ADLİ MUHASEBE VE TEKNOLOJİ İLİŞKİSİ

Günümüzde gelişen teknoloji ile birlikte hile ve yolsuzluk suçlarının da doğrusal yönde artış gösterdiği bilinen bir gerçektir. SAS No: 99’da da, teknolojinin hile ve usulsüzlük riskleri üzerindeki etkisi kabul edilmektedir.¹³¹ Özellikle bilgi teknolojilerinin kullanımının yaygınlaşması ile işletmelerdeki finansal nitelikteki işlemlerin bilgisayar ortamında yapılmaya başlanması sonucunda işlem güvenliği sorunuyla karşı karşıya kalınmıştır. Yaşanan skandallar da denetçilerin bilgi teknolojileri, istatistik, muhasebe yazılım ve programları gibi alanlarda yeterli olmadıklarını göstermiştir. Bu nedenle adli muhasebecilerin sahip olması gereken niteliklerinin arasında yer alan bilgisayar ve istatistik uygulamaları bilgisi, günümüz bilişim çağında finansal raporlardaki hile ve yolsuzlukların tespit edilmesi sürecinde son derece büyük bir öneme sahiptir.¹³²

Bilgisayarın muhasebe işlemlerinde kullanılmaya başlamasıyla birlikte muhasebe süreci de esneklik kazanmıştır. Bilgisayarın sahip olduğu özellikler sayesinde kayıtların istendiği anda düzeltilebilmesi ve yasal sınırlara uyulmaksızın keyfi bir kayıt düzeninin işletilmesi sayesinde defter ve belgeler üzerinde yapılan hile ve yolsuzluklar daha da kolaylaşmıştır.¹³³Ayrıca bilgisayar teknolojilerinin sürekli yenilenmesi ve çağımızın en önemli iletişim araçlarından biri olan internet sayesinde verilerin aktarılması, çalınması,

129 Skalak – Alas – Sellitto, a..g.e., s.17

130 National Commission on Fraudulent Financial Reporting, Report of National Commission on Fraudulent Reporting, http://www.coso.org/publications/ncffr.pdf, (30.05.2011), p.2

131 AICPA, “Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit”,a.g.std., par.17, 50, p.175,183

132 Özkul – Pektekin, a.g.m., s. 57

133 Osman Altuğ, Muhasebe-Hukuk İlişkileri, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 1999, s.164

106 silinmesi veya değiştirilmesi çok hızlı bir şekilde gerçekleştirilebilmektedir.¹³⁴ Bu açıdan yeni ve gelişen teknolojilerin getirdiği imkânların pek çok finansal suça fırsat tanıması nedeniyle adli muhasebecilerin çalışmalarını yürütürken özellikle bilgisayar destekli programlar ve bilişim teknolojileri aracılığı ile gerçekleştirilen hesaba para yatırma, hesaptan para çekme ve elektronik transfer gibi işlemlere daha fazla dikkat göstermeleri ve gerekli tedbirleri almaları gerekmektedir. Bu aşamada adli muhasebecilerin gerekli tüm bilgisayar yazılımları ve bilgi teknolojileri konusunda uzman olmasalar bile bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.

Bilgisayarların donanım, yazılım veya işletim boşluklarından faydalanılarak geliştirilen ve çok farklı şekillerde işletmenin karşısına çıkan bilgisayar suçlarından en çok karşılaşılanları aşağıdaki gibi sıralanabilmektedir: ¹³⁵

 Bir program içine, önceden belirlenmiş zaman veya koşullarda programı bozmak veya ele geçirmek için çeşitli komutlar yerleştirmek

 Özellikle yapılan ödemeler veya faiz hesaplamalarında küsuratlı rakamların yuvarlanarak oluşan farkları ayrı bir hesaba aktarmak

 Bilgisayarın normal sistem kontrollerini aşmak, şifre vb. erişimleri kopyalamak ve izinsiz olarak sistemleri kullanmak

 Sistem çökmelerinde, verileri ve kayıtları kurtarmak amacına yönelik olarak geliştirilen yazılımları veri çalma amacıyla kullanmak

 Verilerin sisteme girilmeden önce, sonra veya girilirken silinmesi, değiştirilmesi, ilavelerin yapılması veya izinsiz olarak kopyalanması

 E-Posta Atakları ile virüslü dosyalar gönderilerek hem işletmenin bilgisayarlarına zarar vermek hem de e-posta servisini çökertmek amaçlanmaktadır.¹³⁶

