6. KENT BİLGİ SİSTEMLERİNDE ÜÇ BOYUTLU GÖRSELLEŞTİRME:
6.5. Üç Boyutlu Görselleştirilmiş KBS İle Çayyolu-Ümitköy Yerleşiminin
O tipo é uma ideia básica do direito tributário que tem suas raízes nos princípios constitucionais da legalidade, segurança jurídica, capacidade contributiva e justiça tributária, cumprindo diversas funções essenciais à operacionalidade do sistema.552 Entre essas atribuições, podem-se destacar duas: uma função de garantia e uma função de balanceamento
552 BIFANO, Elidie Palma. O mercado financeiro e o imposto sobre a renda. 2 ed. São Paulo: Quartier Latin,
148
constitucional.553
Antes de haver a tributação, é imprescindível a tipificação de todo o arcabouço jurídico que legitimará a cobrança e que compreendem a essência da ação praticada pelo contribuinte. O dever jurídico deve ser criado com antecipação.554 Dessa maneira, o tipo representa mais do que o mero conceito de tributo, é a concretude desse conceito, é a imagem conceitual. O tipo é o conjunto descritivo de elementos inerentes à estrutura particular de cada tributo. O legislador inseriu traços particulares, criou as regras particularizadas que regem cada tipo e deu-lhes a vida jurídica.555 Atente-se, portanto, que o tipo tributário traz uma hipótese de incidência a que os fatos têm que se subsumir para que haja a tributação e também o dever jurídico de pagar o tributo, que somente surge com a prática do fato gerador.
De início, pode-se pensar que não há valoração de condutas na tipicidade tributária. Entretanto, isso só seria verdade caso a análise do direito tributário fosse isolada do texto constitucional, o que não é possível. Dentro da teoria constitucional tributária, torna-se imprescindível admitir que o tipo tributário (enquanto aspecto material) identifica valores em algumas condutas.556 Isso não significa que quando o contribuinte não praticar um fato, enquadrando-se ou não na hipótese de incidência, isso não tenha um valor positivo ou negativo para o ordenamento jurídico.557 Prima facie, não há desvalor social ao não praticar o fato gerador, mas há conduta desvaliosa quando o contribuinte busca se aproveitar de
553 Também assim é no Direito Penal, disciplina jurídica na qual o tipo também é um conceito basilar e se divide
em três funções: sistemática, dogmática e político-criminal. Nesse sentido, ver: ROXIN, Claus. Derecho penal. Parte General. Fundamentos. La estrutura de la Teoria del Delito. Traducción por Diego-Manuel Luzón Peña, Miguel Días y García Conlledo, Javier de Vicente Remesal. Madrid: Civitas, 1999, p. 277.
554 Para o direito penal, ver: MAURACH, Reinhart; ZIPF, Heinz. Derecho penal. Parte general. Tomo I. Teoría
general del derecho penal y estrutura del hecho punible. Traducción por Jorge Boffil Genzsch y Enrique Aimone Gibson. Buenos Aires: Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma, 1994, p. 350.
555 Nesse sentido, ver por todos: LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 5 ed. Tradução de José
Lamego. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 2009, p. 663.
556 No mesmo sentido, também há valoração de condutas nos tipos penais. Nesse sentido, ver: DEODATO,
Felipe Augusto Forte de Negreiros. Adequação social. Sua doutrina pelo cânone compreensivo do cuidado-de- perigo. Belo Horizonte: Del Rey, 2012, p. 369, onde se lê: “Não há como fugir à lógica de que o legislador capta a estrutura típica da conduta concreta, apreende seu sentido e o submete a um enfoque valorativo, considerando-o positivo ou negativo, conforme as exigências da convivência humana. Portanto, se o tipo legal de crime preenche a conduta socialmente não adequada, pode-se estender a partir daí a valoração a outros interesses”. Em outro trecho de sua tese de doutoramento, Felipe Negreiros ensina que (pp. 372 e 373): “Os elementos normativos ou, conforme a doutrina alemã, os elementos especiais do dever jurídico (spezialle Rechtspflichtmerkmale) representam uma expressão do ilícito que ocorre a partir do enfoque objetivo que os tipos carregam. São aqueles para cuja compreensão o intérprete não pode se limitar a desenvolver uma atividade meramente cognitiva, subsumindo em conceitos o dado natural. Para tanto, deve realizar uma atividade valorativa. Tais elementos não se limitam a descrever o natural. Mais do que isso, direcionam-se à ação, ao seu objeto ou mesmo às circunstâncias, expressando uma significação, um valor. As expressões’honesto’, ‘indevidamente’, ‘sem justa causa’ e ‘cruel’ são alguns dos seus exemplos.”.
