KIRIKKALE ÜN VERS TES SOSYAL B L MLER ENST TÜSÜ
LETME ANA B L M DALI
MUSTAFA SÖZD NLER
FAAL YET TABANLI MAL YET S STEM VE N AAT SEKTÖRÜNDE UYGULAMASI
Yüksek Lisans Tezi
TEZ DANI MANI Yrd. Doç. Dr. M. Serdar ATAY
2009 – KIRIKKALE
Ç NDEK LER
Ç NDEK LER...I ÖZET...IV ABSTRACT...V KISALTMALAR L STES ...VI TABLOLAR L STES ...VII
G R ...1
B R NC BÖLÜM MAL YET KAVRAMI VE GELENEKSEL MAL YET MUHASEBES
1.MAL YET KAVRAMI VE GELENEKSEL MAL YET MUHASEBES ………….21.1. Maliyet Kavram'………...2
1.2. Maliyet Muhasebesinin Tan'm'...2
1.3. Maliyet Muhasebesinin Amaçlar'...4
1.4. Gider, Harcama ve Zarar Kavramlar'...5
1.4.1. Gider Kavram'...5
1.4.2. Harcama Kavram'...5
1.4.3. Zarar Kavram'……….5
1.5. Geleneksel Maliyet Sisteminde Üretim Yap's'na Göre Maliyetler………..6
1.5.1. Sipari9 Maliyet Yöntemi………...6
1.5.2. Safha (Evre) Maliyet Yöntemi...7
1.6. Geleneksel Maliyet Sistemlerinde Genel Üretim Giderlerinin Ak'9'…………...8
1.6.1. Birinci Da?'t'm: Genel Üretim Giderlerinin Gider Yerlerine Da?'t'm'...10 1.6.2. kinci Da?'t'm: Yard'mc' Üretim ve Hizmet Gider Yerlerinde
1.6.3. Üçüncü Da?'t'm: Üretim Giderlerinin Ürünlere Yüklenmesi…………...11
K NC BÖLÜM FAAL YET TABANLI MAL YET MUHASEBES
2.FAAL YET TABANLI MAL YET MUHASEBES ………122.1. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Geli9mesini Etkileyen Faktörler ve Tarihsel Süreci...12
2.2. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Tan'm' ve Amac'………..18
2.3. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Temel Kavramlar'………...22
2.3.1. Kaynaklar………..22
2.3.2. Faaliyet Kavram'………...23
2.3.3. Maliyet Havuzu……….24
2.3.4. Maliyet Sürücü………..24
2.4. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Kurulmas' ve Uygulanmas'...25
2.4.1. Süreç De?erleme Analizi...26
2.4.2. Faaliyet Merkezlerinin Belirlenmesi...27
2.4.3. Maliyetlerin Faaliyet Merkezine Aktar'lmas'...29
2.4.4. Faaliyetler çin Maliyet Etkenlerinin Belirlenmesi...29
2.4.5. Faaliyet Maliyetlerinin Mamullere Aktar'lmas'...31
2.5. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Geleneksel Maliyet Sistemine Göre Farkl'l'klar'...32
2.6. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin Yararlar' ve Sisteme Yöneltilen Ele9tiriler...33
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
FAAL YET TABANLI MAL YET S STEM N AAT SEKTÖRÜ UYGULAMASI VE GELENEKSEL MUHASEBE S STEM YLE
KAR ILA TIRILMASI
3.FAAL YET TABANLI MAL YETLEME S STEM N AAT SEKTÖRÜ UYGULAMASI VE GELENEKSEL MUHASEBE S STEM YLE
KAR ILA TIRILMASI...36
3.1. n9aat Sektörü Hakk'nda Genel Bilgi...36
3.1.1. Dünyada ve Türkiye’de n9aat Sektörü...36
3.1.2. n9aat Sektöründe Maliyet Belirleme...39
3.2. 9letme Hakk'nda Genel Bilgi...39
3.3. 9letmenin Uygulad'?' Geleneksel Sistemin ncelenmesi...40
3.4. Faaliyet Tabanl' Maliyet Sisteminin çmesuyu Ar'tma Tesisine Uygulan'9'………...46
3.4.1. Süreç De?erleme Analizi...46
3.4.2. çmesuyu Ar'tma Tesisi n9as' çin Faaliyetlerin ve Faaliyet Merkezlerinin Belirlenmesi...48
3.4.3 çme Suyu Ar'tma Tesisi n9as' çin Faaliyet Maliyetlerinin Belirlenmesi...50
3.4.4. çme suyu Ar'tma Tesisi n9as' Faaliyet Maliyetlerinin Ürünlere Yüklenmesi...76
3.5. SONUÇ...78
KAYNAKÇA………...79
ÖZET
Son y'llarda ekonomik ve teknolojik alanda h'zla art'9 gösteren geli9meler ve olu9an küresel rekabet ortam', maliyet sistemine daha çok önem verilmesi gerekti?ini ortaya ç'karm'9t'r. 9letmelerin varl'?'n' sürdürebilmesi ve di?er i9letmelerle rekabet edebilmesi, ihtiyaçlar'n zaman'nda ve maksimum kar ile kar9'lanmas'n'n yan'nda etkin bir 9ekilde uygulanabilecek maliyet kontrol sistemi ile mümkün olacakt'r.
Faaliyet tabanl' maliyet sistemi, geleneksel maliyet sistemlerinin eksik kalan yönlerini tamamlamak için geli9tirilmi9 bir sistemdir. 1980’lerde ortaya ç'kan bu sistemde maliyetlerin kontrol edilmesiyle birlikte kaynaklar'n daha verimli kullanabilece?i tezi kabul görmü9tür.
Bu tez çal'9mas'nda geleneksel maliyet sistemi ile faaliyet tabanl' maliyet sistemine ait tan'mlar ve kavramlar üzerine aç'klamalar yap'lm'9, yeni sistemin teorik olarak kurulmas' ve uygulanmas'na yer verilmi9tir. Çal'9man'n uygulama k'sm'nda, in9aat sektöründe faaliyet gösteren bir i9letmenin faaliyet tabanl' maliyet sistemini uygulamas' anlat'lm'9 ve elde etti?i sonuçlar, geleneksel sistemde elde edilen sonuçlarla kar9'la9t'r'lm'9t'r.
ABSTRACT
In recent years, increasing developments in economical and technological fields and the atmosphere of global competition that occured have proven that more importance should be attached to the cost accounting systems. Survival of the enterprises and the continous competition with other enterprises will be possible as long as requirements are provided on time and with maximum profit, in addition to this, an efficiently applicable cost control system is needed.
Activity based cost accounting system is a system which was created in order to fulfill the missing parts of the traditional cost accounting systems. In this system which was developped in 1980’s it is accepted that the sources can be used efficiently by controlling the costs.
In this thesis, explanations have been made about definitions and concepts of traditional costing systems and activity based cost accounting systems and also founding the new system theoretically and application of it have been discussed.In the application part of this work, an activity based accounting system application of an enterprise which is active in construction field has been researched and consequences have been compared with the traditional system.
KISALTMALAR L STES
A.g.e. : Ad! geçen eser
A. . : Anonim irket ABD : Amerika Birle-ik Devletleri
AMT : Advanced Manufacturing Technology AR-GE : Ara-t!rma ve Geli-tirme
CAM-I : Computer Aided Manufacturing International FTM : Faaliyet Tabanl! Maliyetleme
FTMS : Faaliyet Tabanl! Maliyetleme Sistemi GSMH : Gayri Safi Milli Has!la
GSY H : Gayri Safi Yurtiçi Has!la GÜG : Genel Üretim Giderleri KDV : Katma De7er Vergisi Ltd. ti. : Limited irket
s.
: SayfaSSK : Sosyal Sigortalar Kurumu T.C. : Türkiye Cumhuriyeti
TEDA : Türkiye Elektrik Da7!t!m Anonim irketi TKY : Toplam Kalite Yönetimi
YKR : Yeni Kuru- YTL : Yeni Türk Liras!
TABLOLAR L STES
Sayfa No
Tablo 1 : Faaliyet maliyetlerinin ürünlere aktar!lmas!...31
Tablo 2 : Geleneksel ve faaliyete dayal! maliyet sistemlerinin kar-!la-t!r!lmas!...32
Tablo 3 : GSMH ve n-aat sektörü büyüme oranlar!...38
Tablo 4 : lk madde ve malzeme giderleri da7!t!m tablosu...53
Tablo 5 : Personel giderleri da7!t!m tablosu...57
Tablo 6 : -letme malzeme giderleri da7!t!m tablosu...59
Tablo 7 : Enerji ve yak!t giderleri da7!t!m tablosu...60
Tablo 8 : D!-ar!ya yapt!r!lan i-lere ait giderlerin da7!t!m tablosu...62
Tablo 9 : Sigorta giderleri da7!t!m tablosu...64
Tablo 10 : Finansal kiralama giderleri da7!t!m tablosu...65
Tablo 11 : Amortisman giderleri da7!t!m tablosu...66
Tablo 12 : Di7er çe-itli giderlerin da7!t!m tablosu...67
Tablo 13 : Hizmet üretim maliyeti da7!t!m tablosu...74
Tablo 14 : Ortak giderler da7!t!m tablosu...75
Tablo 15 : Kesin maliyetlerin da7!t!m tablosu...76
Tablo 16 : Geleneksel sistem ile FTM sisteminin sonuçlar!n! kar-!la-t!rma tablosu...77
G R
En dü ük maliyetle, mümkün olan en kaliteli ürün ve hizmeti üretebilmek ve al nacak yat r m kararlar n en do ru ekilde de erlendirebilmek, i letmelerin ula mak istedi i amaçlar n ba nda gelir. letmeler için artan rekabet ko ullar na uyum sa lamak, ayn kalitede mal veya hizmeti daha ucuza üretmek ve en do ru maliyet bilgilerini elde etmek maliyet kontrolünü sa lamakla mümkün olacakt r.
