vergi raporu MAKALELER sayı: 147 • aralık 2011

(1)

GELİR ve KURUMLAR VERGİSİ

M ATRAHLARININ TESPİTİNDE GİDER KABUL EDİLMEYEN

ÖDEMELER

Durmuş CAN () Serpil ÇALIŞKAN^

1 - GİRİŞ

193 say>l> Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK)

"Verginin Mevzuu" başl>kl> 1 'inci maddesinde gelir; bir gerçek kişinin bir takvim y>l> içinde el

de ettiği kazanç ve iratlar>n safi tutar>d>r olarak tan>mlanm>şt>r. 5520 say>l> Kurumlar Vergisi Ka

nunu'nun (KVK) "Saf> Kurum Kazanc>" başl>klı 6 maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükellefle

rin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi ku

rum kazanc> üzerinden hesaplanacağ> hükme bağlanm>şt>r. İlgili maddelerde belirtilen safi ka

zanan hesaplanmas>, kazanc> elde etmek için yap>lan giderlerin, elde edilen has>lattan ç>kar>l- mas> yolu ile bulunacağ> tabidir. Gerek kurumlar vergisi mükellefleri, gerekse ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinin, ticari faaliyet

leri kapsam>nda yapt>klar> bir k>s>m ödemeler ka

zanan tespitinde gider olarak dikkate al>nma-

maktad>r. Gider yaz>lamayan ödemeler ise vergi hukuku literatüründe "Kanunen Kabul Edilmeyen Ödemeler" (KKEG) olarak adlandmlmaktad>r.

Vergi kanunlar> gereği bir giderin; kazanan tespitinde indirim konusu yap>labilmesi için bu giderlerin 213 say>l> Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) belirtildiği üzere, vergi kanunlar>nda belir

tildiği haller istisna olmak üzere, belgelendiril- mesinin yan>nda, kazanan elde edilmesi ve ida

me ettirilmesi için yap>lm>ş olmas>, etki ettiği ge

lirin vergiye tabi bulunmas>, dönemsellik ilkesine ayk>r> bulunmamas>, tahakkuk etmiş olmas> ge

rekmektedir. Bu aç>klamalardan anlaş>lacağ>

üzere gider, kazanan elde edilmesi ve idame et

tirilmesi ile doğrudan ilgili değil ise kanunen ka

bul edilmeyen gider olarak kabul edilecek ve vergi matrahmm tespitinde indirim konusu yap>- lamayacakt>r.

Kanun koyucu hangi giderlerin ticari kazan

a n tespitinde indirim konusu yap>lamayacağ>n>

vergi kanunlar>nda belirtmiştir. Buna göre 193

(‘> E. V. D., YMM ("> SMMM

(2)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

sayılı GVK'nın "Gider Kabul Edilmeyen Ödeme

ler" başlıklı 41'inci maddesi, mezkur Kanun'un

"Matrah ve Gelir Unsurlarından İndirilemeyecek Giderler" başlıklı 90'ıncı maddesi ve 5520 sayılı KVK'nın "Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11'inci maddesi ile kanunen kabul edilmeyen gi

derler hüküm altına alınmıştır. Bu doğrultuda dikkat edilmesi gereken diğer bir husus kanunen kabul edilmeyen giderlerin sadece Gelir ve Ku

rumlar Vergisi Kanunlarında yer almaları gerek

mediğidir. Nitekim Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenmesi gereken ancak bir sonraki ayın sonuna kadar ödenmeyen primlerin, ödeme tarihine ka

dar gider yazlamayacağına ilişkin yasal açıkla

malar 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağ

lık Sigortası Kanunu'nun 88'inci maddesinde be

lirtilmiştir.

Bu çalışmada Gelir ve Kurumlar Vergisi Ka

nunları ile diğer kanunlara göre ticari kazancın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderler de

taylı bir şekilde açıklanmaya çalışılacaktır.

2- GELİR VERGİSİ KANUNU UYARINCA KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER Gelir vergisi matrahı hesaplanırken dikkat edilmesi gereken en önemli konulardan birisi de kanunen kabul edilmeyen giderlerdir. Türk Tica

ret Kanunu'na göre hesaplanan ticari kar bulu

nurken düşülmüş olan bazı giderler vergi kanun

ları uyarınca gider kabul edilmez ve dolayısıyla mali kara ulaşmak için bu giderlerin ticari kara ilave edilmesi gerekmektedir. Ticari kazancın tespitinde bir giderin indirilebilmesi için ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olması ve belge

ye dayandırılması icap etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinde ticari kazanç

açısından gelir vergisi matrahı hesaplanırken in

dirilmesine müsaade edilmeyen giderler sayıl

mıştır.

2.1- Teşebbüs Sahibi İle Eşinin ve

Çocuklarmm İşletmeden Çektikleri Paralar veya Aynen Ald>klar> Sair Değerler

(GVK Md. 41/1) 2.1.1- Genel Aç>klama

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/1 maddesinde, teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar ve aynen aldıkları sair değerle

rin ticari kazancın tespitinde gider olarak hasılat

tan indirilemeyeceği, aynen alınan değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm işletmenin ticari mal varlığı ile iş

letme sahip ve yakınlarının mal varlıklarının bir

birinden ayrılması, ticari işletmeye faaliyetlerine ilişkin giderlerle, işletme sahip ve yakınlarının özel tasarruf ve giderlerinin birbirinden ayrıştırıl

ması amacını taşımaktadır. Ticari işletmeye dahil varlıkların, özel amaçlar doğrultusunda işletme

den çekilmesi halinde, bunların değerinin işlet

me için hasılat olarak alınması gerekmektedir. İş

letmeden çekilen ayın değerlerin, VUK 267'nci maddesinde yer alan emsal bedeli ile değerlene

rek işletme sahiplerinin teşebbüsten çektikleri tu

tarlara ekleneceği de hükme bağlanmıştır'.

2.1.2- Teşebbüs Sahibi, Eş ve Çocuk Kavramlarmm Tan>m>

Gelir Vergisi Kanunu açısından teşebbüs sahi

bi ile eş ve çocuklarının işletmeden çektikleri de

ğerlerin gider unsuru taşıyıp taşımadığı incelenir

ken izah edilmesi ve tanımlanması gereken bir

' BIYIK Recep, KIRATLI Aydın, "Giderler ve indirimler", Ankara, 2005, 2.Baskı, s.434

(3)

diğer husus, teşebbüs sahibi, eş ve çocuk kavra

mıdır. Halen uygulanmakta olan Gelir Vergisi Kanunu'nda ve diğer kanunlarda tanımlanmamış olmakla birlikte, teşebbüs sahibi; ferdi işletmede işletme sahibini, adi ortaklıklarda ise ortaklardan her birini ifade eder. Kolektif şirketin bütün or

takları, adi ve eshamlı komandit şirketlerin ise komandite ortakları Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü gereğin

ce teşebbüs sahibi sayılır.

Teşebbüs sahibinin eşi; Medeni Kanun hü

kümlerine göre, aralarında evlilik bağı bulunan kadın veya erkektir. Medeni Kanunun cevaz ver

diği hallere münhasır olarak, ayrı yaşayan eşlerin gelirlerinin aile reisi beyannamesine dahil edile

meyeceği, bunun dışında olmak üzere ayrı da yaşasalar eşlerin gelirlerinin aile reisinin beyan

namesine dahil edileceği hükme bağlanmıştır.

