6111 SAYILI YASA KAPSAMINDA OLUŞAN TİCARİ ZARARLARIN GEÇMİŞ YIL KARLARINDAN MAHSUBU
1. KONU:
25 Şubat 2011 tarih 27857 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve TORBA YASA olarak bilinen 6111 sayılı Kanun, işletmelere kayıtlarında yer aldığı halde işletmelerinde mevcut olmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesaplarını düzeltme imkanı sağlamıştır.
Buna göre, işletmeler beyan ettikleri tutarlar üzerinden %3 oranında vergi hesaplayıp, ödemişlerdir.
Ödenen vergi ile beyan edilen tutar toplamı kayıtlarda 689 no.lu “Diğer Olağan Dışı Zararlar” hesabına kayıt edilerek, gelir tablosuna yansıtılmış, kurumlar vergisi matrahının tespitinde ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmek sureti ile dikkate alınmıştır.
Kanun kapsamında yapılan düzeltmeler sonucunda, şirket bilançolarında Ticari Zararlar oluşmuş ve özvarlık hesaplarının karşılıksız kalması gibi ciddi durumlar ortaya çıkmıştır.
Bilindiği üzere, Ticari kâr veya Ticari Zarar, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve tek düzen hesap planı uygulamaları ile sermaye piyasası mevzuatına göre tutulan muhasebe kayıtlarından tespit edilen kâr veya zarardır.
Genel bir ifadeyle sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları kâr, ticaret hukuku ilkelerine göre tespit edilen kârdır. Kâr dağıtım kararının verilebilmesinin ilk koşulu, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda düzenlenmiş bir bilançoya göre kâr elde edilmiş olması ya da önceki yıllar kârından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasıdır.(TTK Md.-523-509). Eğer bir hesap döneminde zarar meydana gelmişse, bu zarar kapatılmadığı sürece kâr dağıtımına karar verilemez.
Bu çalışmamızın konusu, 6111 sayılı Kanun kapsamına göre kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesabının düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ticari zararların geçmiş yıl karları veya yedek akçelerinden mahsup edilip edilemeyeceğidir.
2. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER
25 Şubat 2011 tarihinde yayımlanan 6111 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve Diğer Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 11 inci maddesinin 2 nci fıkrası “Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar “ ile ilgili olup aşağıdaki gibidir.
“MADDE 11- (1) ………..
(2) Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2010 tarihi itibarıyla düzenleyecekleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarlarını bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilirler.
b) (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden % 3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz.”
Kanunla ilgili 1 seri no.lu Genel Tebliğin Tebliğinin "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" başlıklı VII/C bölümünün “4- Diğer Hususlar “bölümünde ise;
4- Diğer Hususlar
a) 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında ödenen vergiler, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir.
b) Bu kapsamda beyan edilen tutarlar ile ödenen vergiler, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
c) Kurumlar vergisi mükelleflerince 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, yapılan beyanla ilgili olarak söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır.
Denilmiştir.
Yine aynı Genel Tebliğde; Bilançoda görülmekle birlikte işletmede bulunmayan kasa mevcudu ile ortaklardan alacak hesaplarının 689 no.lu Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabına kayıt edilerek kayıtlardan düşüleceği ve aynı zamanda Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak Nazım Hesaplarda kayıtlara alınacağı ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmayacağı ifade edilmiştir.
3. KONUNUN TARTIŞILMASI
Yukarıda açıklandığı şekilde yapılan düzeltme işlemleri nedeniyle oluşan ticari zararların geçmiş yıl karları veya yedek akçelerden kapatılması konusunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından verilen 21/05/2013 Tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı;
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14/05/2013 Tarih ve 49327596-125 [KVK.2012.ÖZ.32]-114 Sayılı Özelgelerde sonuç olarak;
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizce 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında kasa mevcudunuzun düzeltilerek "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar"
hesabına kaydedilen tutar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı gibi geçmiş yıl kârlarına mahsup edilmesi halinde söz konusu mahsup işlemi kar dağıtımı olarak değerlendirilerek bu tutar üzerinden kar dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır”
Şeklinde görüş açıklanmıştır.