Yap lan birçok ara t rma geleneksel yöntemlerle yap lan maliyet hesaplamalar n n hatalara yol açt n ve yetersiz maliyet bilgileri ortaya ç kard n göstermi tir. Bu kapsamda de erlendirecek olursak, giderlerin, mamul veya hizmete yüklenmesinde daha do ru birim maliyetlerin hesaplanmas n ve de bunun neticesinde i letme kararlar n n daha sa l kl al nabilmesi için yeni bir yakla m olarak faaliyet tabanl maliyet sistemi geli tirilmi tir.
Bu çal man n temel amac ; geleneksel ve faaliyet tabanl maliyet sistemlerini incelemek, geleneksel sistemin eksikliklerini ortaya koymak ve buna çözüm olarak geli tirilen faaliyet tabanl maliyet sisteminin ne derece faydal ve uygulanabilir oldu unu göstermektir.
Çal man n birinci bölümünde maliyet ve maliyet muhasebesine ait temel kavramlar üzerinde durulmu ve geleneksel maliyet sisteminde üretim yap s na göre maliyet çe itlerine de inilmi tir.
Çal man n ikinci bölümünde faaliyet tabanl maliyet sisteminin tan m , amac ve temel kavramlar hakk nda genel bilgi verilmi , kurulmas ve uygulama a amalar aç klanm t r.
Bir hizmet sektörü olarak gösterilen in aat sektörüne ait bilgiler ve faaliyet tabanl maliyet sisteminin in aat muhasebesinde uygulanmas na üçüncü bölümde yer verilmi tir. Örnek uygulaman n yap ld bu bölümde, yeni sistemin sonuçlar ile geleneksel sistemin sonuçlar kar la t r lm t r.
1. BÖLÜM
1. MAL YET KAVRAMI VE GELENEKSEL MAL YET MUHASEBES
1.1. Maliyet Kavram!
Küreselle me ve teknolojinin h zl geli imi, her alanda yo un bir rekabet ortam n da beraberinde getirmi tir. Ancak i dünyas ndaki rekabetin özellikle fiyatlar üzerinde yo unla mas , ürün fiyatlar n belirleyen maliyetlerin ve bu maliyetlerin ölçümlendirilmesini sa layan maliyetleme sistemlerinin önemini art rm t r.
Maliyet, sözlük anlam olarak, ba ka varl klar elde etmek amac yla vazgeçilen yada vazgeçilebilecek olan varl klar n parasal durumu olarak ifade edilmektedir.1 Ba ka bir ifadeyle maliyet ‘’Herhangi bir mal veya hizmeti, kullan ld veya sat ld yerde elde edebilmek için do rudan do ruya ve dolayl olarak yap lan toplam harcamalard r.’’2
1.2. Maliyet Muhasebesinin Tan!m!
Geleneksel olarak muhasebe kay tlar maliyet esas na göre tutulan sat nalma s ras nda iki ba ms z taraf te kil eden al c ve sat c aras ndaki pazarl k sonucu olu an fiyat, bu sat nalma ola an ko ullarda gerçekle tirilmi se, sat n al nan varl n de eri olarak kabul edilir ve maliyet olarak bu de er kabul edilir. K sacas , bir mal n onu sat n alana maliyeti, sat n al c n n o mal elde edebilmek için ödedi i veya ödemek zorunda oldu u fiyatt r.
Maliyet Muhasebesinin tan m n de i ik aç lardan yapabiliriz. Buna göre,
• Maliyet muhasebesi, maliyetleri ortaya ç karan maliyet unsurlar n n tasnifi, toplanmas , kontrolü ve bunlar n maliyetlere intikal ettirilmesi için gerçekle tirilen i lem ve faaliyetlerin bütünüdür.3
•
Maliyet muhasebesi, bir i letmede üretilen mal ve hizmet birimlerinin elde edilmesi ve bunlar n al c lara ula t r l p paraya çevrilmesi için, i letmenin yapt fedakarl n parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden olu tu unu belirleyen,sözkonusu giderleri; türleri, fonksiyonlar ve gider yerleri bak m ndan hesap plan ndaki s n fland rma do rultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin inceleme ve yorumunun yap lmas na imkan verecek raporlar n haz rlanmas n ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen i lemler bütünüdür.4
•
Maliyet muhasebesi, ‘’bir yönetim arac! olarak’’ yönetime, üretilen mal ve hizmetlerin bir i lemin veya bir fonksiyonun kay tlar n tutarak fiili bütçe vestandartlarla kar la t rmak olana sa lar. Ayn zamanda maliyet muhasebesi, maliyet hesaplar ç kararak yönetime sat politikas nda, üretim yöntemlerinde ve sat nalma prosedürlerinde; mali planlar ve sermaye yap s nda en isabetli kararlar n al nmas na yard m eder.5
•
Maliyet muhasebesi iç bilgi kullan c lar na, varl klar ve bu varl klar n kaynaklar , borçlar , i letme çal anlar n n performanslar ve i letmede gerçekle tirilen di er faaliyetler hakk nda gerekli bilgileri sa lar. Bununla birlikte maliyet muhasebesi stoklar n de erlemesi ve kontrolü içinde kullan lmaktad r.63Morton Backer and Lyle E. Jacobsen, ‘’Çeviren: Sad k Baklac o lu’’, Yönetim Aç s ndan Maliyet Muhasebesi, stanbul, Beta Bas mevi, 1983, s. 2.
4Nalan Akdo an, A.g.e. , s. 5-6
5Marc, J. Epstein, Associate Editor, Kay, M. Poston, 1994, Advances In Management Accounting, Harward University, Arizona State University West, Volume 3, London, s. 89
6Melih Erdo an, ‘’Teknolojik Geli melerin Muhasebe ve Muhasebe E itimine Etkileri’’, Muhasebe Bilim ve Dünya Dergisi, Cilt 2, Say 4, Aral k 2000, s. 115.
1.3. Maliyet Muhasebesinin Amaçlar!
letmelerde, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerini çe itli nedenlerle saptamak zorunda olmalar na ba l olarak, de i ik kapsamda maliyet hesaplamalar yap lmaktad r. Bu hesaplamalar n konusunu da maliyet muhasebesinin amaçlar olu turmaktad r.7 Maliyet muhasebesinin sa lad bilgiler ba l ca u amaçlar do rultusunda kullan l r;8
• Üretilen mamullere ili kin giderlerin s n fland r larak saptanmas ve böylelikle de;
a. Mamul sat fiyat n n belirlenmesine, b. Stok de erlemesine,
c. Faaliyet sonuçlar n n ç kart lmas na yard mc olmak.
• K sa ve uzun dönemli planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerini sa lamak,
• Giderlerin kontrolünü ve kalite standartlar n korumak ko ulu ile, olanaklar ölçüsünde maliyetlerin dü ürülmesini sa layacak yönetimleri geli tirmek,
• Gelece e yönelik planlar n (bütçelerin) yap lmas na yard m etmek,
• Gider türleri, gider yerleri ve gider ta y c lar itibariyle etkin bir kontrolün sa lanmas ,
• letme faaliyetlerinin analizinde ve i letmenin özel kararlar almas nda yard mc olmak ve seçenekler aras nda karar vermek durumunda olan yöneticilere maliyetle ilgili düzenli, etkili ve güvenilir bilgiler vermek.
7Nasuhi Bursal, Yücel Ercan, MaliyetMuhasebesi, Editör: Melih Erdo an, T.C. Anadolu Üniversitesi Yay nlar No:
888, Aç kö retim Fakültesi Yay nlar No: 476, 4. Bask , Eski ehir, 2001, s.8-9;
1.4. Gider, Harcama ve Zarar Kavramlar!
1.4.1. Gider Kavram!
Gider, kurum varl n sürdürebilmek ve kurumu i letebilmek için belirli bir zaman dilimi içinde kullan lan ve tüketilen mal ve hizmetlerin de er olarak tutar d r.9 Maliyet ve gider kavramlar birbirleriyle yak ndan ili kili kavramlard r. Ancak maliyet kavram kurumun i letilebilmesi için tüketilen mal ve hizmet kullan mlar n ifade ederken gider kavram daha kapsaml olarak kurumun i letilebilmesinin yan nda varl n sürdürebilmesi için de katlan lan de er kullan mlar n n tümünü ifade etmektedir.10 letmeler, dönemin sat gelirini elde etmek için katlan ld n varsay lan maliyetleri, sat gelirinden indirerek dönem kar n bulurlar. te dönem içinde katlan lan maliyetlerin sat gelirinden indirilen bölümüne gider ad verilir.11
1.4.2. Harcama Kavram!
Harcama sözlük anlam yla, ‘’bir varl k elde etmek veya bir hizmeti sa lamak veya bir zarar n giderilmesi amac yla, borçlanma, para ödeme veya bir varl n aktar lmas d r’’. Ba ka bir ifadeyle sa lanm bir hizmet veya sat n al nm bir varl k için ödenen veya ödenecek olan para tutar veya varl k de eridir.12 Harcama için temel unsur ödemelerdir ve i letmelerin, amac ne olursa olsun yapt ödemeler harcama olarak kabul edilir.
1.4.3. Zarar Kavram!
Sat n al nan veya üretilen mal ve hizmetlerin bir de eri olmayabilir, yani gelecekte bir fayda sa layamayabilirler. Bu gibi maliyetler zarard r ve gelir tablolar nda zarar n ortaya ç kt dönemde sat has latlar ndan indirilirler.
9Vasfi Haftac , Tekdüzen Hesap Plan ve Maliyet Muhasebesi, 2.b. zmit, Ç nar Matbaac l k, 2001, s.41.
10Nasuhi Bursal, Yücel Ercan, MaliyetMuhasebesi; lkeler ve Uygulama, 5.b., stanbul, Der Yay nlar , 1994, s.13.
11 Zeyyat Hatipo lu, Cudi Tuncer Gürsoy, Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, .T.Ü. letme Mühendisli i Fakültesi letme ktisad Yönetimi No : 7, Aktif Büro Bas m Organizasyon Yay nlar No: 9, Bilmen Bas mevi, stanbul, 1979, s.16.
12Osman Altu , Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 13. Bask , stanbul 2001, s.19.
Gider ve zarar n kara etkisi ayn d r. Her ikisi de gelirden indirilen tutard r. Buna ra men gelir tablolar nda her iki tutarda ayr gösterilir.13
1.5. Geleneksel Maliyet Sisteminde Üretim Yap!s!na Göre Maliyetler
Temel olarak i letmelerin maliyet sistemlerini belirleyen ana unsur, i letmelerin üretim tipleridir. Yani, üretimin teknik özellikleri ve ak as l belirleyici unsurdur.