Çocuk kavramı ise GVK'nın 3239 sayılı Kanunla değişmeden önceki 33'üncü maddesinde aile reisi beyanını öngören ve mükellefle birlikte otu

ran veya mükellef tarafından bakılan (nafaka ve

rilmek sureti ile bakılanlar dahil) 18 yaşını dol

durmamış veya tahsilde olup 25 yaşını doldur

mamış (evlat edilenler dahil) evlatlar şeklinde ta

nımlanmıştır.

2.1.3- İşletmeden Çekilen Değerler

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/1 maddesinde işaret edilen husus, işletmeden aynen alınan de

ğerlerin emsal bedeli ile değerlenerek işletme sa

hibinin çektiklerine ilave olunacağıdır.

Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesinde emsal bedel, gerçek bedeli olmayan, bilinmeyen

veya doğru tespit edilemeyen bir malın değerle

me gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı bedel olarak tanımlanmış olup, bu bedel sırasıyla ortalama fiyat esası, maliyet bede

li esası ve takdir esasına göre tespit olunacaktır.

Diğer yandan aynı maddede zikredilen esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin resen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tes

pit eden kararnamelerde yer alan unsurların em

sal bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir.

2.1.4- İşletmeden Çekilen Gayrimenkullerin Değerlemesi

Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesi hükmünden anlaşılacağı üzere emsal bedeli, ma

lın satış bedeli yerine geçecek bir ölçü olup, bu madde ile emsal bedele rayiç değere eş bir değer verildiği anlaşılmaktadır.2

İşletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedelinin tespitinde özellik arz eden bir durum mevcuttur. İşletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedelinin tespitinde ortalama maliyet esa

sı kullanılamaz. Zira ortalama maliyet esasının kullanılabilmesi için emsal bedeli tespit edilecek iktisadi kıymetlerin aynı cins ve neviden olması gerekmektedir. Ancak gayrimenkullerin farklı katlarda bulunması, cephelerinin farklı olması gi

bi hususlar, aynı cins ve neviden olmalarını en

gellemektedir. Diğer taraftan işletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedeli tespitinde maliyet bedeli esası da kullanılmaz. Bunun sebebi inşaat maliyetlerinin tarihi maliyetlerle takip edilmesi

dir. Şöyle ki; 2005 yılında başlayıp, 2009 yılında sona eren bir inşaatın maliyeti içinde bu aradaki

Maliye Bakanlığı'nın 15.02.1994 Tarih Ve 45/452-267-63/10145 Sayılı Özelgesi, Danıştay 4'üncü Dairesi'nin 13.12.1985 Tarih Ve 1984/1913 Esas Ve 1985/373 Karar No'lu Kararı, Danıştay 9'uncu Dairesinin 19.10.1995 Tarih Ve 1994/5448 Esas Ve 1995/2625 Karar No'lu Kararı, Danıştay Dergisi, Yıl: 26, Sayı: 91, s.973

(4)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

5 yıllık sürenin maliyeti bulunmaktadır. Özellik

le enflasyonist dönemlerde paranın hızlı değer kaybetmesi sonucu ilk yılların maliyeti, gerçek maliyetten uzaklaşmakta daha açık bir ifade ile gerçek maliyetin oldukça gerisinde kalmaktadır.

Bu durum ise emsal bedeli tespit edilecek gayri- menkulün maliyet bedeli esası ile tespit olunma

sını engellemektedir.

Açıklanan hususlar çerçevesinde, işletmeden çekilen gayrimenkullerin Vergi Usul Kanunu'nun 267'nci maddesinin üçüncü sırasında yer alan takdir esasının kullanılması gerekmektedir.

2.1.5- Teşebbüs Sahibi, Eş ve Çocuklar>na Düşük Bedelli Satfllar

İlgili Kanun maddesinde, satıştan söz edilme

mekle birlikte, daha düşük bedelle işletmeden şahsi mal varlıklarına satış yapılmak kaydıyla ak

tarımlarda, daha net bir ifadeyle emsalden düşük bir bedelle yapılan satışlarda emsal bedele göre değerleme yapılıp, oluşacak farkın, teşebbüs sahi

binin çektiklerine ilave edilmesi gerekmektedir.

2.2- Teşebbüs Sahibi İle Eş ve Küçük Çocuklar>na Yap>lan Ödemeler (GVK Md.41/2)

2.2.1- Teşebbüs Sahibi İle Eş ve Küçük Çocuklar>na Ödenen Ücret, Ayl>k, İkramiye, Komisyon ve Tazminatlar

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/2 maddesinde, teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük ço

cuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatların gider kabul edilmeyen ödemeler olduğu hükme bağ

lanmıştır.

Bu konuyla ilgili olarak bazı Danıştay kararla

rına aşağıda yer verilmiştir:

• Danıştay 4'üncü Dairesi'nin 11.04.1977 ta

rih ve 1976/3379 esas ve 1977/990 karar no'lu kararında; teşebbüs sahibi küçük çocuklarına ödediği ücreti gider yazamayacağı belirtilmiştir.

rih ve 1976/3034 esas ve 1977/805 karar no'lu kararında; teşebbüs sahibi eşine ödediği ücreti gider olarak yazamayacağı yönünde hüküm tesis edilmiştir.

• Danıştay 1 3'üncü Dairesi'nin 10.02.1977 tarih ve 1976/2554 esas ve 1977/442 karar no'lu kararında; sadece kara ortak olan emeğini koy

muş ortağa, ayrıca ödenen aylık ücretler, gider olarak yazılabileceği ifade edilmiştir.

Diğer yandan Maliye Bakanlığı'nın 13.01.1984 tarih ve 2/2128-21688/31919 sayılı özelgesinde; ferdi bir işletme sahibinin işletme

den eşine ödediği ücretlerin gider olarak yazıl

masının mümkün olmadığı, öte yandan, eşe sos

yal sigortalar yönünden ücret ödendiği, bu ücre

te ait sigorta primi kesildiği ve bunun bordro ta

hakkuku yapıldığına göre vergilendirme yönün

den anılan ücretin ödenmiş olduğunun kabulü gerektiği ve bu ücretlerin gelir vergisine tabi tu

tulmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir3.

2.2.2- Teşebbüs Sahibi İle Eş ve Çocuklar>na Ödenen Kiralar

Ticari işletme sahipleri ile eş ve çocuklarına ait gayrimenkul ler, işletme tarafından kiralana

rak, işyeri olarak kullanılabilir. Buradaki önemli husus, teşebbüs sahibinin mülkiyetindeki bir gay- rimenkulün kullanılması durumunda, gayrimen-

YALÇIN Hasan, "Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler", Cilt:1, İstanbul, 2011, s.230

(5)

kul Vergi Usul Kanunu'nun 187'inci maddesi ge

reğince envantere alınır. Envantere alınan gayri

menkul için kira ödense dahi, ödenen kira bede

li gider olarak indirilemezken, eş ve çocukların mülkiyetindeki gayrimenkul kiralanması duru

munda ödenen kira bedeli gider olarak yazılabi

lir ve kira geliri elde edenler için gayrimenkul sermaye iradı niteliğindedir.

2.2.3- Teşebbüs Sahibi İle Eş ve Küçük Çocuklarına Ödenen Ücretlerde Gelir Vergisi Stopajı

Teşebbüs sahibi ile eş ve çocuklarına ödenen ücret ve benzeri ödemelerin, ticari kazancın tes

pitinde gider olarak dikkate alınmaması, ücret üzerinden yapılacak stopaj yükümlülüğünü orta

dan kaldırmamaktadır.