6111 sayılı kanunun getiriliş amacı; Ekonomik kalkınmanın sürdürülebilir şekilde devamlılığını temin etmek, yatırım ortamını iyileştirmek, özel sektörün kamuya olan borç yükünü azaltmak, maliye ve para politikalarının daha etkin şekilde kullanılmasını sağlamak, matrah ve vergi artırımına ilişkin olarak mükelleflerin geçmiş vergilendirme dönemleri ile ilgili olası riskleri ortadan kaldırarak geleceğe yönelik iş ve yatırım kararlarına daha sıhhatli bir şekilde odaklanmalarına imkan sağlamak, vergi idaresinin de denetim kapasitesini cari vergilendirme dönemlerine odaklamak sureti ile vergi kayıp ve kaçağının azaltılması ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelenin daha etkin bir şekilde yürütülmesi hedeflenmiş ve Mali İdare tüm söylemlerinde bu yasadan faydalananların ayrıca ilave bir vergi yükü ile karşılaşmayacağını ifade etmiştir.
Konuyu bu açıdan değerlendirdiğimizde, Mali İdare’nin vermiş olduğu muktezaların kanunun getiriliş amacı ile örtüşmediği ve yasal düzenlemelere de aykırı unsurlar içerdiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
6111 sayılı Kanun kapsamında ortaklar cari hesabının ve kasa mevcudunun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan zararların, geçmiş yıl karları veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması işleminde ayrıca vergileme yapılıp yapılmayacağı konusunun tartışılmasında Platform’da iki görüş ortaya çıkmıştır.
Birinci görüşe göre; Muktezalarda belirtilen “ gerçek anlamda ticari zarar” kavramının açıklanması gerekmektedir.
Ticari kâr veya zarar, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve tek düzen hesap planı uygulamaları ile sermaye piyasası mevzuatına göre tutulan muhasebe kayıtlarından tespit edilen kâr veya zarardır.
Mali kâr veya zarar ise, üzerinden gelir veya kurumlar vergisi hesaplanacak olan ticari bilanço kârı, VUK’nun değerleme hükümleri, kanunen indirimi kabul edilen ve/veya edilmeyen giderlerin, indirim ve istisnaların dikkate alınması suretiyle hesaplanan kâr veya zarardır.
Kurumlar Vergi Kanunu’nda kurumların, bütün gelirleri ve giderleri ticari faaliyet olarak kabul edilmekte, ticari faaliyet içinde bütün olarak değerlendirilmekte ve hesap dönemi sonunda kâr veya zarar oluşmaktadır. Dolayısıyla tüm gelir unsurlarına ilişkin gelirler ve giderler kâr veya zarar tespitinde toplama dahil edilmektedir. Tüm faaliyet sonucu oluşan kâr vergilenmekte, zarar ise kanunun 9 uncu maddesinde belirtildiği üzere sonraki yıl gelirlerinden mahsup edilmek üzere devredilmektedir.
Bahsedilen kâr veya zararları iki türlü algılamak gerekmektedir. Kanunda yer alan ve tamamıyla vergi matrahı tespiti ile ilgili olan mali kâr veya mali zarar kavramlarıdır. Oysaki işletmelerin tüm gelir ve giderleri ticari faaliyet gereği olarak ortaya çıkmakta ve kâr-zarar ticari olarak oluşmaktadır. Yani kurumu ilgilendiren kâr gerçek anlamda ticari kâr veya ticari zarardır. Dolayısıyla kâr veya zararı;
•Kurumlar için, tüm hasılat ve gider kalemlerinin dikkate alındığı ticari kâr veya ticari zarar olarak,
•Vergi idaresi için, indirim ve istisnalar ile kabul edilmeyen giderlerin dikkate alındığı mali kâr veya mali zarar olarak dikkate almak gerekir.
Ancak, kâr dağıtımlarında ve yasal yedek ayrımlarında Türk Ticaret Kanunu açısından dikkate alınacak olan kar, ticari kar ve zarardır.
Ayrıca, söz konusu özelgelerde belirtildiği üzere kar dağıtımına bağlı kar dağıtım stopajı hesaplanabilmesi için öncelikle şu hususlara dikkat etmek gerekir.
- Somut bir tespit olmadan kar dağıtımı yapıldığını ileri sürmek yasaya uygun değildir.
(Danıştay 4. Dairesinin 29.12.2004 tarih ve E. 391 sayılı kararı) bu yöndedir.