Geleneksel olarak, üretim yapan i letmelerde üretimin yap s na ba l olarak safha maliyet sistemi ve sipari maliyet sistemi olmak üzere iki maliyet sistemi söz konusudur. Bunlar, temel maliyet sistemleri olarak bilinirler ve bazen birlikte de kullan l rlar.14
1.5.1. Sipari5 Maliyet Yöntemi
Birbirinden fiziksel aç dan farkl her i yada üretim partisi için katlan lan üretim maliyetlerinin ayr ayr izlenip sipari kartlar nda biriktirildi i yönteme sipari maliyet yöntemi denir.15 Bu maliyet yöntemi, birbirinden farkl ve görece büyük miktarlarda üretim yapan i letmeler için uygundur. Bu i letmelerde maliyetler i baz nda takip edilir. Proje irketleri, yay nevleri, gemi, uçak, özel makine üretimi yapan i letmeler ve sipari le üretim yapan buna benzer i letmeler bu yöntemi kullan r. Direkt giderlerin i ba nda izlenmesi oldukça kolayd r. Malzeme istek fi leri ve i çilik puantaj kartlar yard m yla belli bir i e ait direkt giderler hesaplan r. Direkt giderler d nda kalan üretim giderlerinin ise yap lan i ler aras nda da t lmas gerekir. Geleneksel olarak adland r lan bu sistemde yap lan i ile genel üretim gideri aras nda bir ili ki kurulmas mümkün olmad için bu giderler önceden belirlenmi bir yükleme katsay s ile yap lan i lere da t l rlar. Yükleme katsay s u ekilde hesaplan r.
G.Ü.G yükleme katsay s = Genel üretim giderleri Toplam i birimi
13Nihat Küçüksava , Bilgisayar Uygulamal Maliyet Muhasebesi, Beta Yay nevi, stanbul, Temmuz, 2002, s.17.
14
En çok kullan lan i birimi ölçüleri direkt i çilik giderleri, direkt i çilik saatleri, makine saati, kullan lan hammadde miktar veya tutar , üretilen ürün adedi olarak s ralanabilir. Ürünler üzerine yüklenecek genel üretim giderleri ile seçilen i birimi ölçüsü aras nda do rusal bir ili ki vard r ve kullan lan i birimi artt kça genel üretim giderleri de ayn oranda artacakt r.16
1.5.2. Safha (Evre) Maliyet Yöntemi
Evre maliyet yöntemi ürün farkl l olmayan ve büyük miktarlarda üretim yapan i letmeler taraf ndan kullan lan bir maliyet yöntemidir. Ürünlerin üretim tekni i ve süreçleri aç s ndan birbirine çok benzedi i durumlarda da bu yöntem kullan labilir. Bu i letmelerde üretim süreklidir ve hammadde çe itli evrelerden geçerek ürüne dönü ür.
Bu yöntemin kullan ld i letmelerde tek çe it ürün olmas nedeniyle maliyetlerin i baz nda izlenmesi gerekmez. Bunun yerine genel üretim giderleri evreler itibariyle izlenir. Üretim evreleri esas üretim gider yeri olarak adland r l r. Belli bir dönem için esas üretim yerlerinde biriken genel üretim giderleri, o gider yerinde ayn dönemdeki üretim miktar na bölünerek birim maliyet elde edilir. Evre maliyetleri birikimli olarak son evreye ula r ve dolay s yla her evre önceki evrelerin maliyetini de ta r.
Genel üretim giderlerinin ürünlere da t m nda sipari maliyet yönteminde oldu u gibi evre maliyet yönteminde de önceden belirlenmi yükleme katsay lar kullan l r. Bu yöntemde ürünün geçti i evre say s kadar yükleme katsay s vard r. Bu katsay lar yard m yla evrelere ait genel üretim giderleri ürüne aktar lm olur.17
16Figen Öker, Faaliyet Tabanl Maliyetleme; Üretim ve Hizmet letmelerinde Uygulamalar, Literatür Yay nlar , 1.Bas m, stanbul, 2003, s. 9-10.
17Figen Öker, A.g.e. , s. 10-11.
Safha maliyet sisteminin sipari maliyet sisteminden ayr ld noktalar öyle özetleyebiliriz;18
1. Sipari maliyet yönteminde birbirinden farkl mallar ayr i partileri eklinde üretilirken, safha maliyeti yönteminde ayn mal yada birbirine çok benzeyen mallar kesintisiz ve büyük miktarda üretilir,
2. Sipari maliyeti yönteminde üretim maliyetleri sipari lerde toplan rken, saha maliyeti yönteminde üretim k s mlar nda toplan r. Birim maliyet ise safhan n toplam maliyetlerinin sahada i lem gören birim say s na bölünmesiyle bulunur,
3. Safha maliyeti yönteminde bir safhada tamamlanan birimler daha ileri i lemler için bir sonraki safhaya transfer edilir. Sipari maliyet yönteminde bir üretim k sm ndan di erine maliyet transferi söz konusu de ildir,
4. Safha maliyeti yönteminde dönem sonundaki yar mamul birimlerin kaç mamul birimine tekabül etti i hesaplan r ve buna e de er birimler ad verilir. Bu hesab n yap labilmesi için yar mamullerin tamamlanma derecelerinden yararlan l r. Sipari maliyeti yönteminde ise böyle bir i leme ihtiyaç duyulmaz.
1.6. Geleneksel Maliyet Sistemlerinde Genel Üretim Giderlerinin Ak!5!
letmeler faaliyetlerini i levlerine göre ay rmay ve giderleri de yine i levlerine göre ayr lm merkezler baz nda izlemeyi tercih ederler. Tek Düzen Muhasebe Sistemi’ne uygun olarak izlenen maliyet ak , planlama ve kontrol fonksiyonlar n yerine getirmekle beraber mamul maliyetinin hesaplanmas üzerine odaklanm t r.
Gider yerlerinde toplanan maliyetler baz i letmelerde i letme baz nda uygulanan tek bir yükleme katsay s yla, baz i letmelerde ise esas gider yeri baz nda farkl yükleme katsay lar yla ürünlere yüklenir.
Giderlerin gider merkezleri baz nda izlenmesinin ba l ca nedenleri öyle s ralanabilir;
1. Gider merkezlerinde gerçekle en faaliyetlerin maliyetlerini izleyebilmek,
2. Bütçe çal malar s ras nda gider yerleri baz nda bölüm bütçelerini olu turmak ve ortaya ç kan sapmalar n yine gider merkezleri baz nda analizini yapmak,
3. Belli bir gider merkezindeki at l kapasitenin de erlendirilmesi, baz i lerin i letme d na kayd r lmas kararlar gibi k sa vadeli yönetsel kararlar için gider merkezine ait giderlerin analizi.
Gider yerleri genel olarak u ba l klar alt nda s n fland r l r:
• Esas üretim gider yerleri,
• Yard mc üretim ve hizmet gider yerleri,
• Ara t rma ve geli tirme gider yerleri,
• Pazarlama, sat ve da t m gider yerleri,
• Genel yönetim gider yerleri,
• Finansman gider yerleri.
S ralanan gider yerlerinden ilk ikisi üretim giderleri içinde yer al rken di erleri dönem gideri olarak de erlendirilir. Üretim gider yerlerinde olu an esas üretim giderleri ve yard mc üretim ve hizmet giderlerinin pay n n toplam giderler içinde oldukça büyük olmas ve üretim maliyetlerinin hesab nda kullan lmas nedeniyle alt gider merkezlerine ayr larak takip edilir.
Geleneksel maliyet sistemlerinde genel üretim giderlerinin ürünlere aktar lmas nda genellikle a amal da t m yakla m kullan l r. Bu a amalar a a daki gibidir.
• Genel Üretim Gider Yerlerinin Gider Yerlerine Da t m ,
• Yard mc Hizmet ve Üretim Gider Yerlerinde Toplanan Giderlerin Esas Üretim Yerlerine Da t lmas ,
• Üretim Giderlerinin Ürünlere Yüklenmesi.
1.6.1. Birinci Da;!t!m: Genel Üretim Giderlerinin Gider Yerlerine Da;!t!m!
Ürün maliyetinin hesab nda ilk a ama, genel üretim gideri olarak adland r lan giderlerin gider merkezinde biriktirilmesidir.Genel üretim giderleri olarak adland r lan giderlerin baz lar gider merkezleri için direkt olarak s n fland r l rken baz lar ise merkezlerinin ortak kullan m nedeniyle gider merkezlerine uygun anahtarlar yard m yla da t l rlar ve o gider merkezi için endirekt gider olarak kabul edilirler. Örne in gider merkezleri taraf ndan kullan lan su, s tma, ayd nlatma giderleri gibi giderler kullan ld klar gider merkezleri için direkt giderlerdir fakat bu giderlerin gider merkezleri baz nda ölçümü yap lam yorsa o zaman giderler endirekt olarak de erlendirilir ve uygun da t m anahtarlar yard m yla gider merkezlerine aktar l r.
1.6.2. kinci Da;!t!m: Yard!mc! Üretim ve Hizmet Gider Yerlerinde Toplanan Giderlerin Esas Üretim Yerlerine Da;!t!m!
Üretim faaliyetlerinin gerçekle ti i merkezler esas üretim yerleridir ve ürünün maliyetine yans t lmas gereken giderler bu gider merkezlerinde biriktirilmi olmal d r.
Ürün maliyetine yans t lmas gereken giderlerin bir k sm esas üretim gider yerlerinde, bir k sm da yard mc üretim ve hizmet gider yerlerinde biriktirilir. Bu durumda yap lmas gereken yard mc üretim ve hizmet gider yerlerinde birikmi giderleri esas üretim gider merkezlerine aktarmakt r. Böylece tüm üretimle ilgili genel giderler esas üretim gider yerlerinde toplanm olur.
kinci da t m çe itli metodlarla yap labilir. Kullan labilecek metotlardan baz lar unlard r;
• Basit da t m metodu,
• Kademeli da t m metodu,
• Matematiksel da t m metodu,
• Planl da t m metodu.