2.3- Teşebbüs Sahibinin İşletmeye Koyduğu Sermaye İçin Yürütülecek Faizler

(GVK Md.41/3)

İşletmeye konulan sermayenin getirisi faiz ol

mayıp kar payıdır ve ilgili madde hükmüne göre kar payının işletmelerce gider yazılması mümkün değildir. Belirtilmesi gereken diğer bir husus da işletmeye borç olarak verilmiş gibi gösterilen fa

kat sermaye niteliğindeki yabancı paralar için he

saplanacak kur farklarının da sermayenin itibari değerle değerlenme zorunluluğundan hareketle gider kabul edilmeyeceğidir.

2.4- Teşebbüs Sahibinin, Eşinin ve Küçük Çocuklarının İşletmeden Olan Alacaklarına Yürütülen Faizler (GVK Md.41/4)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/4 maddesinde, teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocuklarının işlet

mede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakla

rı üzerinden yürütülen faizlerin gider kabul edil

meyen ödemeler olduğu hükme bağlanmıştır. Bu

konuda özellik arz eden husus, teşebbüs sahibi, eşi ve küçük çocuklarının yabancı para cinsin

den olan alacakları için hesaplanan kur farkları

nın da gider olarak kabul edilemeyeceğidir. Ko

nu ile ilgili Danıştay Dava Daireleri'nin 18.11.2005 tarih ve 2005/121 esas ve 2005/272 karar numaralı kararında; ortaklara borçlar hesa

bında yer alan kur farklarının gider olarak indiril

mesine olanak bulunmadığı, ilgili Kanun madde

sinde sadece faiz belirtilmişse bile, yabancı para ile borçlanmanın örtülü kazanç niteliğinde oldu

ğu tespit edilmesi durumunda kur farkının gider olarak yazılmasına imkan bulunmadığı belirtil

miştir.

2.5- Teşebbüs Sahibinin, İlişkili Kişilerle Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırı Olarak Belirlenmiş Bedel ya da Fiyatlar Üzerinden Gerçekleştirilen İşlemler Dolayısıyla İşletme Aleyhine Oluşan Farklar (GVK Md.41/5) Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen ve 01.01.2007 tarihin

den itibaren geçerli olan 5 no'lu bent hükmü aşa

ğıdaki gibidir.

"Bu fıkranın 1 ila 4 numaralı bentlerinde ya

zılı olan işlemler hariç olmak üzere, teşebbüs sa

hibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilke

sine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır. Teşebbüs sa

hibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece da

hil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

(6)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, ki

ralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve

ya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödeme

ler gerektiren işlemler, her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili ki

şi tarafından gelir veya kurumlar vergisi matrahı

nın hesabından dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İliş

kili kişi ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.

maddesi hükmü uygulanır."

Diğer taraftan, konu ile ilgili olarak 27.11.2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlan

dırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkın

da Tebliğ ile düzenleme ve açıklamalarda bulu

nulmuştur. Bu kapsamda yapılacak faaliyetlerde KVK'nın 13. maddesi hükümlerinin uygulanaca

ğı belirtilmiştir.

Özetle açıklamak gerekirse, teşebbüs sahibi

nin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenmiş bedel veya fiyatlar üze

rinden mal veya hizmet alımı ya da satımında bulunması, imalat veya inşaat işleri gerçekleştir

mesi, kiralama veya kiraya verme işlemlerinde bulunması, ödünç para alması ve vermesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri yapması transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmiş, bu şekilde yapılmış işlem

ler dolayısı ile işletme aleyhine oluşmuş farkların ise işletmeden çekiş olarak değerlendirilerek ti

cari kazancın tespitinde söz konusu farkların KKEG olarak ticari kazanca dahil edilmesi gerek

mektedir. Dikkat edilecek husus, düzeltme işle

minin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan mükellef adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir.

2.6- Her Türlü Para Cezaları ve Vergi Cezaları İle Teşebbüs Sahibinin Suçlarından

Doğan Tazminatlar (GVK Md.41/6)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/6 maddesinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşeb

büs sahibi ve personelinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği hük

me bağlanmıştır.

Bununla birlikte ticari faaliyetler nedeniyle ödenen cezalar, faizler ve zamlar ile kamu ku- rumları tarafından verilen hizmet bedellerinin geç ödenmesi dolayısıyla gecikme zammı olarak ödenen bedeller, GVK'nın 40/3 maddesi uyarın

ca gider olarak dikkate alınacaktır.

İşletme sahibinin kusuru nedeniyle gider ya

zlamayacak tazminatlar hakkında bazı Danıştay kararları ile Maliye Bakanlığı özelgelerine aşağı

da yer verilmiştir*.

rih ve 1994/2601 esas ve 1995/215 karar no'lu kararında; vergi cezaları kanunen kabul edilme

yen gider niteliğinde olduğundan genel gider olarak kaydedilemeyecekleri gerektiğine hükme- dilmiştir.

rih ve 1973/56006 esas ve 1975/1089 karar no'lu kararında; ilgili tüzüğe aykırı hareketi ne

deniyle, 18 yaşından küçük işçinin uğradığı ka

zadan dolayı mahkeme kararına istinaden öde

nen tazminatın gider yazılamayacağı yönünde hüküm tesis edilmiştir.

• Danıştay 4'üncü Dairesi'nin 20.03.1975 ta-

4BIYIK Recep, KIRATLI Aydın, a.g.e. , s.445

(7)

rih ve 1973/5606 esas ve 1975/1090 karar no'lu kararında; Ağır ve Tehlikeli İşler Tüzüğüne aykırı hareketi nedeniyle 18 yalından küçük işçinin uğ

radığı kazadan dolayı mahkeme kararına dayanı

larak ödenen tazminat gider yazılamayacağı ifa

de edilmiştir.

• Maliye Bakanlığı'nın 30.03.1987 tarih ve GVK/1 -2126-39-100/24762 sayılı özelgesinde;

işyerinde gerekli tedbirleri almamak suretiyle se

bebiyet verilen iş kazası nedeniyle ödenen taz

minat gider yazılamayacağı yönünde karar veril

miştir.

• Maliye Bakanlığı'nın 18.03.1993 tarih ve 73/113-1502-18773 sayılı özelgesinde; çalış

makta iken meslek hastalığı veya geçirdiği iş ka

zası sonucu emekliye ayrılan işçiler ile bunların ölümünü müteakip de varisleri tarafından açılan davalarla ilgili olarak verilen kararlarda müesse- senin kusurlu bulunarak tazminat ödemeye hük- molunması durumunda, mahkeme kararına göre işçilere ödenen tazminatın müessesenin kusurlu bulunduğu orana tekabül eden kısmı gider yazı- lamayacağı belirtilmiştir.

