Ambalaj Çeşitler

Segundo Iudícibus e Martins (2007, p. 16), com o crescimento da utilização do valor justo, para a mensuração dos elementos patrimoniais, surgiu o problema de como reconhecer as receitas ainda não realizadas. Acrescentam que, como uma solução, criou-se um grupo de contas dentro do patrimônio líquido para o reconhecimento dos ganhos ou perdas não realizados. E, para melhor evidenciação sobre suas mutações, foi criada a Demonstração do Lucro Abrangente (Comprehensive Income).

O termo lucro abrangente foi introduzido pela Estrutura Conceitual - SFAC n° 321, emitida em 1980. Entretanto, o termo já era utilizado na SFAC n° 122, em 1978. Em 1986, a SFAC n° 623 substituiu a SFAC n° 3, porém sem promover mudanças no conceito de lucro abrangente. (FASB, 1997, p. 10).

Em 1997, o FASB emitiu a SFAS 13024, a qual fez com que as empresas tivessem que divulgar o lucro abrangente e seus componentes em conjunto com as demonstrações financeiras. A referida norma (FASB, 1997, p. 3) define lucro abrangente como:

[...] a variação no patrimônio líquido [ativos líquidos] de uma entidade durante um período provenientes de transações e outros eventos e circunstâncias relacionados aos não proprietários. Ele inclui todas as mudanças no patrimônio durante o período exceto aqueles resultantes de investimentos pelos proprietários e distribuições aos proprietários. 25

O intuito de se reportar o resultado abrangente é demonstrar todas as variações no patrimônio líquido de uma entidade que sejam resultantes de transações reconhecidas e outros eventos econômicos, ambos ocorridos no exercício, exceto as transações relacionadas com os proprietários. Antes da emissão da norma, algumas das referidas variações eram apresentadas na demonstração de resultado operacional, enquanto outras eram apresentadas em conta separada, como componente do patrimônio líquido, no balanço patrimonial. (FASB, 1997, p.4).

21 _{Statement of Financial Accounting Concepts n° 3 - Elements of Financial Statements of Business Enterprises.} 22 _{Statement of Financial Accounting Concepts n° 1 - Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises.} 23 _{Statement of Financial Accounting Concepts n° 6 - Elements of Financial Statements.}

24 _{Statement of Financial Accounting Standards n° 130 – Reporting Comprehensive Income.}

25 _{“[…] the change in equity [net assets] of a business enterprise during a period from transactions and other} events and circumstances from nonowner sources. It includes all changes in equity during a period except those resulting from investments by owners and distributions to owners.” Tradução livre.

Ao reportar o total do lucro abrangente, deve-se reportar, separadamente, o lucro líquido e os outros resultados abrangentes (other comprehensive income - OCI26). Esse, por sua vez, refere-se a todos os demais itens do lucro abrangente, exceto o lucro líquido, os quais devem ser classificados conforme sua natureza. De acordo com a SFAS 130 (FASB, 1997, p. 5), a classificação pode ser feita em itens de conversão de operações no exterior, ganhos ou perdas associados com planos de pensão ou outro benefício pós-aposentadoria e ganhos ou perdas não realizados em investimentos em instrumentos de dívida e patrimoniais.

Reclassificações devem ser efetuadas entre as divisões de outros resultados abrangentes e lucro líquido, uma vez que o ganho ou perda, previamente reconhecido como não realizado, se torne realizado. A SFAS 130 (FASB, 1997, p. 5) esclarece que a reclassificação pode ser feita na própria demonstração financeira ou em notas explicativas. Acrescenta que ela pode ser feita pelo valor bruto, na demonstração financeira ou pelo valor líquido, também na demonstração financeira, porém demonstrando a variação bruta em notas explicativas.