- Menkul sermaye iradının elde edilmiş sayılabilmesi için şirketin yetkili organlarınca karar alınması ve fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir. (Danıştay 5. Dairesinin 31.03.2005 tarih ve E. 1526 K. sayılı kararı)
- Gelir Vergisi Yasası ve Danıştay kararları incelendiğinde karın dağıtıldığından söz edebilmek için dört önemli tespitin varlığı gereklidir.
Bunlar;
a) Kârın ortaklara dağıtıldığından söz etmek için somut bir tespit yapılması gerekmektedir.
b) Sadece varsayımla kârın dağıtıldığını kabul etmek mümkün değildir.
c) Şirketin yetkili organlarınca karar alınması gerekmektedir.
d) Fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
- GVK’nun 94 üncü maddesine göre stopaj yapılabilmesi için hesaben bir ödemenin olması yani ortakları alacaklandıracak bir kaydın olması gerekmektedir.
Geçmiş yıl karlarından zararın mahsup edilmesinde Tek Düzen Hesap Planı gereği zaten ortakları alacaklandıracak bir kayıt yapılmamaktadır.
- Verginin yasallığı ilkesi açıkça çiğnenmiştir.
Bir taraftan “verginin yasallığı” ilkesine aykırı davranılmakta diğer taraftan da “kanunsuz suç olmaz” kuralı açıkça ihlal edilmektedir.
- Yasal idare ilkesi çok açık ihlal edilmiştir.
Denetimin en önemli amaçlarından biri de işlemlerin hukuka uygunluğunu sağlamaktır.
Hukuk devletinde, hukuka uygun davranmak tek taraf için değil, tüm taraflar için geçerlidir.
Zira hukuk devletinin en belirgin özelliğine göre, devlet sadece hukuku koyan, kanun yapan bir varlık değil, aynı zamanda koyduğu hukukla bağlı olan, belki de vatandaştan çok kanun ve hukuka saygılı olan bir varlık olmasıdır. Ayrıca belirtmek gerekir ki, idarenin yasa ile düzenlenmiş bir alanda özerk bir düzenleme alanına sahip olmadığı ve ancak Kanun’un kendisine çizdiği sınırlar içerisinde hareket edebileceği anlamına gelen yasal idare ilkesi gereği, idarenin yasaların belirlediği yetki alanı içinde hareket etmesi zorunludur. Hiç bir idari birim Yasa’dan kaynaklanmayan bir yetkiyi kullanamaz.
Ancak, bahse konu olayda yasada olmayan yetkilerin kullanımına gidilmiştir. Şöyle ki;
Bir kere, 6111 sayılı Yasada ve bununla ilgili diğer düzenlemelerde, yukarıda belirtildiği şekilde oluşan zararların sürekli olarak bilançoda yer alması gerektiği şeklinde bir düzenleme bulunmamaktadır. Yani söz konusu zararlar, genel hükümlere göre bilançodan çıkarılabilecektir. Bu çıkarma işlemi sırasında bu işlemlerin kar dağıtımı sayılarak vergilendirilmesine yönelik olarak da kanunda ve diğer mevzuatta bir hüküm bulunmamakta, tam tersine anılan işlemler için ilave bir vergileme yapılmaması gerektiği belirtilmektedir.
Kanunla ilgili 1 seri no.lu Genel Tebliğin Tebliğinin "Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı" başlıklı VII/C bölümünün “4- Diğer Hususlar” bölümünde; “Kurumlar vergisi mükelleflerince 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, yapılan beyanla ilgili olarak söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacaktır” denilmek suretiyle, kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesabı ile ilgili olarak başlangıçta yapılacak beyana bağlı olarak ödenecek %3 oranındaki vergi dışında ilave bir vergileme yapılmaması gerektiği açıkça vurgulanmıştır.
Ayrıca, gerek ilgili düzenlemenin gerekçesi ve gerekse de uygulaması, söz konusu işlemlerin bilançodaki olumsuzlukların başlangıçta belli bir vergi ödenerek düzeltilmesi amacıyla yapıldığını ve bu düzeltmenin yapılarak mali tabloların gerçek duruma uygun hale getirilmesinin sağlanması amacına yönelik olduğunu göstermektedir. Konuya bu amaç doğrultusunda baktığımızda, hem anılan unsurların düzeltilmesi için verilecek beyan aşamasında vergileme yapmak ve hem de zaten fiktif unsurlar olan bu işlemlerden kaynaklanan zararların bilançodan çıkarılması aşamasında yeni bir vergileme yapmak, düzenlemenin amacı ile kesinlikle bağdaşmayacağı gibi, kanun hükümlerine uyan ve İdareye güvenen mükellefleri de cezalandırmak sonucunu doğuracaktır ki, bu uygulamanın “Hukuk Devleti” ilkeleri ile bağdaşmayacağı çok açıktır.