2.7- Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri Teşebbüs Sahibinin Suçlar>ndan Doğan Tazminatlar (GVK Md. 41/7)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/7 maddesinde, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait reklam ve ilan giderlerinin % 50'sinin gider olarak kabul edilemeyeceği hük

me bağlanmıştır. Bent hükmünde Bakanlar Kuru

luna bu oranı sıfıra kadar indirme ve %100'e ka

dar artırma konusunda yetki verilmiştir. Bakanlar

Kurulu 90/1081 sayılı kararı ile bu oranı (0) sıfır olarak belirlediğinden bu harcamaların tamamı gider olarak indirilebilmekteydi. Ancak, 4207 sa

yılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesi

ne Dair Kanun'un 4. maddesine eklenen 11 nu

maralı bent ile bu giderlerin kazancın tespitinde gider olarak yazılmasına son verilmiştir. Dolayı

sıyla; değişikliğin yürürlüğe girdiği tarih olan 19.05.2008 tarihinden itibaren yapılacak her tür

lü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün ma

mullerine ait ilan ve reklam giderleri kazancın tespitine gider olarak dikkate alınamayacaktır5.

Diğer yandan 1 Seri No'lu KVK Genel Tebli- ği'nin sponsorluk harcamalarına ilişkin kısmında, spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıy

la sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işa

retler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağla

yan ve kurumun tanıtımını amaçlayan reklam harcaması olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.

2.8- Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmede Kay>tl> Olan Motorlu Deniz Taş>tlar> ve Hava Taş>tlar>ndan İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayanlar>n Giderleri ile Amortismanlar> (GVK Md.41/8) Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/8 maddesi uya

rınca, kiralama yolu ile edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, sürat teknesi gibi motorlu deniz; uçak, helikopter gibi hava taşıtlarında iş

letmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan

ların giderleri ve amortismanları ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılamaz.

5Vergi Denetmenleri Derneği, 'Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyanname Rehberi", Ankara, 2011, s.767

(8)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

Belirli ve sınırlı sayıda mükellefi ilgilendiren hükmün özellikle "esas faaliyet konusu ile ilgili olmama" açısından değerlendirilmesinde fayda vardır. İşletme sözleşmesinde söz konusu araçla

rın kullanımını gerektirecek esas faaliyet konusu yazılı olsa bile, fiilen bu faaliyetin yapılmaması durumunda, işletme aktifine kayıtlı olan veya ki

ralama yoluyla edinilen bu araçlara ilişkin gider

ler ve amortismanlar indirim konusu yapılmaya

caktır. Bu hüküm çerçevesinde özellik gösteren diğer husus da, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

na göre, söz konusu kanunun I ve IV sayılı tarife

lerinde yer alan taşıtlardan alınan vergi ve ceza

lar ile gecikme zamlarının gider olarak indirilme

sinin mümkün olmadığıdır.

2.9- Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddi ve Manevi Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri (GVK Md.41/10) Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/10 maddesi ile basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve te

levizyon yayınlarından doğacak maddi ve mane

vi zararlarından dolayı ödenen tazminat giderle

rinin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indi

rilmesinin mümkün olmayacağı hükme bağlan

mıştır. Bu tür yayınların ticari kazancın sağlan

ması ve idame ettirilmesiyle ilgili olmaması sebe

biyle gider yazılamamaktadır.

2.10- Gelir Vergisi ile Diğer Şahsi Vergiler ve Her Ne Şekilde Olursa Olsun Vergi ve Para Cezaları, 6183 Sayılı Kanun Hükümlerine Göre Ödenen Cezalar, Gecikme Zamları ve Faizler (GVK Md.90)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 90'ıncı maddesi ge

reği, gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi ve para cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkın

da Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, ge

cikme zamları ve faizler, Vergi Usul Kanunu hü

kümlerine göre ödenen gecikme faizleri, gelir vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından in

dirim konusu yapılamaz.

2.11- Çalınan Malların ve Sabit Kıymetlerin Giderler Açısından Değerlendirilmesi Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancın tespi

tinde indirilebilecek giderleri saydığı 40'ıncı mad

desinde konuya ilişkin hüküm bulunmamaktadır.

Çalınan emtianın ve sabit kıymetlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1 maddesi hükmüne isti

naden gider olarak dikkate alınması mümkün ol

madığından, işletmelerin bu zararlarını vergi matrahının tespiti sırasında gider olarak dikkate alamazlar.

Bununla birlikte, hırsızlık olayına karşı yaptı

rılan sigortalar için ödenen primlerin kurum ka

zancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. Diğer taraftan bu şekilde sigortala

nan iktisadi kıymetler nedeniyle sigorta şirketin

den tazminat alınmışsa, alınan tazminatın gelir olarak kayıtlara intikal ettirilmesi zorunludur.

Konuyla ilgili Danıştay 4'üncü Dairesi'nin 3.10.1979 tarih ve 1979/78 esas ve 1979/2429 karar no'lu kararında; 213 sayılı VUK'un 274, 278 ve 193 sayılı GVK'nın 40/1 maddeleri hük

mü karşısında, çalınan mal bedelinin ticari ka

zançtan indirilmesi olanağı bulunmadığı yönün

de hüküm verilmiştir.

3- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

UYARINCA KANUNEN KABUL EDİLMEYEN ÖDEMELER

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ıncı maddesinde, safi kurum kazancının tespi

tinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hü

kümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir. Ancak

(9)

kurumlar vergisi mükellefleri için kurumlar vergi

si matrahının tespitinde kabul edilmeyen indi

rimler KVK'nın 11'inci maddesinde ayrıca hü

küm altına alınmıştır. Söz konusu madde hüküm

leri ve ilgili hususlar ayrıntılarıyla çalışmanın ta

kip edilen bölümlerinde açıklanmıştır.

3.1- Özsermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler (KVK Md.11/a )

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-a madde

sine göre, işletmelerin özsermaye üzerinden öde

yecekleri ya da hesaplayacakları faizler gider olarak kabul edilmez. Vergi Usul Kanunu'nun 192'nci maddesine göre öz sermaye, bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki farktan ibaret

tir. Nominal sermaye; ihtiyatlar, dağıtılmamış karlar ve özel fonlar gibi hesapları ihtiva eder.

Nominal sermaye dışındaki sermaye kalemleri

nin, ortaklara aidiyeti söz konusu olmayacağın

dan, faiz ödemeleri sadece nominal sermaye üzerinden yapılabilir.

Özsermaye, işletme sahip veya ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafın

dan ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup, ak

tif toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da ser

maye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kar toplamı olarak tanımlanabilir. Özsermaye üzerinden ödenen faizlerin matrahtan indirilemeyeceği hu

susu, kurum ortak veya sahipleri tarafından ko

nulan sermayenin, kar payı dışında nemalandırı- lamayacağı anlamına gelir. Hangi ad altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz hesaplan

ması ve ödenmesi bir tür örtülü kar aktarımı nite

liğindedir ve bu ödemeler kurum kazancının tes

pitinden gider unsuru olarak dikkate alınamaz.

Sermayeye faiz ödenmesi iki durum ile sınır

lıdır. Bunlardan ilkine göre, 1163 sayılı Koopera

tifler Kanunu ile kooperatif ortaklarına yüzde ye

diyi geçmemek üzere sermaye üzerinden faiz ödenebilir. İkinci duruma göre ise, Ticaret Kanu

nu'nun 471'inci maddesine uyarınca, belirli hal

lerle sınırlı olmak üzere hazırlık devresi için faizi ödenebilir.

Ancak, Türk Ticaret Kanunu'na göre ödenen bu faizlerin ticari karın tespitinde gider olarak dikkate alınsa bile mali karın tespitinde gider ola

rak dikkate alınması mümkün değildir.