Yukar da bahsedilen da t m metodlar birbirinden farkl olmakla beraber bu metodlar n ortak noktas da t m yap lacak gider merkezleri için uygun anahtarlar n
1.6.3. Üçüncü Da;!t!m: Üretim Giderlerinin Ürünlere Yüklenmesi
Döneme ait üretim giderleri esas üretim yerlerinde topland ktan sonra bu giderlerin ürünlere yans t labilmesi için birim ba na dü en genel üretim giderlerinin hesaplanmas gerekir. Bu noktada i letme yine daha önce bahsedilen çe itli maliyetleme sistemleri aras nda bir seçim yapmak durumundad r. Bu seçim i letmenin yap s na uygun olarak yap l r. Bir i letme maliyetleme zaman aç s ndan fiili maliyet yöntemini seçerken ayn zamanda faaliyetlerine uygun olmas nedeniyle sipari baz nda maliyet yöntemini kullan yor olabilir. Ayn i letme kapsam aç s ndan bak ld nda tam maliyet yöntemini de uyguluyor olabilir.19
19Figen Öker, A.g.e. , s.11-13.
2. BÖLÜM
2. FAAL YET TABANLI MAL YET MUHASEBES
2.1. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Geli5mesini Etkileyen Faktörler ve Tarihsel Süreci
Günümüzde ya anan h zl teknolojik de i im, etkisini sadece üretim sistemleri üzerinde göstermemi , ayn zamanda i letmelerin muhasebe yap lar n n da de i mesini zorunlu k lm t r. Bu etkile im sonucunda i letmeler, maliyet yap lar n n de i en teknolojiye uygunlu unu sa layabilmek için yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymu lard r. Bu durum, i letmelerin kullanmakta olduklar klasik maliyetleme sistemlerinden uzakla malar n gerektirmi tir.20
Toplam maliyetler içinde genel üretim giderlerin pay önemli büyüklü e ula m ve bu giderlerin önemi artm t r. Dolay s yla azalan direkt i çilik baz al narak, genel üretim giderlerinin dolayl da t m ndan kaynaklanan yanl l klar, hatal kararlar verilmesine neden olabilecek seviyeye ula m t r. letmelerin faaliyette bulundu u rekabet ortam n n global bir nitelik kazand kötü maliyet bilgisinin f rsat maliyetinin yükseldi i bir dönemde artan do ru bilgi ihtiyac geleneksel muhasebe sistemleri taraf ndan kar lanamam t r.21
Üretimde otomasyonun yayg nla mas yla birlikte iki önemli sonuç ortaya ç km t r. Birincisi, direkt i çilik maliyetlerinde dü ü , genel üretim maliyetlerinde yükseli ; ikincisi ise, otomasyona dayal üretim sistemlerinin i leyi ine ili kin yard mc ve destek hizmet maliyetlerindeki yükselme nedeniyle, genel üretim maliyetlerinde reel
bazda yükseli tir. Üretim maliyetlerindeki bu de i im, genel üretim maliyetlerinin kontroldeki önemini art rm t r .
Bu maliyetlerin olu umundaki etkenlere ili kin uygulama modelinin geli tirilmesi de ayn do rultuda önem kazanm t r. Böyle bir ortamda, geleneksel yakla mda direkt i çilik ya da direkt madde maliyetlerinin genel üretim maliyeti yükleme anahtarlar olarak kullan ld modeller yetersiz kalm t r.22
Örne in do rudan i çilik, günümüzde bütün maliyetlerin küçük bir bölümünü olu tururken, pazarlama, da t m, mühendislik gibi maliyet türlerinde bir art görülmektedir. Fakat bu geli meler, maliyet muhasebesi uygulamalar nda meydana gelen de i melerle paralel olarak hareket etmemektedir. Günümüzde ço u i letmeler, artan genel üretim maliyetlerini ve üretime destek maliyetlerini azalan do rudan i çilik maliyetlerini temel alarak da tmaya çal maktad rlar. Bu ekilde yap lan da t m i letmelerin hatal maliyet hesaplamas na yol açmakta ve bu da güvenilebilir kararlar n verilememesi ile sonuçlanmaktad r.23
Özetle; geleneksel maliyet muhasebesi, yeni üretim ko ullar na uygun olarak tasarlanmam ve özellikle ürün maliyet, ürün fiyatlama ve karl l k analizleri gibi yönetsel kararlar için yetersiz kalm t r. Bu nedenle maliyet muhasebesinde kullan lan tekniklerin yeniden incelenmesi gere i ortaya ç km ve bunun bir sonucu olarak Faaliyet Tabanl Maliyet Sistemi geli tirilmi tir.
Yeni maliyet aray lar , 1980’li y llarda Harvard’daki bir grup profesörün dünyadaki küreselle menin Amerikan sanayii üzerindeki etkilerini ara t rmas yla ba lam t r. Harvard yakla m na göre Amerikan sanayii 1980’lerde öngörülmeyen yeni ve de i ik bir dönemden geçmekteydi. Artmakta olan uluslar aras rekabet, güvenilir oldu u dü ünülen Amerikan sanayii için bir tehdit olu turuyordu. (AMT) olarak bilinen Geli5mi5 Üretim Teknolojisi artan bir h zla yay lmaktayd .
22Münir Rakrak, Maliyet Yönetimi, Yasa Yay nlar , stanbul 1997, s.177.
23Helberg C, Galletly J.E., Bicneno J.R., Simulating Activity Based Costing, Vol:94, No:9, 1994, s.3.
1984’te Harvard’da muhasebe profesörü olarak çal maya ba layan Robert Kaplan yeni üretim ortamlar nda geleneksel maliyet ve yönetim muhasebesi ile ilgili olarak ele tiri yaz lar yazmaya ba lad ve ele tirilerini 3 ana ba l k alt nda toplad . Bunlar öyle s ralanmaktayd ;
• Geleneksel Maliyet Muhasebesinin ihtiyac kar lamakta yetersiz kalmas ,
• Yat r m Karl l k Oran (ROI) hesab n n yanl kullan lmas ,
• Finansal muhasebenin i letme yönetimi üzerinde fazla egemen olmas .
Kaplan ayn zamanda Amerikal muhasebe akademisyenlerinden farkl bir anlay sergileyerek, büyük irketler üzerinde bir saha ara t rmas ba latt ve bu ara t rmalar sonucunda hayal k r kl na u rad . Kaplan’a göre ara t rma yapt irketlerde; üretim operasyonlar n n geli tirilmesi, kalitenin ölçümlenebilmesi, stoklar n azalt lmas , üretim esnekli i, çal anlar n ve üretimin verimlili i konular nda geli mi bir sistem yoktu ve bulduklar geli melerin çok gerisinde kalm bir muhasebe anlay idi.
Kaplan muhasebe sistemindeki yetersizliklerin nedenini öyle s ralamaktad r;
• Bir modellemenin yap lmam olmas ,
• Geleneksel muhasebe anlay yla haz rlanm bilgisayar programlar n n kullan l yor olmas ,
• Finansal muhasebenin yönetim muhasebesi yöneticileri taraf ndan bile fazla önemsenmemesi,
• letmelerdeki k demli yöneticilerin yönetim muhasebesi sisteminin ‘’de i ime ayak uydurma’’ konusunu önemsememeleri.
Bu konuyla ilgili çal malar yapan bir ba ka Harvard profesörü Robin Cooper ise 1985’te yard mc lar yla birlikte maliyet uygulamalar ndaki geli meler konusunda ara t rmalar yapmaktayd . Cooper’ n Shrader Bellows Group isimli i letmede yapt çal malar, faaliyet tabanl maliyetlemenin geli tirilmesinde anahtar çal ma olarak yer alm t r.
Shrader Bellows Group ba kan yard mc s William Bone varolan sistemin maliyetleri ürünler aras nda yanl payla t rd n söyleyerek geleneksel maliyet sistemini ele tirmi tir. Boone i letmenin ürün karl l ile ilgili görü lerini öyle özetlemektedir.
‘’ letme y llard r standart maliyet sistemi uygulamaktad r. 2700 farkl ürünün maliyetleri tam maliyet esas na göre ve standart maliyet sistemi kullan larak hesaplanmaktad r. Yard mc gider merkezlerinde biriken maliyetler üretim gider merkezlerine aktar lmakta ve burada biriken maliyetler de direkt i çilik saati gibi baz ölçütler yard m yla ürünlere yüklenmektedir. Bu hesaplama yöntemi ürün maliyetleri aras nda kayd rmalara neden olmaktad r.’’
Bu çal ma s ras nda Cooper’ n amac çok aç kt . Endirekt giderleri (üretim d giderler dahil) ürünlere daha do ru bir ekilde yükleyebilecek bir sistemin gerekliydi.
John Deere Components Works, Kaplan’ n üzerinde çal t proje için uygun bir i letmeydi. Ekipmanlar için özel parçalar üreten bir bölümde yap lacak maliyet sistemi çal mas için iki ki i görevlendirildi. Bu bölümde direkt i çilik saatini baz alan standart maliyet sistemi kullan lmaktayd . 1984 y l nda makine saati de ilk kez genel üretim maliyeti yükleme katsay s n n hesab nda kullan lmak üzere kabul gördü.
Yap lan maliyet çal malar n n sonunda genel üretim maliyetleri olarak adland r lan i letme kaynaklar n n temelde yedi farkl faaliyet için kullan ld sonucuna var ld . Bunlar, direkt i çilik faaliyeti, makine i lem faaliyeti. Makine ayarlar , i emirleri faaliyeti, malzeme hareketleri, parça tedarik faaliyetleri ve di er destek faaliyetleri idi. Yap lan di er bir analizde ise muhasebe kay tlar nda yer alan genel üretim giderlerinin bu faaliyetler taraf ndan hangi oranla tüketildi i tespit edilmeye çal ld . Ara t rmac lar bulgular n , bilgisayarda çal ma tablosuna döktüler ve üretilen parçalara ait daha do ru maliyet bilgilerine ula t lar. 1986 y l nda göreve yeni gelen bölüm müdürü standart maliyet sistemine göre dü ük maliyetlendirilen baz parçalar n yap lan analiz ile asl nda daha fazla kaynak tüketiminde bulundu unu ve bu yüzden maliyetin görünenden daha fazla oldu unu belirtmi tir.
