Açık fatura ve kapalı fatura kavramları ticari örf ve adet hukukundan doğmuştur. Vergi Usul Kanunu ve Ticaret Kanununda bu kavramların tanımı yoktur.
Kapalı fatura, satılan malın ya da yapılan hizmetin bedelinin peşin ödendiğini, açık fatura ise, bedelin henüz ödenmediği yani vadeli satış yapılan durumları ifade eder.
Ankara Ticaret Odası da aldığı bir teamül kararı ile açık-kapalı fatura uygulamasının bir örf-adet hukuk kuralı haline getirmiştir.65 Zira daha sonra yürürlüğe giren 5590 sayılı Ticaret ve Sanayi Odaları Kanununun66 5.
maddesi ile anılan kanunun yerine 1.6.2004 tarih ve 25479 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanununun 12/f maddesinde de Odalara; bölgeleri içindeki ticari teamülleri tespit edip, örf ve adet haline getirme görevi verilmiştir.
Ticaret Odasının tespit ettiği teamüle göre; faturanın altına pul yapıştırılarak imza edilmesi halinde kapalı fatura, pulun faturanın üst kısmına yapıştırılarak imzalanması halinde de açık fatura söz konusu olmaktadır.67
Ticari hayatta; bir faturanın düzenlenerek baş tarafının iş sahibi veya adına yetkili kimselerin imzası ile müşteriye verilmesi halinde bu fatura müşterinin borçlandığı meblağı göstermektedir. Fatura bedeli satıcı tarafından tahsil edilmemiştir. Piyasa düzeninde bu faturaya açık fatura denilirken, faturanın alt kısmının satıcı veya adına yetkili kimselerce imzalanması, kaşe vurulup tarih atılarak bedeli alınmıştır ifadesinin yazılması suretiyle fatura bedelinin satıcı tarafından tahsil edilmesi halinde bu faturaya kapalı fatura denmektedir.
65 21.12.1948 tarih ve 6 numaralı Ankara Ticaret Odası teamül kararı
66 15.3.1950 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan
67 Kurtuluş Akdeniz, ‘’ Açık Fatura-Kapalı Fatura’’, Yaklaşım Dergisi, sayı 66, Haziran, 1998, s.92
Faturanın tanzim tarihi ile bedelinin tahsil tarihi arasında farklılık olabilir. Diğer bir anlatımla faturanın bedeli tahsil edilmemiş ve fatura bedeli müşteri tarafından sonraki bir tarihte ödenecek ise bu durumda fatura açık olarak düzenlenecektir. Faturanın bedelinin ödendiği tarihte ilgili açık fatura üzerinde faturayı kapatma işlemi yapılması olanaksızdır. Çünkü açık düzenlenen fatura muhasebe kayıtlarına tanzim tarihi itibarıyla alınmıştır.
Tahsil tarihi fatura tarihinden başka bir günü taşıyacağından bu fatura üzerinde işlem yapmamak gerekir. Çünkü ilgili açık fatura satıcı firmanın kayıtlarında ve müşteri firmanın kayıtlarında açık (ödenmemiş) olarak görülmektedir. Her iki müessesede açık bulunan bu hesapların kapatılabilmesi için yapılacak en uygun işlem tahsilatı yapan satıcı firmanın tahsil ettiği para, çek veya senet karşılığında müşterisine tahsilat makbuzu vermesi halidir. Bu durumda hem satıcının hem de alıcının hesapları kapanacaktır.68 (satıcının ve alıcının her ikisinin de birinci sınıf defter tutan tüccarlar olması halinde)
Yargıtay, kararlarında açık fatura-kapalı fatura ayrımını kabul etmiş, açık faturanın bedelin ödenmediğine, kapalı faturanın da bedelin ödendiğine karine teşkil edeceğine ilişkin kararlar vermiştir.
-‘’ …kapalı faturanın ödemeye karine teşkil ettiği ve bu karinenin aksinin davacı tarafından kanıtlanamadığı gözetilerek bir hüküm kurulması gerekir.’’69
-‘’ Açık fatura, mal bedelinin ödenmediğine karine teşkil eder.