3.1.1- Özsermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizlerin Karş>lanmas> Amac>yla Kullandan Kredilerin Faizleri

Kurumların özsermaye üzerinden hissedar ve ortaklarına faiz ödemesi durumunda, ödenen fa

izler, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dik

kate alınacak ve indirim konusu yapılmayacaktır.

Kurumlar açısından ticari kazancın sağlanması ve idame ettirilmesi için yapılmış bir genel gider olmadığından, söz konusu faizin kurum kazancı

nın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

3.2- Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farklar> ve Benzeri Giderler (KVK Md.11/1-b)

Örtülü sermaye, 5520 sayılı Kurumlar Vergi

si Kanununun "Örtülü Sermaye" başlıklı 12.

maddesinde; "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandık

ları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sa

yılır.'' şeklinde tanımlanmaktadır. Vergi güvenlik müessesi olarak düzenlenen örtülü sermaye uy

gulaması, gerçekte sermaye olarak işletmeye da

hil edilmesi gereken borçlanmalar sebebiyle ku-

(10)

sayı: 147 • aralık 2011

rum kazançlarının aşındırılmasını önlemeyi amaçlar. Nitekim söz konusu borçlanmalar kar

şılığında ödenen faizler gerçekte kar dağıtımı olup, kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Buradan hareketle, hesaplanan faizlerin finansmanı için kullanılan kredi faizlerinin ve varsa kur farklarının kurum kazancından indiril

mesi söz konusu değildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-b madde

sinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

3.3- Transfer Fiyatland>r>lmas> Yoluyla Örtülü Olarak Dağ>t>lan Kazançlar (KVK Md.11/1-c)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-c madde

si uyarınca, transfer fiyatlandırması yoluyla örtü

lü olarak dağıtılan kazançların kurumlar vergisi matrahından indirilmesi kabul edilemez. Dağıtı

lan kazançların finansmanını sağlamak amacı ile kullanılan kredilerin faizlerinin de kurum kazan

cından indirimi mümkün değildir.

3.4- Her Ne Şekilde Olursa Olsun Ayr>lan Yedek Akçeler ( KVK Md.11/1-ç) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-ç madde

si uyarınca kabul edilmeyen indirimler arasında sayılan yedek akçeler, gider niteliğinde olmayıp, işletme bünyesinde elde edilen kazancın dağıtıl- mayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. İşletme bünyesinde ayrılmış olan çeşitli şekil ve isimler

deki yedek akçelerin, kurum kazancının tespitin

de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

raporu

5411 sayılı Bankalar Kanunu'nun 11'inci maddesinin 12 numaralı fıkrasında; bankaların, ayırdıkları özel karşılıkların tamamının, ayrıldık

ları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Ancak ayrılan genel karşılıkların ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmesi söz konusu değildir6. Bankacılık Kanu

nuna göre ayrılan özel karşılıklar ise sadece ban

kalarca gider yazılabilmektedir.

3.5- Bu Kanuna Göre Hesaplanan Kurumlar Vergisi ile Her Türlü Para Cezalar>, Vergi Cezalar>, 6183 Say>l> Amme Alacaklarmm Tahsil Usulü Hakk>nda Kanun Hükümlerine Göre Ödenen Cezalar, Gecikme Zamlar> ve Faizler ile Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Ödenen Gecikme Faizleri

(KVK Md. 11/1-d)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-d madde

sinde GVK'nın 41/6 ve 90'ıncı maddelerine para

lel bir düzenleme yapılmış olup bu düzenleme uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre he

saplanan her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen ce

zalar, gecikme zamları ve faizleri ile tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizi ile pişmanlık zammının kurum hasılatından indirimi söz konusu değildir. Ayrıca sosyal güvenlik ku- rumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu bent kapsamında gider olarak in

dirilemeyecektir.

MAKALELER

BAŞKÖŞE DEMİRCİ Aysin, "Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında indirimi Kabul Edilmeyen Giderler", Vergi Raporu, 2006, Sayı: 87, s.146

(11)

3.6- Kanunlarla veya Kanunların Verdiği Yetkiye Dayanılarak Tespit Edilen Hadler Saklı Kalmak Kaydıyla, Menkul Kıymetlerin İtibari Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar ile Bu Menkul Kıymetlere İlişkin Olarak Ödenen Komisyonlar ve Benzeri Her Türlü Giderler (KVK. Md. 11/1-e) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-e madde

siyle, menkul kıymetlerin kanunların belirlediği hadler saklı olmak kaydıyla, itibari değerlerinin altında ihraç edilerek aradaki farkın gider yazıl

ması önlenmiştir. Diğer yandan menkul kıymet

lerin pazarlanmasına ilişkin komisyon ve benze

ri giderlere kısıtlama getirilmiştir.

3.7- Kiralama Yoluyla Edinilen veya İşletmede Kayıtlı Olan; Yat, Kotra, Tekne, Sürat Teknesi Gibi Motorlu Deniz Taşıtları ile Uçak, Helikopter Gibi Hava Taşıtlarından İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayanların Giderleri ve Amortismanları (KVK Md. 11/1-f)

Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-f madde

siyle işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili ol

mayan deniz ve hava taşıtlarının giderleri ve amortismanlarının hasılatın tespitinde gider ola

rak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

3.8- Sözleşmelerde Ceza Şartı Olarak Konulan Tazminatlar Hariç Olmak Üzere Kurumun Kendisinin, Ortaklarının,

Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Maddi ve Manevi Zarar Tazminat Giderleri (KVK Md. 11/1-g)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-g madde

si uyarınca, sözleşmelerde ceza şartı olarak ko

nulan tazminatlar hariç tutulmak üzere, işletme

nin kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve

çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve ma

nevi zarar tazminat giderlerinin gider olarak indi

rimi mümkün değildir.

3.9- Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddi ve Manevi Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri (KVK Md. 11/1-h)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-h madde

si uyarınca, söz konusu yayınlardan dolayı doğa

cak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderlerinin kurum kazancının tespitin

de gider olarak indirilmesi söz konusu değildir.

3.10- Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderlerinin % 50'si (KVK Md. 11/1-ı) Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/1-h madde

si ile her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait reklam ve ilan giderlerinin

% 50'sinin gider olarak kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Bent hükmünde Bakanlar Kuruluna bu oranı sıfıra kadar indirme ve

%100'e kadar artırma konusunda yetki verilmiş

tir. Bakanlar Kurulu 90/1081 sayılı kararı ile bu oranı (0) sıfır olarak belirlediğinden bu harcama

ların tamamı gider olarak indirilebilmekteydi.

Ancak, 4207 sayılı Tütün Mamullerinin Zararla

rının Önlenmesine Dair Kanun'un 4. maddesine eklenen 11 numaralı bent ile bu giderlerin ka

zancın tespitinde gider olarak yazılmasına son verilmiştir.

3.11- Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlarına İlişkin Giderleri ve Zararlar (KVK Md. 5/3)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3 maddesin

de, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman gi

derleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar

(12)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin gi

derlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetle

rinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum ka

zancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre örneğin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işlet

mesinden veya devrinden doğan kazançlar ku

rumlar vergisinden müstesna olduğundan, bu fa

aliyetler sonucu zarar oluşması halinde bu zarar istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecek

tir. Bu noktada önem arz eden bir hususun vur

gulanmasında fayda bulunmaktadır. KVK'nın 5/1-e maddesi uyarınca kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iş

tirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları ku

rucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları

nın satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu halde söz konusu iktisadi değerlerin satışı sonucu zarar oluşması halinde bu zararın % 75'lik kısmının is

tisna dışı kurum kazancından indirilmesi müm

kün olmayacaktır. Diğer yandan söz konusu za

rarın % 25'lik kısmının ise kurum kazancının tes

pitinde gider olarak dikkate alınacağı tabiidir.