Ademais, de acordo com referida norma, não existe um formato específico a ser usado para a demonstração do lucro abrangente. Entretanto, é destacado que a entidade deve demonstrar o lucro líquido como componente do resultado abrangente. Assim, a SFAS 130 apresenta três formas como a demonstração pode ser efetuada, incentivando o uso das opções (a) e (b):

a) apresentam-se os outros resultados abrangentes logo abaixo do lucro líquido, na demonstração de resultado;

b) numa demonstração separada (demonstração de lucro abrangente), parte-se do Lucro Líquido, demonstrando os outros resultados abrangentes, para compor o saldo total de lucro abrangente ou

c) utiliza-se a demonstração de mutação do patrimônio líquido (DMPL).

Adicionalmente, a SFAS 130 (FASB, 1997, p. 6) destaca que os componentes de outros lucros abrangentes devem ser apresentados líquidos de impostos ou pelos valores brutos, com um único montante de impostos apresentado, relacionado ao total de outros resultados abrangentes.

26 _{Doravante OCI.}

O total de outros resultados abrangentes deve ser apresentado no balanço patrimonial, dentro do patrimônio líquido, em uma linha separada, com um título como outros resultados abrangentes acumulados (accumulated other comprehensive income – AOCI27). Os saldos acumulados, por classificação, deverão ser apresentados no próprio balanço patrimonial, na demonstração de mutação do patrimônio líquido ou em notas explicativas.

Atualmente, como parte do processo de convergência entre o FASB e o IASB, ambos estão envolvidos em um projeto comum denominado “Financial Statement Presentation”. O projeto está dividido em fases e, como resultado da etapa A, em 2007, foi emitida a versão revisada da IAS 128, levando em consideração os aspectos relativos ao lucro abrangente, similar àqueles apresentados na SFAS 130.

No entanto, algumas diferenças existem entre as normas emanadas dos dois órgãos, tais como a não permissão da demonstração do lucro abrangente por meio da DMPL e o não requerimento de uma conta específica no balanço patrimonial, equivalente à AOCI da SFAS 130. Outra diferença consiste na exigência que o lucro abrangente seja demonstrado separadamente, entre os da própria entidade e os da entidade reconhecida por equivalência patrimonial, algo não especificado na SFAS 130.

Dando sequência ao projeto, como parte da etapa B, em 2008, foi emitido o relatório de discussões, ao passo que a minuta está prevista para o primeiro trimestre de 2011. Como resultado final, a IAS 1 será substituída.

Ainda na etapa B, devido à importância do OCI, em 2009, o IASB decidiu por tratá-lo separadamente, em virtude da sua interação com outros projetos, tais como a revisão da IAS 39. A minuta sobre o assunto foi publicada em maio de 2010, aberta a comentários do público até setembro de 2010, cujo resultado será uma emenda à IAS 1. Os itens objeto de discussão são o uso de uma única forma de demonstração do resultado abrangente, o agrupamento dentro de OCI, com base nos itens que serão ou não reclassificados para a DRE, e a convergência entre a SFAS 130 e IAS 1.

27 _{Doravante AOCI.}

No Brasil, com a introdução da Lei n° 11.638/2007 (BRASIL, 2007), houve a inserção de uma conta no patrimônio líquido, a qual visa avançar no sentido das normas internacionais. Tal conta foi denominada “Ajustes de Avaliação Patrimonial” e nela estão inclusos itens do lucro abrangente, tais como ganhos ou perdas não realizados com instrumentos financeiros.

Por último, em julho de 2009 foi aprovado o CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, o qual possui correlação com a IAS 1. Dentre as diferenças para a IAS 1 estão a permissão da apresentação da demonstração do resultado abrangente dentro da demonstração das mutações do patrimônio líquido e a eliminação da opção pela demonstração do lucro abrangente com a demonstração do resultado do exercício.

Uma vez explicitados conceitos relevantes retro referidos, torna-se mais fácil o entendimento sobre a classificação e mensuração dos instrumentos financeiros, o qual é apresentado na seção que segue.