Ayr ca bu çal mada çok kaynak tüketen baz faaliyetlerin azalt lmas için yerle im planlar nda de i iklikler de yap lm t r.
Böylelikle FTM’nin bilinen ilk uygulamas bu bölümde d pazarlar, bölümler aras fiyatlama ve üretim metotlar n n de i tirilmesi kararlar nda kullan lm oldu.
1986 y l nda düzenlenen sempozyumda Tom Johnson da endirekt giderlerin yönetimi üzerine bir bildiri sunmu tur. Weyerhauser’de yap lan ara t rma, bir servis irketinde endirekt maliyetlerin yönetimi ile ilgilidir. Johnson da giderleri belli faaliyet gruplar nda toplam ve bu faaliyetlerin kullan m miktarlar n belirlemeye çal m t r.
Bu çal mada faaliyetlere duyulan ihtiyaçtan yola ç k larak maliyetlerin takip edilmesi yöntemi benimsenmi tir.
Johnson geleneksel maliyet sistemlerinin yetersiz kalmas n n sebebini baz endirekt giderlerin bu giderlerden hiç sorumlu olmayan birimlere yüklenmesine ve bu giderlerin olu mas na neden olan faaliyetlerle ili kisinin kurulamamas na ba lam t r.
Dolay s yla Johnson maliyetler üzerinde de il, faaliyetlerin yönetimi üzerinde odaklanmas gerekti ini vurgulam t r.
Kaplan, Cooper ve Johnson FTM hakk nda pek çok makale haz rlam lard r. Bu s rada ABD’nin büyük endüstri irketleri taraf ndan desteklenen bir ara t rma ve geli tirme örgütü olan CAM-I ( Computer Aided Manufacturing, International ) yeni maliyet sistemleri ile ilgilenmekteydi. CAM-I esas olarak bilgisayar destekli üretim konusunda çal makla birlikte, bu üretim tarz na uyacak maliyet yakla mlar da çal ma alanlar içine dahil etmi ti. Daha sonra ismi KPMG olarak de i tirilen Peat Marwick Main (ABD) / McLintock ( ngiltere) denetim irketinin yöneticilerinden Mike Jeans konu ile ilgili görü lerini öyle özetlemi tir. ‘’ Bilgisayar destekli üretime geçen i letmelerin ba l ca sorunu bu yat r mlarla ilgili giderlerin nas l de erlendirilece i ile ilgiliydi. Kar m za ç kan büyük sorunlardan bir tanesi de endirekt giderler ve ilgisiz yükleme katsay lar yd .’’
CAM-I ve Ulusal Muhasebeciler Birli i (NAA) taraf ndan desteklenen proje çal malar 1985’te ba lat ld . 1986’da akademisyenler ve projeyi destekleyen kurulu lardan gelen sorumlular n kat ld bir grup olu turuldu. Bu proje grubunun amac ABD’de ve Avrupa’da ba ar l olmu irketlerin dan manlar ndan yararlanarak bir maliyet yönetim sistemi olu turmak ve bu sistemi bütün CAM-I irketlerine yayg nla t rmakt . Jim Brinson’ n ba kanl k etti i proje üç a amal olarak planlanm t : ön çal malar, sistemin tasarlanmas ve uygulama.
Berliner ve Brimson’ n 1988’te yazd klar ‘’Faaliyet Muhasebesi’’ isimli makalenin amac i letmelerdeki önemli faaliyetlerin tüketti i kaynaklar n maliyetlerin ölçülmesi idi. Brimson geli mi teknolojilerin kullan ld yeni üretim ortamlar nda geleneksel muhasebe sisteminin yetersiz kald n ve yeni yakla mlara ihtiyaç duyuldu unu vurgulamaktayd . Faaliyetlerin irdelenmesine dayanan yeni yöntemle elde edilen bilgilerin ürün maliyeti, ürün ömrü yönetimi, performans de erleme ve yeni yat r m kararlar n n al nmas gibi konularda kullan labilece i savunuldu.
Harvard profesörleri ve CAM-I üyelerinin çal malar ndan sonra FTM uygulamalar h zla yay lmaya ba lad . ABD’de John Deere, Hewlett-Packard ve Textronix, Almanya’da Siemens, sveç’te Ericsson ve Kanthal FTM’yi uygulayan irketler oldular. Bankalar, ta mac l k irketleri, sa l k sektöründeki irketler gibi hizmet sektörüne ait irketler de FTM sistemati ini kendi i letmelerine uyarlad lar.24
Sonuç olarak ‘’Faaliyetler stratejik tercihlerle belirlenir. Ba ar l i letme ise; en yüksek stratejik karl l sunan faaliyetlere kaynaklar n sunan i letmedir. letme;
stratejisi ile bu stratejiyi yerine getirmek için gereken faaliyetler ve kaynaklar aras ndaki ba lant hakk nda FTM Bilgisini analiz etmek zorundad r. Stratejik kararlar n verilmesi, mevcut i letme etkinli inin de erlendirilmesi ve uygulama kararlar n n verilmesi için bu analiz son derece önemli olmaktad r.’’25
24Figen ÖKER A.g.e. , s.27-31.
25S.Burak Arzova ‘’Faaliyet Tabanl Maliyet Yöntemi’’ Türkmen Kitabevi, stanbul, 2002. s.209.
2.2. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Tan!m! ve Amac!
Faaliyet tabanl maliyet sisteminin tan m n de i ik aç lardan birçok ekilde yapabiliriz. Geni anlamda faaliyet tabanl maliyetleme yöntemi; gerçekle tirilen faaliyetleri tan mlar, bu faaliyetlerle ilgili maliyetleri izler ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çe itli da t m anahtarlar kullan r. Bu da t m anahtarlar , mamullerle ilgili faaliyet tüketimlerini yans t r.26
Turney’e göre bu sistem ilk olarak stratejik amaçlarla kullan lmak üzere geli tirilmi tir. Daha sonras nda ise sistemi uygulayan i letmelerin de i ik amaçlara yönelik faydalar sa lad görülmü tür. Örne in; endirekt unsurlar n de er analizi ve performans de erleme gibi. Dolay s yla FTM’yi, sadece mamul maliyetleme sistemi de il, ayn zamanda i letmenin faaliyetleri ile ilgili bilgi sa layan bir veri taban olarak da görebiliriz.
Öker’e göre ise ‘’FTM sistemi, ürünlerin i letmenin kaynaklar n faaliyetler baz nda tüketti i, dolay s yla endirekt giderlerin faaliyetler baz nda s n fland r lmas gerekti i anlay yla hareket eden ve ürün ile endirekt giderler aras nda sadece üretim hacmine ba l olmaks z n çe itli seviyelerde do rusal ili ki kuran bir maliyet ve yönetim anlay olarak tan mlanabilir.’’27
Faaliyet tabanl maliyetlendirme yönteminde temel esas, her faaliyetle ilgili ayr bir havuz olu turarak, endirekt maliyetleri bu havuzlarda toplamak ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet da t m anahtar n seçmektir. Faaliyet tabanl maliyetlendirme yöntemi, daha do ru maliyet bilgisi vererek, sat fiyat nda ve ürün karmas gibi kararlarda yönetime yard mc olmaktad r.28
26 Turney, Peter B. B., ‘’What Is The Scope Of Activity-Based Costing?’’ Journal of Cost Management (Winter
Faaliyet Tabanl Maliyetleme Sistemi yeni bir maliyetleme yöntemidir.Ancak sistemin uygulama sonuçlar na bak ld nda, mamul maliyetlemenin ötesinde önemli say labilecek düzeyde bir yönetim arac oldu unu görebiliriz. Buradan yola ç karak FTMS’yi, daha do ru mamul maliyet bilgisi vermek üzere tasarlanm , bunun yan s ra i letme yönetimi için stratejik bilgilerde sa layan ve yönetimin daha do ru kararlar almas na yard mc olan bir maliyet yönetim muhasebesi sistemidir.29
Faaliyet Tabanl Maliyetleme Yöntemi, ça da bir üretim dü üncesidir. Bu dü ünce üretim i letmelerinde tüm faaliyetlerin sürekli iyile tirilmesi eklindedir.
Bunun gerçekle tirilebilmesi için yöneticiler; kârl ve katma de eri yüksek olan stratejileri kendilerine amaç edinmelidirler, bu amaca uygun mamuller tasarlamal d r ve sürekli iyiye gidi ten kaç nmamal d rlar. Sürekli iyi gidi te amaç üretim girdilerinde tasarruf, kalite yükseltme, maliyet azaltma, verimlilik-moral ve yetenek art rma olmal d r. FTM, endirekt gibi görülen baz giderleri direkt hale getirmektir. Bu sayede gerçek maliyetlere daha anlaml bir biçimde ula lacakt r.30
FTM sistemini kullanan bir i letme genel üretim maliyetlerini yüksek üretim hacmine sahip mamullerden, dü ük üretim hacmine sahip mamullere do ru kayd rmaya ba lar. Çünkü bu sistemde genel üretim maliyetleri toplu olarak ele al n p mamullere yay lmaz, parçalara ayr l r ve mamullere kadar izlenir. Genel üretim maliyetlerinin büyük k sm parti düzeyindeki maliyetler oldu u için ve faaliyet tabanl maliyetleme yönteminde dü ük üretim hacimli partiler içerisindeki mamul birim say s daha az olaca ndan ortalama üretim maliyeti mamul ba na daha yüksek ç kacakt r.31
Bu tan mlamalar; Faaliyet Tabanl Maliyet Sisteminin, birim maliyetlerini günümüz artlar nda do ru rakamlara en yak n bulan ve i letme yönetiminin hem karar verme hem de bütçeleme aç s ndan ihtiyaç duydu u bir sistem oldu unu göstermektedir.
29 Ahmet Do an, ‘’Faaliyete Dayal Maliyet Sistemi ve Türkiye Uygulamas ’’ (Yay nlanmam Doktora Tezi) Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Fakültesi, 1996. s.100.