3.12- Kurumlar>n Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri Gelir Vergisi Kanunu'nun 75'inci maddesi uyarınca, yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kar payları menkul sermaye iradıdır. Bu itibarla söz konusu kar paylarının, kurum kazan

cının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Dağıtılan kar payları Gelir Vergisi Kanu

nu'nun 94'üncü maddesinin 6-b-i bendi uyarın

ca stopaj suretiyle vergilendirilecektir.

Temettü ikramiyesi, kurum çalışanlarına dağı

tıldığında bir kar payı niteliği taşımamaktadır.

Çünkü Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci madde

sine göre kurum personeline ödenen temettü ik

ramiyeleri ücret sayıldığından bu ödemeler ku

rum kazancının tespitinde gider olarak indirime konu olacaktır.

3.13- Kanunen Yasaklanm>ş Fiiller Sebebiyle Katlan>lan Giderler

Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katla

nılan harcamaların, gider konusu yapılması ge

nel kabul gören görüşe göre mümkün değildir.

Ancak Hesap Uzmanları Kurulu 24 Ekim 1963 tarih, 125 yayın sıra no ve 125/8 genel sıra no'lu Danışma Komisyonu Kararında; vergiye tabi geli

rin elde edilmesi için ve vergi kanunlarına uygun şekilde yapılan ödemelerin, vergi kanunları dı

şında yasaklanmış bir fiille ilgili bulunsalar dahi gider olarak kabul edilmelerinin zaruri bulundu

ğu belirtilmiştir.

3.14- Bağ>ş ve Yard>mlar>n Yasal Haddi Aşan K>s>mlar>

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Diğer İndirim

ler" başlıklı 10'uncu maddesinde kimlere ve hangi şartlarda bağış yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Adı geçen Kanunun 10/1-c maddesine göre; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakan

lar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araş

tırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum ka

zancının % 5'ine kadar olan kısmı indirim konu

su yapılabilecektir. İndirilebilecek bağış ve yar

dım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazan

cı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak ka

zançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço karı - (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararla

rı)] tutardır.

(13)

Diğer yandan KVK'nın 10/1-ç maddesine gö

re aynı Kanun'un (c) bendinde sayılan kamu ku

rum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesi

si, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğ

renci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi in

şası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesis

lerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyet

lerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı indi

rim konusu yapılabilecektir. Ayrıca adı geçen Ka

nun'un 10/1-d maddesinde belirtilen kültür amaçlı bağış ve yardımların tamamı da kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabile

cektir.

Anılan maddede sayılan indirimler, bağış ve yardımın yapıldığı cari dönem kurum kazancı ile sınırlandırılmış olup, kazancın yetersiz olması durumunda sonraki yıllara devredilemeyecek in

dirimlerdendir.

Bağış ve yardım, nakden veya aynen olabilir.

Bağış ve yardımın nakden yapılmaması halinde bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı de

ğeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır.

4- DİĞER KANUNLARA GÖRE

İNDİRİMİ KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 4.1- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na Göre İndirilemeyecek Giderler Katma Değer Vergisi Kanunu'nun (KDVK) 58'inci maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer ver

gisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının

tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan K D V K ' n ı n 30'uncu maddesine göre aşağıda belirtilen katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz.

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekiller

de işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobil

lerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerler

deki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gi

derler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi.

Kanun'un 30'uncu maddesi gereği indirile

meyecek olan KDV, aynı Kanun'un 58'inci mad

desinin mefhumu muhalifinden hareketle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Mükellefler, KDV Kanunu'nun 30'uncu mad

desi (a) ve (c) bentleri kapsamında meydana ge

len KDV indirim iptalleri nedeniyle indirilemeye

cek KDV'lerini KDVK'nın 58'inci maddesi gereği gider veya maliyet olarak kayıtlarına alabilirler.

Bu indirim iptalleri KDV beyannamesinin 30. sa

tırında ilave KDV olarak ilgili ayda beyan edile

cektir. Bu işlemlerin özelliği, mükellefçe daha önceden indirilemeyecek KDV tutarının biline

meyecek olmasıdır.

Yukarıda açıklandığı üzere, KDVK'nın 30'un

cu madde (a) ve (c) bentleri kapsamında başlan-

(14)

gıçta indirilebilecek nitelikte iken sonradan indirilemeyecek duruma gelen katma değer vergileri için yapılacak düzeltme kaydı da aşağıdaki şekilde olacaktır.

sayı: 147 • aralık 2011______________

MAKALELER_______________ raporu

AÇIKLAMA BORÇ ALACAK

689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

391 -Hesaplanan Katma Değer Vergisi ilave Edilecek Katma Değer Vergisi

-Zayi Olan Mal -Kısmi istisna Teslimi

-Vergiye Tabi Olmayan Teslim

XX

KDVK'nın 30'uncu maddesinin (b) ve (d) bentleri ise mükellefçe katma değer vergisinin başlangıç

ta indirilemeyeceği açıktır. Bu bentler kapsamında yapılan KDV indirimleri daha sonra tespit edildi

ğinde düzeltmesi ancak ilgili aylara ait KDV beyannameleri için düzeltme beyannamesi vermek su

retiyle yapılabilir.

Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunlarına göre safi kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelenen giderlere ait KDV'nin, KDVK'nın 30'uncu maddesi

nin (d) bendi ve KDVK'nın 58'inci maddeleri ile Gelir ve Kurumlar Vergileri Kanunları gereği indiri

mi, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, bu verginin de kanunen ka

bul edilmeyen gider olarak göz önünde tutulması gerekir.

Takvim yılı aşıldıktan sonra gelen faturalarda yer alan KDV'lerinin ise indirim hakkı bulunmamak

tadır. Zira KDV Kanunu'nun 29'uncu maddesi uyarınca KDV indirimi vergiyi doğuran olayın meyda

na geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili belgelerin yasal deftere kaydedildiği vergilendirme dö

neminde kullanılabilir.

Katma Değer Vergisi Kanunu açısından irdelenmesi gereken iki önemli husus bulunmaktadır. Bun

lardan ilki işletmeden çekilen değerlerle ilgilidir. KDVK'nın 3'üncü maddesi (a) bendi uyarınca KDV'ye tabi malların, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesini teslim sayıl

makta ve KDV'nin konusuna dahil edilmektedir. Bu durumda yüklenilen KDV tutarları gider olarak dikkate alınmayacak fakat indirim konusu yapılabilecektir. Diğer husus ise çalınan mallara ilişkindir.

KDVK'nın 30'uncu maddesinin (d) bendinde hükme bağlandığı üzere, çalınma suretiyle malların yok olması durumunda, bu malların alış bedellerinde gösterilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Eğer çalınan mallara ait KDV indirilmişse, indirilen KDV tutarlarının malların çalındığı dönemde ve

rilecek katma değer vergisi beyannamesinde ilave edilecek KDV olarak toplam KDV'ye eklenmek su

retiyle düzeltilmesi gerekmektedir.

4.2- Sosyal Güvenlik Kurumu'na Ödenmeyen Sigorta Primleri

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 88'inci maddesinin 11'inci fık

rasında; "Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gi

der yazılamaz." hükmü yer almaktadır.