557 Para explicações adicionais, ver: FARIA, Maria Paula Bonifácio Ribeiro de. A adequação social da conduta
no direito penal ou o valor dos sentidos sociais na interpretação da lei penal. Porto: Universidade Católica,
149
disparidades entre duas legislações tributárias para alcançar uma múltipla não tributação. O planejamento tributário agressivo de multinacionais é uma negação dos valores jurídicos, tributários e constitucionais. Esses valores são exatamente os bens jurídicos coletivos protegidos pela CF/88, dentre os quais estão os direitos e garantias individuais. Portanto, pode-se afirmar que os tipos legais tributários são como quadros que o julgador vai terminar de preencher no momento em que estiver aplicando a norma, a fim de preservar a dignidade dos valores estabelecidos pelo constituinte.558
Perceba-se, contudo, que um contribuinte pobre que não paga impostos, por estar fora da zona tributável, é tão cidadão quanto qualquer outro. Da mesma forma, uma sociedade empresária pujante que utiliza de planejamento tributário para economizar impostos, evitando a hipótese de incidência, não está praticando qualquer ilícito e tampouco afrontando o ordenamento jurídico. Porém, quando esse planejamento inclui estratégias agressivas de aproveitamento de disparidades legislativas entre ordens soberanas diversas (hybrid mismatch arrangements) e abuso subjetivo das convenções fiscais, daí a conduta não pode ser vista como permitida, porque ameaça a própria existência da comunidade política.
Isso é fruto de uma interpretação condizente com a justiça tributária. Nas palavras de Thomas Piketty, o modo como o sistema capitalista global vem evoluindo favorece sentimentos individualistas: “[...] uma vez que o sistema em seu conjunto é injusto, por que continuar a pagar pelos outros? Por isso é vital para o Estado social moderno que o sistema fiscal que o mantém conserve um mínimo de progressividade ou, pelo menos, não se torne nitidamente regressivo no topo”.559
Nada do que foi dito até agora invalida a ideia de que o tipo tributário é taxativo. Não se discute que somente pode ser tributo se o fato corresponder exatamente à hipótese de incidência descrita na lei, em todos os seus elementos e particularidades (padrão legislativo). Observe-se que a obrigação tributária somente surge quando posta sob o manto do tipo, quando mediatizada por este. É preciso que o fato gerador da obrigação principal esteja previsto expressamente na norma560, de maneira que o contribuinte possa visualizar o aspecto material ou nuclear da tributação.
Note-se que o objetivo da “taxatividade” do tipo tributário é obter o máximo de
558 CORREIA, Eduardo. Direito criminal. Com a colaboração de Figueiredo Dias. Coimbra: Almedina, 1999,
pp. 273-276.
559 PIKETTY, Thomas. O Capital no século XXI. Tradução de Monica Baumgarten de Bolle. Rio de Janeiro:
Intrínseca, 2014, p. 484.