6111 sayılı Kanunun 6/9 uncu maddesinde; “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararların % 50'si, 2010 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez” denilmekte olup, bunun dışında kasa ya da ortak hesabı ile ilgili olarak ortaya çıkan zararın ticari zarar kabul edilmeyeceğine ilişkin bir kısıtlama, yasada bulunmamaktadır.
Diğer yandan, konuyla ilgili özelgelerde bahsedilen görüşler, yapılan işlemin kar dağıtımı sayılarak vergilendirilmesini sağlayacak şartların oluşmamış olması açısından, vergileme ilkelerine ve hükümlerine de aykırıdır.
İkinci görüşe göre ;
6111 sayılı Kanunda belirtilen aşağıda yer alan düzenlemelere baktığımızda ilgili düzenlemelerin aktife yönelik diğer bir ifade ile varlık değerlere yönelik olduğunu görürüz.
Şöyle ki;
MADDE 11
“ (1) Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan mallar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır:
(2) Kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hakkında aşağıdaki hükümler uygulanır: “
Söz konusu işlem ise ( zarar mahsubu olarak adlandırılan ) bilançonun pasifine yönelik bir düzenlemedir. Kurumlar vergisi beyanında mali olmayan bir zararın indirimi söz konusu değildir.
Bu itibarla 6111 sayılı yasa kapsamında geçmiş yıllarda "Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar" hesabına kaydedilen tutarın, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı ve mali zarar olmadığı açıktır.
Mali olmayan geçmiş yıl zararları içerisinde yer alan söz konusu tutarında geçmiş yıl veya dönem karlarından mahsup yoluna gidilmesi pasifte bir azalış daha dar anlamda öz kaynaklar tutarında bir düzenlemedir.
Öz kaynaklar tutarında olayımızda olduğu gibi bir eksilme incelendiğinde;
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, maddede yer alan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar sayılmış olup, anılan maddenin 6/b-i numaralı bendinde ise, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) % 15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla, 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan işlem beyan ve kayıtların sonucunda pasif hesaplarında yer alan tutarlar gerçek anlamda ticari bir zarar niteliği taşımadığından; söz konusu zararın, geçmiş yıl kârlarından veya yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. Dolayısıyla bu doğrultuda olan Mali İdarenin görüşü doğru ve yasal düzenlemelere uygundur.
Platformda yapılan görüşmeler sonucunda yukarıda açıklanan birinci görüş çoğunlukla kabul edilmiştir.
4-SONUÇ:
Bu çalışmamızda, 6111 sayılı Kanunun 11 inci maddesi kapsamında kasa ve ortaklar cari hesabının düzeltilmesi sonucu oluşan Ticari Zararların geçmiş yıl karları veya yedek akçelerinden mahsup edilmesi durumunda kar dağıtımı sayılıp üzerinden vergi tevkifatı yapılmasının yasaya uygun olup olmadığı tartışılmıştır.
Yapılan değerlendirmede ağırlıklı olarak; 6111 sayılı Kanunun çıkarılış amacı ve kanunun ilgili maddesinde belirtildiği üzere “ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı” şeklindeki düzenlemeyi dikkate aldığımızda;
- Kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar hesabının düzeltilmesi ile ilgili yapılan muhasebe kaydına istinaden ortaya çıkan “ticari zararın” mükellefin varsa geçmiş yıl karlarından ya da yedek akçelerinden mahsup edilmesinin, kar dağıtıma bağlı stopaja konu olamayacağı,
- Kasa ve ortak hesapları affından faydalananların bu hesaplar için önceki yıllarda adat hesaplamak sureti ile bu hesaplara ilişkin vergilerini ödediği,
- Bu durumda 6111 sayılı Kanunda, düzeltme yapılıp yapılmayacağı, hangi zararların kabul edileceğini yada hangi zararların indiriminin/mahsubunun mümkün olmayacağının belirtildiği,
Bu nedenlerle, Mali İdarenin yasal düzenlemeler ortada iken, bu düzenlemelere aykırı olarak vermiş olduğu görüşlerin düzeltilmesi gerektiği sonuçlarına ulaşılmıştır.