30 Zeyyat Hatipo lu, Maliyet Muhasebesi, Sedak Yay nlar , stanbul, 1995 s.72.
31 Muzaffer Civelek, Maliyet Muhasebesi, Detay Yay nevi, Ankara, 2002, s.410.
Bir maliyet yönetiminin amac yönetime gerekli bilgileri zaman nda ve do ru olarak sa lamakt r. Bu bilgi mamul üretiminde kullan lan i letme kaynaklar n n daha iyi yönetilmesini sa larken maliyet, kalite ve kârl l k aç s ndan i letmenin rekabet gücünü art r r.
Faaliyet tabanl maliyetlendirme ‘’baz maliyet türlerinin üretim hacmine ba l olmaks z n çok daha kolay saptanabilece inden hareketle, üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin sa l kl saptanabilme düzeyinin yükseltilmesi amac na dayanmaktad r.’’
Geleneksel yakla mda GÜG’nin mamullere yüklenmesi süreci genelde üç a amal bir süreçtir. Üçüncü a amada maliyetlerin esas üretim yerlerinden mamullere yüklenmesi için, ç kt hacmine dayal anahtarlar kullan l r. Buna göre; direkt i çilik saatleri ve kullan lan direkt madde tutarlar gibi yükleme anahtarlar endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesindeki temel ölçütleri olu turmaktad r.
Buna kar n, üretim hacmi, tüm GÜG türlerinin olu umunda belirleyici durumda de ildir. Üretim hacminden çok, üretim süreçlerinin yap s ve farkl l klar , endirekt maliyetlerin düzeyini belirleyen temel etkenler olarak kar m za ç kabilir. Bu nedenle sa l kl bir maliyet hesab için, maliyet yerlerinden mamullere yükleme a amas nda, maliyetlerin olu umunu belirleyen etkenleri, en iyi ekilde temsil edecek ölçütlerin kullan lmas gereklidir.
Bu durumda u iki soruya yan t bulmak FTM’nin ortaya ç k n belirleyen temel amaçlar ortaya koyabilir.
• Çe itli mamullere, hacim bazl yüklendi i için hatal maliyet hesaplamalar na neden olan maliyet türleri nelerdir?
• Bu maliyet türlerinin mamullere daha sa l kl biçimde yüklenmesi için nas l bir yol izlenmelidir?
Bu çerçevede FTM yönetiminin gereklili i, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yüklenmesi için kullan lan hacim tabanl anahtarlar nedeniyle ortaya ç kan yanl lar n giderilmesi amac na dayanmaktad r.
Bu kapsamda; faaliyet tabanl maliyet yönetiminin ba l ca amaçlar unlard r :
• Dü ük katma de ere sahip, di er bir ifadeyle, mamul ve hizmet üretiminde de er olu turmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kald rmak ya da, en dü ük düzeye indirmek,
• Kârl l art rmak üzere gerçekle tirilen katma de eri yüksek faaliyetlerin kolayla t r lmas nda, etkin ve verimli bir bilgi taban sa lamak,
• Zay f varsay mlar ve yetersiz maliyet da t m ndan kaynaklanan yanl l klar ortadan kald rmak,
• Problemlerin temel nedenlerinin saptanmas n ve bu etkenlerin düzeltilmesini sa lamak,
• Yöneticilere alacaklar kararlarda daha sa l kl , daha gerçekçi maliyet bilgilerini haz rlayarak raporlayabilmek,
• Faaliyetlerin, maliyetlerin ve ilgili faaliyet yerlerinin do ru tan mlanmas ve daha detayl bir biçimde izlenmesine olanak sa lamak.32
32Maliyet muhasebesinin amaçlar konusunda u kaynaklardan yararlanm olup, ayr nt l bilgi için bkz., Ahmet Do an, ‘’Faaliyete Dayal Maliyet Sistemi: Yap s , Farkl l klar ve Maliyetleme Süreci’’ Çukurova Üniversitesi BF Dergisi, c.6, S.1, 1996. s.210 ; Rüstem Hac rüstemo lu, Münir Rakrak, Maliyet Muhasebesinde Güncel Yakla mlar, Türkmen Kitabevi, 2002, stanbul, s.25.
2.3. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Temel Kavramlar!
Faaliyet tabanl maliyetleme; faaliyetlerin tan mlanmas yla ba lar, daha sonra bu faaliyetlerden faaliyet merkezleri olu turulur. Faaliyet merkezleri olu turulduktan sonra bu faaliyet merkezlerine faaliyetlerin tüketti i kaynaklar n maliyetleri yüklenir. Faaliyet merkezlerine maliyetler yüklendikten sonra çe itli maliyet etkenleri kullan larak bu faaliyet merkezinde toplanan maliyetler mamullere yüklenir.33
Bu yöntemin temel varsay m nda kaynaklar faaliyetler taraf ndan tüketilmekte ve faaliyetlerde maliyet yüklenicileri taraf ndan tüketilmektedir. FTM yönteminin temelini olu turan kavramlar ya da ba ka bir deyi le anahtar elemanlar unlard r;
2.3.1. Kaynaklar
Faaliyet tabanl maliyet sistemleri, mamul üretmek amac yla kullan lan kaynaklar ve bu kaynaklar n ili kilendirilece i sürücüleri belirleyen ve bu kaynaklar n maliyetini tahmin eden sistemlerdir. FTM için yap lan bu de i ik tan mda bahsi geçen kaynaklar, faaliyetlerin yap labilmesi için ba vurulan veya yönetilen ekonomik unsurlardan olu maktad r. Bir üretim i letmesinde kaynaklar, direkt i çilik ve malzemeyi, üretim deste ini, üretimin dolayl maliyetlerini ve üretim d nda kalan maliyetleri kapsamaktad r.34
Direkt hammadde ve direkt i çilik giderleri do rudan mamullere yüklenen kaynaklar olu tururken, endirekt giderler iki a amada mamullere yüklenen genel imalat giderlerini olu tururlar.
33
2.3.2. Faaliyet Kavram!
Faaliyet kavram n sözlük anlam yla, bir i veya etkinlikte bulunma olarak niteleyebiliriz ancak i letme aç s ndan ve özellikle FTM aç s ndan bakt m zda çok çe itli anlamlar yüklemek mümkündür.
Basit anlamda ele alacak olursak; faaliyet bir çal may ortaya ç karan süreç ya da i lemler bütünüdür.35 Faaliyetler bir çok ki i taraf ndan sistemin özü olarak görülür. Bir faaliyetin temel i levi, girdileri, ç kt ya dönü türmektir. Faaliyetler belirli bir ç kt y üretmek için kaynaklar tüketen süreçtir. Bir faaliyetin amac na ula abilmesi için kaynaklara gereksinimi vard r.36
Bir i letmede faaliyetleri Katma De er Yaratan Faaliyetler ve Katma De er Yaratmayan Faaliyetler olarak ikiye ay rmak Faaliyet Tabanl Maliyetleme anlay n n temel felsefesidir.
• Katma De er Yaratan Faaliyetler, mü teri taraf ndan elde edilen hizmete ya da sat n al nan mamule de er katan faaliyetlerdir. Örne in; yeni bir otomobilin tasar m , montaj , boyanmas , hava yast v.b.
• Katma De er Yaratmayan Faaliyetler ise, bir mamul ya da hizmete maliyet yükü getiren ancak mamul ya da hizmetin pazar de erini art rmayan faaliyetlerdir. Örne in;
makinelerin tamiri, üretim yeri temizli i, madde ve malzemenin hareket ettirilmesi gibi faaliyetler.
Her iki faaliyet türü de i letmede performans n ölçülmesi ve katma de er yaratmayan faaliyetlerin i letmeden elenmesi amac için toplan rlar.37
Sonuçta faaliyet için genel bir tan mlama yapacak olursak; faaliyet, ‘’i letmenin amaçlar na ve hedeflerine ula mas için yap lan, i letmenin kaynaklar n tüketen ve bunun sonucunda da belli bir maliyet ortaya ç karan eylemlerin bütünüdür’’ diyebiliriz.
35 Münir Rakrak, A.g.e. , s.182.
36Nurten Erdo an, A.g.e. , .s.33.
37S.Burak Arzova. A.g.e. , s.21-22.
2.3.3. Maliyet Havuzu
Faaliyetlerin tüketti i kaynaklar n toplam tutar n n faaliyetler itibari ile belirlenmesi i lemine ‘’maliyet havuzu’’ olu turma ad verilir. Faaliyetlerin belirlenmesi i lemi tamamland ktan sonra s ra bu faaliyetlerin maliyetlendirilmesine gelir. Baz maliyetlerin icra edilen faaliyetlerle ili kisi do rudan ve kolayl kla sa lan rken, di erleri için örne in, birden fazla faaliyete kat lan çal anlar n her bir faaliyetle ili kisinin kurulmas son derece güç olmaktad r. Böyle bir durumda önce faaliyetlere ili kin yap lan temel analizde faaliyetlerin temel maliyetleri bulunur. Daha sonra bu faaliyetler alt faaliyetlere ayr lmak yoluyla, alt faaliyetlerin her birinin tüketti i kaynaklar n maliyeti olu turulur. Maliyet havuzunun sa l kl olu turulabilmesi için temel art i letmenin faaliyetlerinin, alt faaliyetlerinin, ve bunlar n tüketti i kaynaklar n neler oldu unun iyi belirlenmesidir.38
2.3.4. Maliyet Sürücü
Maliyet sürücüler, bir faaliyeti icra etmek için ihtiyaç duyulan çaba ya da i yükünü belirleyen faktörlere verilen isimdir. Maliyet sürücüler bir faaliyetin ya da faaliyetler zincirinin ‘’neden’’ icra edildi ini ve i in sürdürülebilmesi için ne kadar çaba harcanmas gerekti ini anlat rlar.
Herhangi bir maliyet havuzunun maliyetleri de i ik faktörlerden etkilenebilir.
Bütün bu faktörler maliyeti ‘’yönlendiren, etkileyen, belirleyen’’ ö e olarak görülse bile, maliyet sürücü terimi ile anlat lmak istenen faaliyet süresince i hacmini yans tan en uygun etken oldu udur. Bu nedenle maliyet sürücülerini ‘’maliyet etkeni’’ diye de adland rabiliriz.39
38
FTM sisteminde maliyet sürücüsünü, geleneksel sistemdeki da t m anahtarlar n n yerine kullanmaktay z. Bu sistemde maliyet sürücüleri maliyetler ile mamuller aras nda gerçek bir ba lant kurmaktad r.