560 Na mesma linha de pensamento, ver: TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributário. Tradução de Luiz
150
segurança jurídica e certeza do direito para o contribuinte, que pode exercer suas atividades e planejar suas ações com uma expectativa legítima da atuação da administração tributária.561 Entretanto, a ideia nunca foi a de criar um meio de erodir as bases tributáveis de todos os países, em uma atitude completamente egoísta. Nesse contexto, o princípio da capacidade contributiva tem aplicação prática, enriquecendo o significado do tipo com sua natureza normativa.562 Como princípio, a capacidade contributiva deve ser realizada na maior medida possível, pois é mandamento de otimização do sistema tributário nacional.563 Porém, isso não quer significar uma aplicação irrestrita e que atropele as regras, pois, como visto anteriormente, a lei tributária contém todos os elementos essenciais à identificação do fato gerador.564
A tipicidade funciona assim como um limite da atuação da administração tributária, representando garantias que satisfazem o pressuposto do Estado democrático de Direito e trazem uma organização e procedimentos rigorosos. Isso não inviabilizada a luta contra a evasão e a fraude fiscal internacional, pois ao lado das garantias do contribuinte deve ser reconhecida certa margem de livre apreciação da administração fiscal. É que ao legislador cabe estabelecer os fundamentos do direito tributário, mas não se pode exigir dele mais do que isso, especialmente em uma área com mudanças tão rápidas quanto a da tributação e das estratégias empresariais para evitá-la.565
Nessa linha de raciocínio, o art. 97 do CTN estabelece, em linhas gerais, que somente a lei pode dispor sobre: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou a sua redução; III – a definição do fato gerador da obrigação principal; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Com base em tal dispositivo legal, é possível constatar que somente a lei pode dispor
561 Com uma visão de que a legalidade não traz segurança jurídica e advogando uma legalidade soft, ver:
OLIVEIRA, Felipe Faria de. Direito tributário e direitos fundamentais. Uma revisão do princípio da tipicidade junto ao Estado Democrático de Direito. Belo Horizonte: Arraes, 2010, p. 237.
562 Acerca da natureza normativa dos princípios, ver: ROTHENBURG, Walter Claudius. Princípios
constitucionais. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2003, p. 22; ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 91.
563 Nesse sentido, Robert Alexy traz como alerta importante que os princípios devem ser efetivados dentro das
possibilidades fáticas e jurídicas. Ver: ALEXY, Robert. Op. Cit., p. 90.
564 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27 ed. São Paulo: Malheiros,
2011, p. 272.
565 DOURADO, Ana Paula. O princípio da legalidade fiscal. Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e
151
sobre todos esses itens. A tipicidade, portanto, exige que toda uma completa regulamentação geral seja baseada na legislação, o que vai desde os critérios da regra-matriz até os itens que fazem parte do consequente tributário.566 Entretanto, é no contexto dessa mesma CF/88, que se pode falar em uma proteção dinâmica dos direitos fundamentais através da atividade hermenêutica do intérprete. É aí que entra a adequação social tributária.567
O conceito de tipicidade fechada não resistiu ao trânsito em direção ao constitucionalismo. Anteriormente, via-se que o tipo tributário tratava apenas de uma descrição, objetiva e valorativamente neutra. Isso deixa de ser assim para que o tipo se transforme, também ele, em um portador da valoração constitucional-tributária, ou seja, ele é agora, ao mesmo tempo, normativo e teleológico.568
Sendo assim, já se pode dizer que o fato gerador somente se dará com o devido enquadramento na hipótese de incidência prevista na lei tributária, que é o veículo correto para a inserção no sistema dos elementos constitutivos da relação jurídico-tributária. A questão é que o sistema tributário na CF/88 é teleológico-funcional (assim como o direito penal), devendo o tipo também ser portador dessa valoração constitucional, atuando em prol de uma justiça fiscal.569
Não se trata de uma deslegalização do direito tributário, antes pelo contrário. É uma tentativa de valorização de uma tributação que se pretende constitucionalmente justa. A reconstrução da tipicidade pela adequação social tem por objetivo reforçar a fé na força normativa do direito, corrigindo a complexidade do sistema e elevando-se os compromissos da CF/88 com a comunidade política que lhe sustenta. Põe-se de lado uma objetivação extrema para que a justiça possa aparecer no caso concreto e individual.570
3.3 CRITÉRIOS DOGMÁTICOS: AS TAREFAS DO TIPO TRIBUTÁRIO À LUZ DA