TRANSFER FİYATLANDIRMASI DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI HAKKINDA TASLAK KARAR VE

TEBLİĞ İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ

I. GİRİŞ

OECD oluşturan ilk grup ülkelerin 1979’da oluşturdukları transfer fi- yatlaması ile ilgili olarak temenni niteliğindeki düzenlemeler 27 Haziran 1995 ve 13 Temmuz 1995’de yeniden gözden geçirilmiş ve 2001 yılında Uluslararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) adı altında OECD sekreterliği tarafından kitap olarak ya- yımlanmıştır. (Anılan rehberin Türkçeye çevrilme hakkı Odamız tarafından alınmış ve yapılan tercüme geçmiş sayılarımızda sizlere sunulmuş idi.) Söz konusu rehberde yer alan Transfer Fiyatlaması hususu Uluslararası gelişmeler ve özellikle OECD ülkelerinin toplantı kararları ışığında; çok u- luslu şirketlerin ekonomik faaliyetlerini yürüttükleri ülkeler bazında düzen- lenmiştir.

5520 sayılı yasanın 13’ncü maddesinde düzenlenen Transfer fiyatlan- dırması işletmenin ilişkili kişilerle mal ve hizmet satışlarındaki fiyatlan- dırma ve değerlendirme olarak tanımlanabilir. Bunun yanı sıra Uluslararası Transfer Fiyatlaması bir uluslararası şirketin kendi bölümleri ya da şubele- ri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanabi- lir. Başka bir tanıma göre ise transfer fiyatlaması ana şirketin başka şirket- lere mal ve hizmet satımlarında uyguladığı fiyatları yabancı ülkede ve ken- disine idari veya mali yönden bağlı bulunan şirketlere mal ve hizmet satım- larında uygulamasıdır. Transfer Fiyatlaması ana şirketin mal ve hizmet sa- tımlarında uyguladığı fiyat ve değerlendirmeyi kendisine Mali ve idari yön- den bağlı bulunan şirketleri arasında emsallere uygunluk ilkesine göre be- lirlemeyerek vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim tekniği olarak da tanımlanabilir.

Bu çerçevede 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de ya- yımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde yer alan “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” na ilişkin düzenlemeler OECD’nin yayımladığı söz konusu Ulus- lararası Girişimciler ve Vergi Yönetimleri için Transfer Fiyatlaması Rehberi dikkate alınarak hazırlanmıştır.

5520 sayılı kurumlar vergisi kanunu 13’ncü maddesinde yer alan transfer fiyatlandırmasının Türk Vergi sistemi açısından vergi güvenlik mü- essesesi olarak düzenlendiğini görmekteyiz. Yasada yapılan düzenlemey- le ilişkili kişilerle olan ekonomik faaliyetlerin emsallere uygunluk prensibi- ne göre yapılması temel amaç olarak yer aldığını, Transfer Fiyat- landırması’nın özünü emsallere uygunluk prensibi ve bu prensibe uygun / aykırı şekilde ilişkili kişilerle yapılan mal /hizmet ya da değerlendirmeler Transfer fiyatlandırması uygulamalarının omurgasını oluşturmaktadır.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

5520 sayılı yasanın 13/2. maddesinde İlişkili kişi “kurumların kendi or- takları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya ku- rum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya do- laylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ki- şi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üst- soy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilen- dirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz ö- nünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle ya- pılmış sayılır.” Olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı yasanın 13/3 ve sonrası maddelerinde düzenlenen emsallere uygunluk ilkesi ise yukarıda yer alan tanımlamaya uygun fiyatlandırma ve değerlendirme tekniğinin yapılma- ması için vergi güvenlik müessesesidir. Kısaca Transfer fiyatlamasındaki kavram ve yöntemler vergi güvenlik müessesesidir denilebilir.

Transfer Fiyatlandırmasında;

 Bağımsız taraflar arasındaki işlemlerde geçerli olan “Mesafeli Du- ruş” ilkesi ,

 Transfer fiyatlandırması ile ilgili geleneksel işlem metotları,

 Geleneksel işlem metotları dışındaki diğer yöntemler,

 Transfer Fiyatlandırması ile ilgili ihtilafların bertaraf edilmesi ve çö- zümüne yönelik idari yaklaşımlar,

 Dökümantasyon,

 Gayrimaddi varlıklara ilişkin transfer fiyatlamasında özellikli husus- lar,

 Grup şirketlerinde grup içi hizmet ifalarında transfer fiyatlama ilkele- ri,

 Grup şirketleri arasında gider paylaşımlarında transfer fiyatlama il- keleri,

önemli konu başlıkları ve tartışma konularıdır.