2.4. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Kurulmas! ve Uygulanmas!
Faaliyet tabanl maliyet sisteminde iki a amal süreç söz konusudur. Bu sürecin birinci a amas nda dolayl kaynak giderleri maliyet havuzlar na da t l r. kinci a amada maliyet havuzlar nda toplanan giderler ürünlere da t l r. Birinci a amada kaynaklar n maliyeti faaliyet merkezlerine ya do rudan ya da maliyet ta y c lar kullan larak da t labilir. Maliyet ta y c s belirli bir faaliyet ile maliyet grubu aras ndaki neden- sonuç ili kisini yans t r. Sonuç olarak birinci a ama maliyet ta y c lar , kaynaklar faaliyet merkezine atamak için bir mekanizmad r.
kinci a ama maliyetlerin faaliyet merkezlerinden ürünlere, hizmetlere veya di er maliyet nesnelerine da t m n kapsamaktad r. Bu i lem ikinci a ama maliyet ta y c lar n n seçimi ile yap l r. Her bir faaliyet merkezinde yap lan faaliyetler taraf ndan tüketilen kaynaklar n maliyeti, maliyet havuzlar için izlendikten sonra, ikinci a ama maliyet ta y c lar seçilebilir. kinci a amada kullan lacak maliyet ta y c lar seçilirken; maliyet ta y c lar yla ilgili verilerin elde edilmesindeki kolayl k ve maliyet ta y c lar n n, faaliyeti içeren ürünlerin veya hizmetlerin gerçek kaynak tüketimlerini ölçme derecesi dikkate al nmal d r.40
Faaliyet tabanl maliyetleme yönteminin temeli be önemli ad mdan olu maktad r :
• Süreç de erleme analizi,
• Faaliyet merkezlerinin (havuzlar n n) belirlenmesi,
• Maliyetlerin faaliyet merkezlerine (havuzlar na) aktar lmas ,
• Faaliyetler için maliyet etkenlerinin (sürücülerinin) belirlenmesi,
• Faaliyet maliyetlerinin mamullere aktar lmas .
40 Melek Akgün, ‘’Standart Maliyetlemede Faaliyet Tabanl Sapma Analizleri’’, Mali Çözüm Dergisi, Say :66 Ocak- Rubat-Mart, 2004, s.102-103.
2.4.1. Süreç De;erleme Analizi
Bilindi i gibi faaliyetler, Faaliyet Tabanl Maliyetleme sisteminin temelini olu turmaktad rlar. Faaliyetlerin kaynaklar tüketti ine ve tüketilen bu kaynaklar n maliyetleri olu turdu una dayanan Faaliyet Tabanl Maliyetleme sisteminde faaliyetler belirlenip, tan mlar yap lmad kça gereken maliyet bilgilerine ula lamaz. Bu nedenle Faaliyet Tabanl Maliyetleme sisteminin uygulama a amalar ndan ilki faaliyetlerin belirlenmesi ve tan mlanmas d r. Bu a ama faaliyetlerin belirlenmesi ve analiz edilmesi olarak da adland r lmaktad r.41
Süreç de erleme analiziyle faaliyetler bir anlamda, bir üretim i letmesinde üretim için emir verilmesiyle veya sipari in al nmas yla ba layan ve mü terilere teslime kadar devam eden bir süreci ifade etmektedir. Bu süreçte yer alan faaliyetlerin belirlenerek, s n fland r lmas ve gerekirse her faaliyetin ayr ayr tan mlanmas gerekir. Yöntemin sa l kl bir ekilde kurulmas ve uygulanmas için faaliyetlerin belirlenmesi ad m oldukça önemlidir. Bundan dolay faaliyetlerin belirlenmesinde birtak m kurallara uymak gerekmektedir. Bu kurallar öyle s ralayabiliriz42:
• Faaliyetler yöntemin amac na uygun olarak detayland r lmal ,
• Makro faaliyetler kullan lmal ,
• Önemsiz faaliyetler bir araya getirilmeli,
• Faaliyetler aç k ve tutarl bir ekilde tan mlanmal d r.
41
2.4.2. Faaliyet Merkezlerinin Belirlenmesi
Süreç de erleme analizinden sonra, her bir mamulün üretimi için gerekli faaliyetler bir üretim ak emas üzerine yaz l r. Faaliyetler, düzinelerce belirlenebilece i için, bu noktada söz konusu faaliyetlerden ne kadar n n ayr bir faaliyet merkezi olarak ele al naca na karar verilmesi gerekir. Faaliyet merkezi, yönetimin bir faaliyetin içerdi i maliyetin ayr ca raporlanmas n istedi i üretim sürecinin bir k sm olarak da tan mlanabilir.43
Uzun süren gözlem ve istatistik çal malar sonucunda belirlenen faaliyetler ortak özellik gösteriyorlarsa bu faaliyetlerin grupland r lmas veya faaliyet merkezlerinin olu turulmas yoluna gidilir. Çok say da faaliyetin olmas sistemin kullan m n zorla t racakt r.
Faaliyetler ürünler taraf ndan sadece birim bazda de il çe itli seviyelerde tüketilmektedir. Bu aç dan faaliyetler çe itli seviyelerde grupland r lmaktad r. Bu s n fland rmaya göre faaliyetler 4 ana gruba ayr lmaktad r.44
Bir i letmede faaliyet hiyerar isi ya da di er bir ifadeye göre maliyet hiyerar isi a a daki gibidir.45
• Mamul-Birim Düzeyindeki Faaliyetler,
• Mamul-Parti Düzeyindeki Faaliyetler,
• Ürün Düzeyindeki Faaliyetler,
• Tesis Düzeyindeki Faaliyetler.
43 Ray H.Garrison – Eric W.Noreen, Managerial Accounting, Irwin, U.S.A.,1997, S.185’den aktaran, Selman Aziz Erden Üretim Ortamlar Maliyet Yönetim Sistemleri li kisi ve Stratejik Maliyet Yönetimi, st. , Türkmen Kitabevi, 2004, s.183.
44Figen Öker, A.g.e. , s.38-39.
45 Robin Cooper ‘’Cost Classification in Unit-Based and Activity-Based Manufacturing Cost Systems’’, Journal of Cost Management (Fall 1990), s.5-6’dan aktaran S.Burak Arzova ‘’Faaliyet Tabanl Maliyet Yöntemi’’ Türkmen Kitabevi, stanbul, 2002. s.25-26.
a) Mamul-Birim Düzeyindeki Faaliyetler : Belli bir mamulün bir birim üretiminin her defas nda tekrarlanan faaliyetleridir. Örne in; alet tedarikleri ve montaj faaliyetlerinin endirekt i çilik olan k sm (ustaba , nezaretçi) her bir mamul üretiminde tekrar edilirler. Bu tür maliyetler üretim ya da sat hacmi ile do rudan orant l olarak de i ir.
b) Parti Düzeyindeki Faaliyetler : Bir mamul partisi üretime her verildi inde icra edilen faaliyetlerdir. Örne in; bir mamul partisi çizelgelemeye, madde haz rl na ve makine kurgu faaliyetlerine ihtiyaç duyar. Mamul-Parti düzeyi faaliyetlerin maliyeti, partide üretilen birimlerin say s ndan ba ms zd rlar. Ancak üretim a amalar ya da yap lan sat n alma istekleri ile de i im gösterebilir.
c) Ürün Düzeyindeki Faaliyetler : Bir mamulü ya da mamul hatt n desteklemek için icra edilen faaliyetlerdir. Örne in; her bir mamul hatt ( her bir birim de il ) tasar m, yeniden düzenleme, belgeleme, kullan m k lavuzu haz rlama ve teknik destek gibi mühendislik faaliyetlerine ihtiyaç duyar. Fakat maliyetler partilerin say s ndan ya da üretilen her bir birim mamulün say s ndan ba ms zd rlar yani sabittirler.
d) Tesis Düzeyindeki Faaliyetler : Bütün üretim tesisine destek olmak ve alan sa lamak için icra edilen faaliyetlerdir. Sigorta, gayrimenkul kiras , araba park ve tesis bak m , i çi kantini gibi unsurlar tesis düzeyi kategorisine dahildir. Tesis düzeyi faaliyetler departmanlara göre da t mda kullan lan merkezi maliyet havuzuna çok benzemektedir (departmanlara göre da t mdaki ikinci ad m). Tesis destek faaliyetleri mamul hatt destek faaliyetlerine bölünebilir.
2.4.3. Maliyetlerin Faaliyet Merkezine Aktar!lmas!
Faaliyet tabanl maliyetleme yöntemi maliyetlerin faaliyet merkezlerine aktar lmas nda iki a amal da t m sürecini kullanmaktad r. Birinci a amada, maliyetler mamullere yüklenmeyi beklemek üzere biriktirildikleri faaliyet merkezlerine da t l rlar.
Bu süreçte maliyetler faaliyet merkezlerine ya do rudan yüklenirler ya da birinci a ama maliyet etkenlerini kullanmak suretiyle da t l rlar. ki a amal bu süreçte ikinci a ama maliyetlerin, faaliyet merkezlerinden mamullere aktar lmas n içerir. Bu da, uygun maliyet etkenlerinin seçilmesi ve kullan lmas ile gerçekle ecektir.
letmeler mümkün oldu u sürece, maliyetlemedeki çarp kl önleyebilmek için, maliyetleri, faaliyet merkezine direkt olarak yüklemeyi tercih ederler. Örnek verecek olursak bir i letme, malzeme ta ma ad nda bir faaliyet merkezine sahipse, bu faaliyet merkezi ile do rudan ili kili tüm maliyetler belirlenerek, gerçekle tikleri anda malzeme ta ma ile ilgili faaliyet merkezine yüklenmelidir. Bu maliyetlere ücretler, amortismanlar ve kullan lan çe itli i letme malzemeleri de dahil edilebilir.46
2.4.4. Faaliyetler çin Maliyet Etkenlerinin Belirlenmesi
Sa l kl bir maliyetleme yap labilmesi için maliyetlerin, faaliyet merkezlerinden mamullere yüklendi i a amada, maliyetlerin olu umunu belirleyen etkenleri, en iyi
ekilde temsil edecek ölçütlerin kullan lmas zorunludur. Etkenlerin seçiminde üç faktör dikkate al nmal d r.47
• Maliyet etkenleri ile ilgili verilerin toplanabilmesinin kolay olmas ( ölçme maliyeti ),
• Maliyet etkeninin kulland faaliyet tüketim verisi ile gerçek tüketim aras ndaki korelasyon (ba nt ) derecesi,
• Seçilen maliyet etkeninin çal anlar üzerinde olu turdu u etki ( davran sal etkiler ).