 Özellikle işletmenin finansal hesaplarına ait şifre vb. bilgilerin ve kredi, kartı bilgilerinin çalınması

134 Albrecht et al, a.g.e., s.5

135 Selman Aziz Erden, “Bilgisayarlı Muhasebe Ortamında Bağımsız Denetim”, Süleyman Demirel Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt:1, Sayı:1, 1996, (ss.7-33), s.24-25

136 Sıngleton – Sıngleton, a.g.e., p.188

107

 Genellikle internet kumarhanesi ve bahis şirketleri gibi işletmelere çeşitli nedenlerle internet üzerinden şantaj yapılması

 Servis Dışı Bırakma Atakları: İnternet siteleri üzerinde aşırı yüklenme yaratarak sitenin hizmet vermesini engelleyen bu atakların amacı internet sitesine duyulan güvenin ve kullanım alışkanlığının azaltılmasıdır. Özellikle bilişim sektöründe hizmet veren işletmelerde sıkça rastlanmaktadır.

İşletmenin hesaplarının ele geçirilmesi, hisse senedi fiyatlarının manipüle edilmesi, var olmayan yatırımların yapılması, ticari faaliyetlere yönelik bilgilerin saklaması veya kötüye kullanılması¹³⁷ gibi amaçlarla yapılan ve her geçen gün bir yenisi daha eklenen teknoloji suçlarına karşı yine teknoloji destekli program ve teknikler kullanılarak alınan önlemler de zamanla hile yapan kişiler tarafından öğrenilmekte ve atlatılmaktadırlar. Bu nedenle hileleri engellemek için kullanılan her model veya teknik bir kere kullanıldıktan sonra asla ilk etkisine sahip olamamaktadır. Daha çok hile ve yolsuzlukları tespit etmek ve caydırmak amacıyla kullanılan bu tekniklerin hızla gelişen bilişim dünyası karşısında sürekli olarak güncellenmesi ve yeni özelliklerle geliştirilmesi gerekmektedir.¹³⁸ Bu açıdan adli muhasebecilerin sürekli olarak teknoloji firmalarıyla daha yeni ve kapsamlı yazılımlar geliştirmek üzere işbirliği içinde bulunmaları gerekmektedir.

Bilgisayar destekli suçların tespit edilebilmesi için genellikle aşağıdaki uygulamalara başvurulmaktadır:

 Sistemdeki Zayıf Noktaların Tespit Edilmesi: Bir işletmenin bilgi teknolojilerinin karmaşık olması o şirketin hile ve yolsuzluklara karşı daha elverişli olduğunu göstermektedir. Çünkü sistem karmaşıklaştıkça boşlukları da artmaktadır. Bu nedenle adli muhasebecilerin öncelikle sistemdeki zayıf noktaları tespit etmesi ve incelemelerine bu noktalardan başlamaları gerekmektedir. Ulaşılmak istenen bilgi ve kayıtlar incelenerek ipuçları toplanmalıdır.¹³⁹

137 Arumugam Seetharaman - Manivannan Senthilvelmurugan - Rajan Periyanayagam “Anatomy of Computer Accounting Frauds”, Managerial Auditing Journal, Vol. 19 No. 8, 2004, (pp. 1055-1072), p.1061

138 Richard J. Bolton - David J. Hand, “Statistical Fraud Detection: A Review”, Statistical Science, Vol. 17, No. 3, 2002, (pp.235–255), p.235

139 Mitchael S. Markman - James E Bucrek - Aron Levko - Stephen P.Lechner – Mark W. Haller - Robert W.

Dennıs - Mona M. Clayton - J.Cristopher Dıneen - Gregory Schaffer, “Other Dimensions of Forensic Accounting”, A Guıde To Forensıc Accountıng Investıgatıon, Ed. Thomas Golden- Steven S. Skalak-Mona Clayton, John Wıley & Sons, INC, USA, 2006, (pp.525-533), p.533

