)
Denetçi güvenci hizmetinde konuyla ilgili kullanıcıların bilinçli kararlar verebilmesi için görüş veya sonuçlarını ortaya koyarak ifade eder.
2.3.2.1.1.1. Denetim (Audit)
Mali tabloların denetiminde denetçi, finansal tablolardan makul bir güvence elde etmek için (yüksek düzeyde bir güvence seviyesidir) denetim yapmayı planlar ve gerçekleştirir. Kararına dayanarak prosedürleri seçer. Bu prosedürler soruşturma, fiziksel muayene, gözlem, üçüncü taraf onayları içerebilmektedir. Diğer prosedürler ise üzerinde durulacak kadar önemli olmayanların finansal tabloların denetimi içinde gerçekleştirebilmektedir. Bunu yaparken de AICPA Denetim Standartları Tablolarına (SASs), Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GAAS), Halka Açık Şirket Muhasebe Denetleme Kurulu (PCAOB) Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirmektedir.
2.3.2.1.1.2. İnceleme (Examination)
İnceleme, tarihi finansal tablolar dışındaki bilgiler üzerinde yüksek düzeyde güvence sağlamak için tasarlanmış denetim düzeyindeki incelemeleri kapsamaktadır. İnceleme, AICPA'nın Onaylama Sözleşmeleri Standartlarına İlişkin Açıklamalarına (SSAEs) uygun olarak yapılır ve güvenlik ve gizlilik kontrolleri, sürdürülebilirlik, sera gazları, Esnek İş Raporlama Dili (XBRL) ve diğer ticari konularla ilgili bilgiler üzerinde yapılabilir.
2.3.2.1.1.3. Gözden Geçirme (Review)
Mali tabloların gözden geçirilmesinde denetçinin geçerli bir finansal raporlamaya uygun olarak sunulması için finansal tablolarda yapılması gereken herhangi bir maddi değişiklikten haberdar olup olmadığının rapor edilmesi çerçevesinde temel güvence elde etmeye çalışılmaktadır. Gözden geçirme ise, denetimden çok daha az kapsamlıdır ve çoğu zaman bankalar, alacaklılar veya potansiyel alıcılar gibi dış taraflara mali beyanatta bulunmaları gereken özel şirketler için yapılır.
15
Finansal tabloların incelemeleri, AICPA Denetim Standartları (SAS) ile ilgili olarak yapılan bazı ara finansal bilgilerin incelemeleri haricinde, AICPA Muhasebe ve Gözden Geçirme Hizmetleri Standartları (SSARS) uyarınca yapılır.
Tarihsel finansal tablolar dışındaki konuların incelemeleri, AICPA'nın Onaylama Standartlarına İlişkin Açıklamalarına (SSAE'ler) uygun olarak yapılır.
2.3.2.1.2. Güvence Dışı Hizmetleri (Non-Assurance Services)
Güvence dışı hizmetlerde, denetçinin görüş veya sonucu ilişkin açıklamada bulunmadığı raporlarıdır.
2.3.2.1.2.1. Üzerinde Mutabık Kalınan Prosedür Sözleşmeleri (Agreed-Upon Procedures Engagement - AUPE)
Üzerinde mutabık kalınan prosedür sözleşmeleri katılımı, bir denetçinin, bir müşteri tarafından, denetçi ile belirtilen taraflar arasında kararlaştırılan prosedürlere dayanan bulguları raporunda yayınlamak üzere yapılan güvence dışı hizmetlerdir. Mutabık kalınan prosedürler sözleşmesinde denetçi bir rapor düzenler. Üzerinde mutabık kalınan prosedür sözleşmelerinde denetçi bir rapor sunar fakat ancak konuyla ilgili bir görüş veya sonuç ifadesine yer vermez.
2.3.2.2. Derleme / Toplama Hizmetleri (Compilation Services)
Bir denetçi bu tür bir hizmeti üstlendiğinde, denetçi müşterisine finansal bilgilerin sunumunda yardımcı olmak için muhasebe ve finansal raporlama uzmanlığı uygular, ancak denetçi finansal tablolarda yapılması gereken herhangi bir değişiklik olmadığına dair herhangi bir güvence elde etmek veya sağlamak için bir girişimde bulunmaz. Ek olarak, denetçiden müşteriden bağımsız olup olmadığını belirlemesi gerekir ve denetçi bu tespitini Muhasebe ve Gözden Geçirme Hizmetlerinde Standartlara İlişkin AICPA Tabloları (SSARS) uyarınca hazırlanan bir rapora dahil edecektir.
16
2.3.2.3. Tasdik Dışı Hizmetler (Non-Attest Services)
2.3.2.3.1. Hazırlık Hizmetleri (Preparation Services)
Bir hazırlık hizmetinde, bir denetçi, AICPA Muhasebe ve Gözden Geçirme Standartlarına İlişkin (SSARs) olarak finansal tablolar hazırlamak için müşteri işiyle ilgili bilgilerini kullanır.
Bu standartlar, denetçiden müşteriden bağımsız olup olmadığını belirlemesini ya da denetçinin hizmetleri hakkında bir rapor yayınlamasını gerektirmez.
Sonuç olarak, AICPA sınıflandırmasına yer verdikten sonrada burada üzerinde durulmak istenen güvence seviyelerinin IFAC gibi makul, sınırlı ve her ikisini de içerecek bir sınıflandırmaya AICPA’ da da “Tasdik Hizmetleri” olan; denetim, inceleme, gözden geçirme ve üzerinde mutabık kalınan prosedür sözleşmeleri olarak makul, sınırlı ya da her ikisini kapsayacak şekilde yer verilmesidir. Denetim ve inceleme makul bir güvence sunarken, gözden geçirme sınırlı bir güvenceye sunmaktadır. Üzerinde mutabık kalınan prosedür sözleşmeleri ise kullanıcılar tarafından sözleşme ve istenilen hizmet içeriğine göre değişkenlik göstermektedir. Derleme / Toplama ile tasdik dışı hizmetler ise güvence olarak görüş belirtmemesinden dolayı güvence seviyesine dahil edecek bir sınıflandırmada yer almamaktadır.
Aşağıda tasdik hizmetlerinin karşılaştırılmalı olarak güvence seviyelerini gösteren form haline yer verilmiştir.
Tablo 2: Tasdik Formları
Kaynak:O.R Whittington, K. Pany, Principles of Auditing and Other Assurance Services, 20.bs.,2016, s.3.
17