Çalışmamızda belgelendirme ve raporlamaya ilişkin alt yapının oluştu- rulması istemi; denetimin zaman faktörü ve işgücünün ekonomik kullanı- mını sağlamak temel hedefimizdir. Yüz bin dolarlarla ifade edilen muha- sebe programları açısından yardımcı hesap düzeyinde ilişkili kişilerle yapı- lan işlemlerin takibinin önemi yoktur. KOBİ işletmelerinin yüz bin dolarlarla ifade edilen muhasebe programlarının kullanım maliyeti düşünülecek o- lursa, Tekdüzen Hesap Planında yer alan hesapların yardımcı hesap kodlamaları üzerinde önerimizle ilişkili kişilerle yapılan emtia /hizmet alım ve satımların pratik takip edilebilir olması temel amacımızdır

Bu çalışmamızda 5520 sayılı kanunla ekonomik yaşamımıza giren Transfer Fiyatlandırması ile ilgili dökümantasyon ve belgelendirmeyi inceleyeceğiz. Yazımız da amacımız belgelendirme ve raporlama ile ilgili olabilecek tartışmalara teori ve uygulama açısından yaklaşmaktır.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

II. TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE ÖRTÜLÜ KAZANÇ KAVRAMI ARASINDAKİ İLİŞKİ

Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda bugüne kadar tam karşılığı bulunmamaktaydı. Buna rağmen, transfer fiyatlan- dırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanım- lanması eski KVK nun 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı ile yapılmaktaydı.

Mülga 5422 Sayılı KVK’nun 17. maddesinde ÖRTÜLÜ KAZANÇ’a iliş- kin düzenlemeler yer almaktadır. Buna göre;

Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağı- tılmış sayılır.

1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı, vasıta- sız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak dere- cede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz ola- rak alım, satım, imalat inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulu- nursa;

2. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetle- rinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;

3. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı olan kimselerle olan münasebetle- rinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;

4. Şirket ortaklarından veya bunların eşleri usul ve fürunda ve 3’ncü dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanla- ra emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa;

K.V.K.’nun 13. maddesinde de “Transfer Fiyatlandırması” kavram ola- rak tanımlanmıştır. Buna karşılık, “örtülü kazanç” kavramı artık “transfer fiyatlandırması” kavramı ile birlikte kullanılmaya başlanmıştır.

Yeni düzenlemeyle ;

 İlişkili kişi tanımı yapılmıştır.

 Emsallere uygunluk ilkesi tanımlanmıştır.

 Fiyat ve bedel tespitinde yöntemler belirlenmiştir

 Maliye Bakanlığı ile önceden fiyatlandırma anlaşması imkanı geti- rilmiştir.

 Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, dağıtılmış kar payı sayılmıştır.

Transfer fiyatlandırması kavramı, aralarında değişik açılardan bağ bu- lunan şirketler arasında emtia / hizmet alışverişlerinin nasıl olması gerektiği

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

yönünde temel prensipleri ortaya koyan bir kavramdır. Örtülü kazanç kav- ramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini tanımlayan bir kavramdır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kav- ramları bir arada değerlendirildiğinde; Emsallerine uygun olmayan trans- fer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütâlaa edilecektir. Bize göre;

örtülü kazanç; , transfer fiyatlamalarının kötüye kullanılması olarak değer- lendirilebilir.

III. TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA BELGELENDİRME VE YILLIK BELGELENDİRME

K.V.K’nun 13.Maddenin 3. fıkrasının devamında “……..Emsallere uy- gunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesap- lamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanma- sı zorunludur.”denilmektedir. Dolayısıyla Transfer fiyatlamasında belge- lendirme mükellefin emsallere uygun işlem yaptığına ilişkin bir delillendirme niteliği taşımaktadır. Bu çerçevede madde gerekçesinde

“………….Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesap- lama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli un- surlardır.” Denilmektedir. Dolayısıyla mükellefler hangi yöntemi seçerlerse seçsinler, seçtikleri yöntemi neden seçtiklerini, bu yöntemin kendilerine uygun fiyat veya bedeli yansıttığına dair her türlü belge, bilgi veya hesap- lamaları saklamak zorundadırlar. Söz konusu maddede yer alan “belge- lendirme” kavramına Maliye Bakanlığı’nca hazırlanan ve Gelir İdaresi Baş- kanlığı’nın web sitesinde yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Ör- tülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı ile Transfer Fiyatlan-dırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı ile açıklık getiril- miştir.