Vadesinde ödenmeyen sigorta primleri ödendiği dönem için gelir ve kurumlar vergisinin tespitin-

(15)

de gider unsuru olarak dikkate alınırlar. Bu konuda Gelir Vergisi Kanunu'nun 88 ve Kurumlar Vergi

si Kanunu'nun 9'uncu maddelerindeki zarar mahsubuna ilişkin beş yıllık süre geçerli değildir. Dola

yısıyla prim kaç yıl sonra ödenirse ödensin, ancak ödendiği dönemde gider yazılabilmektedir.

Konuya ilişkin açıklanması gereken diğer bir husus da, Aralık ayı primlerinin kanuni ödeme süre

si takip eden yılın ocak ayı sonu olduğundan prim süresi içerisinde ödendiği takdirde ait olduğu dö

neme, diğer bir ifade ile aralık ayına gider yazılabilir. Ayrıca, aynı Kanun'un 81'inci maddesi uyarın

ca, Hazinece karşılanan sigorta primlerine ait işveren paylarının gelir ve kurumlar vergisi açısından gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir.

Örnek: Çalışkan A.Ş. Haziran 2011 dönemine ait 2.000 TL'lik SGK primini yatırmamıştır. Bu du

rumda aşağıdaki kayıtların yapılması gerekmektedir.

-— 01.07.2011---

770-Genel Yönetim Giderleri 361-Ödenecek SGK Primleri -SGK Tahakkuk Kaydı

2.000

Yukarda zikredilen giderler ödenmediği sürece gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınama

yacaklarından, bunların kanunen kabul edilmeyen gider olarak göz önünde bulundurulmaları gerek

mektedir. Dolayısıyla ödenmeyen bu giderler için aşağıdaki muhasebe kaydı yapılmalıdır.

-— 01.08.2011---

361 -Ödenecek SGK Primleri

368-Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş

Vergi ve Diğer Yükümlülükler

-Ödenemeyen SGK'nın Ertelenmiş Vergi Hesabına Devri

2.000

-— 01.08.2011---

950-Matraha Eklenecek Unsurlar

951- Matraha Eklenecek Unsurlar

-Ödenemeyen SGK Primlerinin KKEG Olarak Nazım Hesaplara Alınması

2.000

4.2.1- İşsizlik Sigortas> Fonu'ndan Karşdanan Sigorta Primleri

4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu'nun geçici 7'inci maddesine göre, İşsizlik Sigortası Fonu'ndan karşılanan prim tutarları, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmamaktadır.

(16)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

4.2.2- Hazine Taraf>ndan Karşdanan Özürlü Personelin Primi

4857 sayılı İş Kanunu'nun 30'uncu maddesin

de 26.05.2008 tarih ve 26887 sayılı Resmi Gaze- te'de yayınlanan 5763 sayılı İş Kanunu ve Bazı Ka

nunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun çerçevesinde tekrar yapılan düzenlemeler kapsa

mında, özürlü işçi çalıştıran mükellefler tarafından, çalıştırdıkları özürlü personelin sigorta primi işve

ren hissesinin Hazine tarafından karşılanan kısmı, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.

4.3- Özel İletişim Vergisi

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39'uncu maddesinin d bendi uyarınca, özel iletişim ver

gisi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kay

dedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez.

4.4- Motorlu Taş>tlar Vergisi

197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 14'üncü maddesi hükmüne göre; bu kanuna bağ

lı (I), ve (IV) sayılı tariflerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyet ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve ku

rumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. I sayılı tarifede otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri, IV sayılı ta

rifede ise uçak ve helikopterler yer almaktadır.

Ancak, ticari amaçla kullanılan uçak ve heli

kopterler ile taşıt kiralama işiyle uğraşan işletme

lerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar için öde

nen vergiler, gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilecektir.

4.5- Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlarda Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Dar mükellef kurumların yapılarından kay

naklanan farklılık nedeniyle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 22'nci maddesinin 3'üncü fıkrasın

da, safi kurum kazancının tespitinde ayrıca indi

rilemeyecek giderler hüküm altına alınmıştır. Bu

na göre, dar mükellefiyette kurum kazancının tespitinde; bu kurumlar hesabına yaptıkları alım- satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzer

leri ile Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gön

derilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç ol

mak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararla

rına katılmak üzere ayrılan payların ayrıca indiri

mi kabul edilmez. Bu düzenlemelerle, dar mü

kellef kurumlar tarafından elde kazancın haksız yere aşındırılmasının önlenmesi ve bu şeklide dar mükellef kurumların ana merkezleriyle yap

tıkları işlemlerde muvazaalı olarak kazançlarını azaltmaya yönelik işlenmelerin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu hükümlerin yanında aynı maddenin 4'üncü fıkrasına göre, dar mükellef kurumların işletmede kullandıkları borçlanmalar için Kanun'un örtülü sermayeye ilişkin 12'nci maddesinde yer alan hükümlerin uygulanmasın

da, ortakla ilişkili kişinin tespiti açısından serma

ye veya oy hakkı şartı aranmaz.

7PAMUK İsmail, Dar Mükellefiyette Kurum Kazancı", www.ist-vdd.org.tr, e.t:19.09.2011

(17)

4.6-Sayım ve Tesellüm Noksanları

Vergi Usul Kanunu'nun 186'ncı maddesi uyarınca; envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcut

ları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfre

datlı olarak tespit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat ol

mayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisa

di kıymetleri ifade eder.

Bilanço gününde yapılan sayımın sonuçları ile muhasebe kayıtlarında görünen değerler birbiriyle farklı olması durumunda sayım ve tesellüm noksanlarından söz edilir. Sayım ve tesellüm noksanları

nın sebebi tespit edilemiyorsa bunlar sermayede meydana gelen azalma olarak addedilir ve KKEG olarak dikkate alınır.

Örneğin kasa noksanlığı halinde, kullanılması gereken hesap "197-Sayım ve Tesellüm Noksanla

rı" hesabıdır. Anılan hesap geçici bir hesap olup, kasa noksanlığının sebebi tespit edilerek, bu hesa

bın kapatılması gerekmektedir.

Örnek: Çalışkan A.Ş.'de yapılan sayım sonucu 1.000-TL tutarında kasa noksanı tespit edilmiştir.

Buna ilişkin muhasebe kaydı aşağıda verilmiştir.

197-Sayım ve Tesellüm Noksanları 100-Kasa

1.000

Kasa noksanlığının sebebinin kasa sorumlusu olması halinde aşağıdaki muhasebe kaydının yapıl

ması gerekmektedir.

135-Personelden Alacaklar

197-Sayım ve Tesellüm Noksanları

1.000

Kasa noksanlığının nedeni paranın çalınması ise veya neden tespit edilememişse dönem sonunda yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıda verilmiştir.

689-Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar -Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

197-Sayım ve Tesellüm Noksanları

1.000

4.7-Çalınan İktisadi Kıymetler

Çalışmanın 1.11 bölümünde de anlatıldığı üzere, işletmeye dahil olan ticari malların çalınması ha

linde ortaya çıkan envanter noksanlıklarının zarar yazılabileceğine ilişkin vergi kanunlarında herhan

gi bir hüküm bulunmamaktadır. Çalınan mallar ile ilgili olarak, söz konusu malların kıymeti düşen emtia olarak değerlendirilmesi ve vergi matrahı ile ilişki kurulması da mümkün değildir. Çalınan mal

lar işletme için sermayede vukua gelen bir eksilmedir ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 88'inci maddesi

(18)

sayı: 147 • aralık 2011

MAKALELER raporu

uyarınca gider olarak dikkate alınamayacaktır8.