108

 Geçmişte İşlenen Benzer Suçların İncelenmesi: İşlenen suçun daha iyi anlaşılabilmesi için en geçerli kanıtlardan biri de geçmişte işlenen suçlardır. Geçmişte işlenen benzer suçlar incelenerek suçun nedeni ve kaynağına ulaşılabilir, kullanılan teknik ve teknolojiler incelenilerek mevcut suç için kullanılan araçlar tespit edilebilir, zamanlama karşılaştırması yapılarak suçun işlenme zamanı ve süresi için öngörü oluşturulabilir. Zaten bu üç konu doğru olarak belirlendiği takdirde adli muhasebeci doğrudan sonuca ulaşabilmektedir. ¹⁴⁰

 Kullanılan Teknolojilerin İncelenmesi: İşletmenin en çok kullandığı teknolojik araçların özellikleri ve eksik tarafları incelenerek suçun kaynağına ulaşılabilir veya maddi kayıp söz konusuysa bu kaybın nereye ve nasıl aktarıldığı tespit edilebilir.

Ayrıca hangi teknolojilerin kullanıldığının bilinmesi elektronik verilerin ne ölçüde gerçek ve güvenilir olduğunun belirlenmesini de sağlayabilmektedir.¹⁴¹

 Bilgi ve Delillerin Bir Araya Getirilmesi: Adli muhasebeci çeşitli bilgisayar teknikleri yardımıyla silinmiş belgeleri kurtarmak, gereksiz veri ve dosyaları elemek, işlemlerin bilgisayardaki geçmişlerini incelemek, gizlenmiş veya maskelenmiş dosyaların yerlerini belirlemek gibi uygulamalarla verileri daha sağlıklı ve kullanılabilir hale getirebilmektedirler. Daha sonra asıl soruna odaklanarak bu çerçevede deliller birleştirilmekte ve çözüm aranmaktadır.¹⁴²

 Karşılaştırma Yaparak Kaynağın Belirlenmesi: Araştırma sürecinde elde edilen tüm delillerin karşılaştırılarak incelenmesi, adli muhasebecileri delillerin kaynağına daha kolay ulaştırmaktadır. Bu karşılaştırma delillerin üretim yeri, tahrif edilme biçimleri ve bulunduğu yerler üzerinden yapılarak birbiriyle aralarında anlamlı ölçüde önemli farklar bulunmayan parçalar birleştirildiğinde suçun kaynağına ulaşmak daha kolay olmaktadır.¹⁴³

Bu aşamada bilgisayar destekli denetim teknikleri, veri madenciliği, yapay zeka testleri, bulanık mantık yöntemi, dijital analiz yöntemleri ve çeşitli istatistiksel yöntemler

140 Eoghan Casey - Keith Seglem, “Introductıon”, Handbook Of Computer Crıme Investıgatıon: Forensıc Tools And Technology, Ed. Eoghan Casey, Second Ed., Academic Press, USA, 2003, (pp.1-18), p.8-9

141 Chrıs Malınowskı, “The Digital Investigative Unit: Staffing, Training, and Issues”, Forensic Computer Crime Investigation, Ed. Thomas A. Johnson, CRC Press, USA, 2005, (pp.21-54), p.29

142 Eoghan Casey - Curtis W. Rose, “Forensic Analysis”, Handbook of Digital Forensics and Investigation, Ed. Eoghan Casey, Academic Press, USA, 2010, (pp.21-62), p.24

143 Casey - Seglem, a.g.e., p.9-11

109 kullanılarak yapılan analitik incelemeler adli muhasebecilerin en çok başvurdukları araçlardır.¹⁴⁴

Denetim çalışmalarında teknoloji kullanımı hile ve yolsuzlukların tespiti sırasında kullanılmakla birlikte zaman planlaması açısından da önem arz etmektedir. Yapılan çalışmalar sonucunda ortalama süreler göz önüne alındığında bir denetim çalışmasının

%40’ından fazlasının; dokümantasyon, değerlendirme ve raporlama süreçlerine harcandığı görülmüştür. Gelişen teknolojinin ise bu süreci kısaltmak için kullanılan yöntemlere katkısı büyüktür. Özellikle tanımlı özel veritabanları ve gelişmiş kopyalama özelliklerine sahip bilgisayar programlarının kullanımına hakim olan adli muhasebe ekibi zaman kaybetmeden ve herhangi bir sınırlama olmadan gerekli dosyalara erişebilmektedir.

Böylece denetim sürecinin etkinliği ve verimliliği artırmakta; risk değerlendirmesi, planlama ve organizasyon, uygulama, inceleme, analiz ve raporlama konularında daha ayrıntılı çalışmalar yapılabilmektedir.¹⁴⁵