Karinenin aksine olarak mal bedelinin ödendiği iddiasının usulüne uygun delillerle kanıtlanması gerekir.’’70
Ayrıca, Yargıtay’ın mahallindeki örf ve adete göre kapalı olarak düzenlenen faturanın borcun ödendiğini gösterip göstermediği, yani bu
68 Kumkale, a.g.e., s.95
69 Yargıtay 19.Hukuk Dairesi, 18.1.2001 gün ve 2000/6236 E., 2001/300 K. sayılı kararı
70 Yargıtay 19.Hukuk Dairesi, 22.3.2002 gün, ve 2001/5099 E., 2002/2101 K. sayılı kararı
hususta yerleşmiş örf ve adet bulunup bulunmadığının mahalli ticaret odası başkanlığından sorulması gerektiği yönünde mevcut kararları vardır.71
Doktrinde bu konuda iki ayrı görüş vardır. Bir görüşe göre; Ticaret ve Sanayi Odalarının bu konudaki cevapları, herhangi bir bilirkişi mütalaası olarak kıymet ifade eder.72
Diğer görüşe göre ise, Ticaret Kanununun 2. maddesi ticari bir işe uygulanacak hükümlerin sırasını tespit etmiş ve bu sırada sayılmış olan ticari örf ve adetin tespiti de kanunla ticaret ve sanayi odalarına verilmiş olduğuna göre, burada herhangi bir bilirkişi mütalaası durumu yoktur ve mahkeme gelen cevaba göre karar vermek zorundadır.73
Bizce de Ticaret ve Sanayi Odalarının bu görüşlerinin mahkemeleri bağlayıcı özelliği vardır. Zira, Yargıtay’da yukarıda yer verdiğimiz bir çok kararında olduğu gibi açık ve kapalı faturanın ticari örf ve adet olduğunu açıkça ortaya koymaktadır.
Uygulamada karşılaşılan diğer bir halde faturanın hem üstünün hem de altının imzalanmış olduğu haldir. Bu durumda faturayı kapalı fatura olarak kabul etmek ve bedelinin ödendiği sonucuna varmak gerekir.74 Yargıtay ise, bu halde de ticaret odasından böyle bir teamül olup olmadığı yönünde görüş sorulması gerektiğini düşünmektedir.
-‘’davalı savunmasında işin bedelinin ödendiğini belirterek bunun ispatı zımmında faturaya dayanmıştır. Dosyada mevcut fatura suretinin tetkikinde, faturanın hem üst kısmında hem alt bölümünde imza bulunduğu görülmüş, ancak davacı ödemeyi kabul etmemiştir. Bu durumda mahkemece fatura sureti de eklenmek suretiyle Antalya Ticaret Odasından bu şekilde
71 Yargıtay 15.Hukuk Dairesi, 1993/5304 E., 1994/2201 K.
72 Yaşar Karayalçın, Ticaret Hukuku, 3.baskı, Ankara, 1968, s.149
73 Ünal, a.g.e., s.29
74 Ünal, a.g.e., s.31
düzenlenen faturanın bedelinin ödendiğini gösterir yerleşik bir teamül olup olmadığı sorularak davanın sonuçlandırılması gerekmektedir.’’75
İ) Sahte Fatura
Şekil ve görünüm itibarıyla Vergi Usul Kanunu ve Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olan ancak içerik itibarıyla gerçeği yansıtmayan faturalardır. Sahte fatura iki şekilde düzenlenebilmektedir;
-Fatura hiçbir temel borç ilişkisi bulunmadan tamamen gerçek dışı olarak doldurulmakta veya
-Faturada satılan veya üretilen malın veya verilen hizmetin miktarında, satış bedelinde gerçeğe aykırı bilgilere yer verilmektedir.76
75 Yargıtay 15.Hukuk Dairesi, 1999/2968 E., 1999/3185 K.
76 Yılmaz Özer, Abdullah Doğan, Nadir Arıca, Vergi Hukukunda Belgeler, Ankara, 1996, s.26 ; Ünal, a.g.e., s.36
İKİNCİ BÖLÜM
TÜRK VERGİ HUKUKUNDA SAHTE FATURA, İSPATI VE DOĞURDUĞU SONUÇLAR
I. SAHTE YA DA MUHTEVİYATI İTİBARIYLA YANILTICI BELGE KAVRAMI
Her yükümlü; ticari işletmesinin ekonomik ve finansal durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her faaliyet dönemi sonunda elde edilen sonuçlarını saptamak amacıyla, işletmesinin nitelik ve öneminin gerektirdiği tüm ticari defterleri tutmak zorundadır.
Ticari defterlere yapılacak kayıtlar belgelere dayandırılarak yapılmalıdır. Kayıtlara esas alınacak belgelerin neler olduğu VUK’da belirtilmiş ve her belge ayrı ayrı ele alınarak incelenmiş, şekil ve içerik koşulları ile düzenleme esasları kapsamlı olarak açıklanmıştır.77
Zira, anılan belgelerin hukuki olarak geçerli sayılabilmesi için VUK’da yer verilen şekil ve içerik koşullarını taşımaları mutlaka şarttır.
Ancak, ülkemizdeki kayıt dışı ekonominin varlığı ve büyüklüğü ile, son yıllarda yaşanan ekonomik krizin yarattığı sonuçlar ve yargı mercilerinin bu konulara ilişkin kararlarındaki artış da dikkate alındığında; VUK’da yer alan hükümlere aykırı davranılmak suretiyle sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiillerinin sıkça karşılaşılan bir olay olduğunu söylemek yanlış olmaz.78
77 İhsan Doğan, Funda Diril, ‘’Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belge Kullananların Vergi Yasaları Karşısındaki Durumu ’’, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 263, Temmuz, 2009, s.184
78 Şener Altınışık, ‘’Vergilendirmede Sahte Belge Gerçeği’’, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı 535, Eylül, 2009, s.55