46 Ray H.Garrison – Eric W.Noreen, Managerial Accounting, Irwin, U.S.A.,1997, S.185’den aktaran, Selman Aziz Erden A.g.e., s.187.
47 Münir Rakrak, A.g.e. , s.183.
a) Ölçme Maliyeti : Faaliyet Tabanl Maliyetleme yöntemi, klasik yönteme göre oldukça fazla olan do ruluk derecesini, daha fazla maliyet etkeni kullanmak suretiyle elde etmektedir. Faaliyet tabanl maliyetleme, söz konusu maliyet etkenleriyle ilgili ölçme maliyetini azaltmak için, nicelik yönünden elde edilmesi daha kolay olan maliyet etkenlerini kullan r. Bu durum k smen, mamuller taraf ndan tüketilen faaliyetleri dolayl olarak gösteren ve di er maliyet etkenlerinin yerine geçen maliyet etkenleri kanal yla sa lan r. Örne in ta ma faaliyetinde ta ma say s yerine yap lan km say s gibi.
b) Ba;!nt! Derecesi : Belirlenen maliyet etkeninin, bir faaliyetin mamuller taraf ndan gerçek tüketimini ne kadar iyi temsil etti i, her bir faaliyetin maliyet etkeni kanal yla mamullere yüklenen miktarlar yla, mamul taraf ndan tüketilen gerçek miktarlar n n korelasyonu ile ölçülür. Mamuller taraf ndan tüketilen faaliyetleri sadece dolayl olarak gösteren maliyet etkenlerinin kullan m , raporlanm mamul maliyetlerinin çarp k olmas riskini ta r. Çünkü bu tür maliyet etkenleri, faaliyetlerin gerçek tüketimini do ru olarak göstermezler.48
c) Davran!5sal Etkiler : Maliyet etkenlerinin belirlenmesindeki önemli faktörlerden biri de seçilen maliyet etkeninin i letmedeki çal anlar üzerinde yaratt etkidir.
Maliyet etkeninin birim maliyetinin veya say s n n bir ekilde kendi performanslar n n de erlendirilmesinde kullan laca dü üncesi, seçilen maliyet etkeninin çal anlar n davran lar n etkilemesine neden olur ve bu küçümsenmemesi gereken bir konudur.
Baz irketlerde FTM sisteminin uygulanmas karar nda davran sal boyut belirleyici olabilmektedir. Örne in, i letme gelen malzemelerin kontrol faaliyetlerine, malzeme ihtiyaç listelerini, tedarikçilerle ilgili faaliyetlerini azaltmas aç s ndan ürünlerde kullan lan parça say s n azaltmak isteyebilir ve bu aktiviteler için parça say s n maliyet etkeni olarak belirlemi olabilir.49
48 Robin Cooper and Robert S. Kaplan, The Desing of Cost Management System, New Jersey, 1991 s.183’den
2.4.5. Faaliyet Maliyetlerinin Mamullere Aktar!lmas!
Faaliyet Tabanl Maliyetleme yönteminin son a amas faaliyet maliyetlerinin mamullere aktar lmas d r. Faaliyet merkezleri için uygun maliyet etkenleri belirlendikten sonra, her ürün grubunun bu maliyet etkenlerini kullanma miktar na göre faaliyetlerde toplanm maliyetler ürün gruplar na aktar l r.50 Örne in panel radyatör üretimi yapan bir i letmede Tip 11 ve Tip 22 ürünleri için ekillendirme ve boya faaliyeti olmak üzere iki faaliyet yap lmaktad r. Bu faaliyetler için seçilen maliyet etkenleri ise s ras yla ekillendirme i lem say s ve boya i lem say s d r.
Olu turdu umuz örnek tabloda, maliyet etkenlerinin birim maliyetleri ve Tip 11 ile Tip 22 ürünleri için ekillendirme i lem say s ve boya i lem say s gösterilmi tir.
Tablo 1 : Faaliyet Maliyetlerinin Ürünlere Aktar!lmas!
Ürün Gruplar!
Maliyet Etkeni
Birim Maliyet
(YTL)
Faaliyet Kullan!m!
Toplam Maliyet
(YTL)
Tip 11
Rekillendirme
lem Say s 8,50 10 85,00
Tip 22
Rekillendirme
lem Say s 16,00 20 320,00
Tip 11
Boya lem
Say s 12,00 14 168,00
Tip 22
Boya lem
Say s 21,00 28 588,00
Ürünlere yüklenecek maliyet yukar da görüldü ü üzere maliyet etkeninin birim maliyeti ile maliyet etkeninin tekrarlanma say s n n çarp m ile elde edilmektedir.
Böylece faaliyetler yoluyla kullan lan kaynaklar bu faaliyetleri kullanan ürünlere do rudan aktar lm olmaktad r.
50Figen Öker, A.g.e. , s.51-52.
2.5. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Geleneksel Maliyet Sistemine Göre Farkl!l!klar!
Tablo 2 : Geleneksel ve Faaliyete Dayal! Maliyet Sistemlerinin Kar5!la5t!r!lmas!
Maliyet Yükleme Ölçüsü
Geleneksel Maliyet Sistemi Faaliyet Tabanl! Maliyet Sistemi
1. Kullan lan kaynaklar etkileyen faktörler
Yaln zca Üretim Hacmi
Harekete geçirme say s veya üretim sipari leri say s gibi
birkaç faktör 2. Maliyet havuzlar say s
Bir
Kaynaklar n kullan m n etkileyen her bir faktör için
bir adet olmak üzere çok say da
3. Maliyet da t m anahtarlar say s
Bir
Her bir maliyet havuzu için bir adet olmak üzere çok
say da 4. Ürünlerin nas l
maliyetlendirildi i Maliyet da t m anahtar olarak üretim hacminin
kullan lmas
Maliyet da t m
anahtarlar n n her birinin ilgili maliyet havuzu için
kullan lmas
Kaynak: J.Edward Ketz, Terry L. Campell, Sidney J.Baxendale, Management Accounting, Harcourt Brace Jovanovich Inc., San Diego, 1991, s.292’den aktaran Re at Karc o lu, Stratejik Maliyet Yönetimi-Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yakla mlar, Aktif Yay nevi, Erzurum, 2000, s.155.
Bu iki sistem aras ndaki farkl l klar yukar daki tabloda özetlenmi tir. Geleneksel maliyetleme sistemi, kullan lan kaynaklar etkileyen tek faktörün üretim hacmi oldu unu (Yani ne kadar birim üretilirse o kadar fazla üretim maliyetine katlan laca n ) kabul eder. Faaliyet tabanl maliyet sistemi, kaynak kullan m n n çok say da nedeninin bulundu unu ve bunlardan birisinin üretim hacmi oldu unu ifade etmektedir. Nitekim, geleneksel maliyetlemede genel üretim maliyetleri için yaln zca tek bir maliyet havuzu bulunurken, faaliyete dayal maliyetlemede çok say da maliyet havuzu yer almaktad r.
Geleneksel maliyetleme sadece tek bir maliyet da t m anahtar kullanmakta ve o da üretim hacmine ba l olmaktad r. Geleneksel maliyetlemeye göre ortak maliyet da t m anahtar üretilen birim say lar , direkt i çilik saatleri ve makine saatleridir. Faaliyet tabanl maliyet sisteminde ise her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere birkaç
Sonuç olarak, geleneksel maliyetleme yaln zca bir tek maliyet da t m anahtar kullanarak ürün maliyetlerini hesaplarken, faaliyet tabanl maliyet sistemi çe itli maliyet havuzlar için farkl maliyet da t m anahtar kullanarak ürün maliyetleri tespit eder.51
2.6. Faaliyet Tabanl! Maliyet Sisteminin Yararlar! ve Sisteme Yöneltilen Ele5tiriler
Faaliyet tabanl maliyetleme yöntemi i letmelerde mamul bile enlerinin belirlenmesine, mamullerin fiyatlanmas n , d ar dan sa lanan parçalar n tedarik bölgelerinin belirlenmesini ve yeni teknolojilerin de erlendirilmesini köklü bir ekilde de i tirebilir. Bu kararlar n faaliyetlerin tüketilmesi üzerindeki etkilerinin görülmesiyle bu de i im sa lanabilir.
Faaliyet tabanl maliyetleme yöntemi, yöneticilerin ç kt karakteristikleri ile faaliyetler aras ndaki ili kiyi daha iyi kavramalar n ; dolay s yla maliyet rakamlar olmadan bile do rudan mamul karar almalar n sa layabilir. Bunlara ek olarak faaliyet tabanl maliyet yönetiminin yararl oldu u alanlar öyle grupland r labilir52 :
• Üretme, sat n alma veya fason yapt rma kararlar n n al nmas ,
• Yeni teknolojilerin de erlendirilmesi,
• Ba ar de erleme,
• Davran sal de i im,
• Sürekli iyile tirmeyi destekleyen bilgilerin elde edilmesi,
• Alternatif mamul tasar m ve mamul geli tirme,
• Toplam imalat zaman n n k salt lmas .
51J.Edward Ketz, Terry L. Campell, Sidney J.Baxendale, Management Accounting, Harcourt Brace Jovanovich Inc., San Diego, 1991, s.292’den aktaran Re at Karc o lu, Stratejik Maliyet Yönetimi-Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yakla mlar, Aktif Yay nevi, Erzurum, 2000, s.156.
52 Recep Pekdemir, Faaliyet Tabanl Maliyetleme ve Genel malat Maliyetleri, stanbul Üniversitesi, Temel E itim ve Staj Merkezi, Yay n No:17, stanbul, 1998, s.51.