Çalınan sabit kıymetlerin, Vergi Usul Kanu- nu'nun 317'nci maddesi uyarınca fevkalade amortismana tabi tutulabilmesi de mümkün de

ğildir. Söz konusu maddeye göre amortisman ayırabilmek için sabit kıymetin; yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tama

men veya kısmen kaybedilmesi, yeni icatlar do

layısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek ta

mamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelme

si, cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normal

den fazla aşınmaya ve yıpranmaya maruz kalma

sı gerekmektedir. Sabit kıymetin çalınması ka

nunda sayılan bu ha bu hallerin hiçbirine girme

mektedir. İktisadi kıymetlerin çalınması nedeniy

le zarara uğrayan işletmelerin bu zararlarını, ver

gi matrahlarının tespiti sırasında gider olarak dik

kate almaları mümkün değildir.

4.8-Belgesiz Giderler

Vergi Usul Kanunu'nun 227'nci maddesinin

"aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutu

lan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve mu

amelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.'' hükmü gereğince işletmeler yapmış oldukları harcamalarını belgelendirmek zorundadırlar.

Tevsik edici belgelerle belgelendirilemeyen har

camaların gider olarak kabul edilemez. Bu duru

mun istisnası ise VUK'un 228'inci maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müte

ferrik giderler, vesikanın teminine imkan olma

yan giderler ile vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler için ispat edici kağıt

aranmaz.

5- VERGİ YASALARINCA KABUL EDİLEN, ANCAK GİDERİN DOĞUŞ ZAMANI İLE TANINMA ZAMANININ FARKLILAŞTIĞI GİDERLER

Bu giderlerin özelliği; hem vergi kanunları açısından, hem ticari açıdan gider oldukları ka

bul edilmelerine rağmen, doğuş veya tanınma zamanlan açısından vergi yasaları ile muhasebe

nin temel ilkeleri arasında farklılıklar olmasıdır.

Bunların gider olduklarında şüphe yoktur, ancak muhasebeleştirilme ve mali kar zarar hesabına alınma zamanlan muhasebe anlayışı ile vergi an

layışına göre farklı muhasebe dönemlerine düşer.

Bunların örnekleri aşağıda belirtilm iştir:9

• Kıdem tazminatı karşılığı gideri,

• Menkul kıymetler, iştirakler değer düşüklü

ğü karşılığı,

• Vergi kanunlarında öngörülen koşullara gö

re ayrılmayan şüpheli alacaklar karşılığı ve stok değer düşüklüğü karşılığı,

• Vergi kanunlarının izin verdiğinin üzerinde ayrılan amortismanlar.

Bu tür karşılıkların ayrılması ticari icaplar ile ihtiyatlılık ve dönemsellik temel kavramlarının uygulamaya konması için gereklidir. Bu karşılık

ların ayrılması veya aktiflerde değer düzeltmeleri

nin yapılması sayesinde; bir taraftan karşılığın ay

rılmasını gerektiren durumun ortaya çıktığı döne

min giderlerinin doğru belirlenmesi, diğer taraftan ilgili varlıkların gerçekleşebilir değerlerinin aktif

te, muhtemel borçların da pasifte tam olarak gös

terilmesi sağlanmaktadır. Ancak, vergi kanunları

8VURAL irfan, "Kaydi Envanter, Fiili Envanter Farkları", Vergi Sorunları, 2003, Sayı:187, s.110

KAVAL, Hasan, "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergilendirilmeyen Kazançlar ve Bunların Vergi Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi", http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/199407286.htm e.t.27.09.2011

(19)

bu tür karşılık giderlerini muhtemel olarak doğ

dukları dönemde değil de, kesin olarak tutarları saptandıktan sonra gider yazılmasına ve vergi matrahından indirilmesine izin vermektedir. Zira gider olarak tanınma açısından muhasebe tahak

kuk esasını kabul ederken, vergi kanunları tahak

kuk veya ödemeyi esas almaktadır. Temelde her ikisi açısından da gider kabul edilmekte, ancak kabul edilme zamanlan farklı olmaktadır. Vergi kanunları gider kabul etmeyi daha sonraki bir za

mana ertelemektedir. O halde bunlar temelde KKEG değillerdir. Ancak vergileme dönemi itiba

riyle kabul edilmeyen giderlerdir'0.

5.1- Karş>l>klar

Karşılıklar, Vergi Usul Kanunu'nun 288'inci maddesinde; "Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zarar

ları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meb

lağlar" şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddeye göre, karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleşti

rilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur.

Vergi kanunlarına göre karşılık ayrılabilmesi için Vergi Usul Kanunu'nun 288. maddesi dışın

da özel bir hükme de ihtiyaç bulunmaktadır.

Vergi mevzuatımızda gider olarak indirilmesi ka

bul edilen karşılıklar;

• Vergi Usul Kanunu'nun 274 ve 278'inci maddesi uyarınca değeri düşen mallar karşılığı,

• Vergi Usul Kanunu'nun 322'nci maddesi uyarınca değersiz alacaklar,

• Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesi uyarınca şüpheli alacaklar karşılığı,

• Vergi Usul Kanunu'nun 281 ve 285'inci maddeleri uyarınca alacak ve borç senetleri rees

kontları,

• Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8'inci mad

desine dayanılarak sigorta reasürans şirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ilişkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatlarıdır.

Vergi Usul Kanunu'nun 278'inci maddesi uyarınca kıymeti düşen mallar emsal bedeli ile de

ğerlenir. Emsal bedelin takdir komisyonu tarafın

dan takdir edilmesi gerekir. Değeri düşen mallara ilişkin emsal bedel tespiti takdir komisyonları tara

fından yapılmaz ise ayrılan karşılıklar kanunen ka

bul edilmeyen gider olarak kabul edilecektir.

6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda karşılık

ların tanımı yapılmamış lakin karşılılık ayrılması

na ilişkin hükümler yer verilmiştir. Değer azalış karşılıkları; stokların değer düşük karşılığı (kıy

metten düşme karşılığı), hisse senedi karşılığı ve tahvillerin kıymetten düşme karşılığı olarak dü

zenlenmiştir. Türk Ticaret Kanunu'nun 75 ve 461'inci maddeleri incelendiğinde; stok mallar

da meydana gelen değer düşüldüğü için "zımni olarak" karşılık ayrılabilme olanağı sağlanmış ol

maktadır. Türk Ticaret Kanunu'nun 75 ve 462'nci maddelerinde hisse senedi ve tahvillerin değer azalış karşılığı düzenlenmiştir.

Ödeme ve riziko karşılıkları ile ilgili olarak TTK'nın 465'inci maddesinde yapılan düzenle

meye göre; kefaletten ve garanti taahhütlerinden doğan mükellefiyetler ve üçüncü şahıs lehine te

sis olunan rehinler, bilançoda veya ilavesinde bi

rer kalem olarak ayrı ayrı gösterilir. Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesel

lüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara ben-

KAVAL, Hasan, "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergilendirilmeyen Kazançlar ve Bunların Vergi Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi", http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/199407286.htm e.t.27.09.2011