K.V.K’nun 13.Maddenin 7. fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûlleri belirleme yetkisi çerçevesinde hazırlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı’nın 3. maddesinde belgelendirme “Belgelendirme, Emsallere uy- gunluk ilkesinin transfer fiyatlandırmasının her aşamasında göz önünde bulundurulduğunu göstermek amacıyla mükellef tarafından tutulan kayıtlar ile sağlanan bilgiler olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca söz konusu Karar tas- lağının 18. maddesinde Belgelendirmede amaç, “transfer fiyatlandır- masına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının göste- rilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi halinde İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.”olarak tanımlanmıştır.

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Ka- rar ve Tebliğ Taslakları çerçevesinde belgelendirme çeşitleri ve belge- lendirmenin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır.

Söz konusu taslak metinlere göre Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Ör- tülü Kazanç Dağıtımında temel olarak iki tür belgelendirme yapılacaktır.

Bunlar;

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

- Yıllık Belgelendirme ve

- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirmedir A. Yıllık Belgelendirme:

Tebliğ taslağının Yıllık belgelendirme bölümünde daha çok 13. mad- denin 3. bendinde sayılan yöntemlerden birinin (Peşin Fiyat anlaşması ha- riç) mükellef tarafından seçilmesi halinde belgelendirmenin nasıl olacağı- na ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

Yıllık belgelendirmede aşağıda yer alan belgelerin hazırlanması mec- buriyeti bulunmaktadır. Bunlar;

1- Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form

2- Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu 3- Diğer Belgeler

4- İlave bilgi ve belgeler

1. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum Ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form

Söz konusu tebliğ taslağın 2 no’lu ekinde yer alan Transfer fiyatlama- sı, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, ilişkili kişilerle bir takvim yılı içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile kiralama, kiraya verme, ö- dünç para verme alma, ikramiye ücret ve benzeri ödemeler vs işlemleri söz konusu forma doldurulup, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin e- kinde bağlı bulunan vergi dairesine verilecektir. (EK:1)

2. Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlem- lere ilişkin olarak Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ Taslağı’nın 3 no’lu ekinde yer alan formata uygun şekilde bir Yıllık Transfer Fiyatlandırma Raporu düzenlemeleri ve düzenlenecek raporu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırla- maları ve bu süreden sonra istenmesi halinde Gelir İdaresine veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır bulundur- maları gerektiği belirtilmektedir.

Taslak uyarınca söz konusu raporun dispozisyonu aşağıdaki gibi ola- caktır.

YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU DİSPOZİSYONU I - Genel Bilgiler

Mükellefin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulla- rı ve iş stratejileri hakkındaki bilgiler

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

II - İlişkili Kişiler Hakkındaki Bilgiler

İlişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.

ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar ko- şulları, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgiler.

III - İlişkili Kişiler Arasındaki İşlemin Ayrıntılarına İlişkin Bilgiler

İlişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bil- giler

IV - Transfer Fiyatlandırması Analizlerine İlişkin Bilgiler

Karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemle- rin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma ge- rekçeleri ile bu yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanma- sında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler.

V - Sonuç

3. Diğer Belgeler:

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları işlem- lere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri ( kurumlar vergisi mü- kellefleri söz konusu bilgi ve belgeleri kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları gerekmektedir.) istenmesi halinde İ- dare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üze- re hazır bulundurmaları gerektiği belirtilmektedir. Söz konusu bilgiler aşa- ğıdaki gibidir.

- Kurumun faaliyetlerinin tanımı ve organizasyon yapısı, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişi- ler arasındaki mülkiyet ilişkileri,

- Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler, - İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,

- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri, - İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,

- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kul- lanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,

- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uy- gulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırıla- bilirlik analizi),

- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,

- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kul- lanılan yöntem,

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

4. İlave bilgi ve belgeler

Taslak uyarınca İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazıl- mış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorun- lu tutulmaktadır.

B. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Belgelendirme

Bilindiği üzere K.V.K’nun 13. maddesinin 5 no’lu bendinde “İlişkili kişi- lerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemlerin mükellef ve Maliye Bakanlığı ile anlaşı- larak belirleyebileceği belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı ile yapılan peşin fi- yat anlaşması ile belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşımaktadır.

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemelerin Bakan- lar Kurulu Karar Taslağı ile taslak tebliğde yer aldığını görmekteyiz.

Buna göre;

- Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı

Mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da sa- tımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşıla- bilecek olası vergi ihtilaflarının önüne geçmektir.

- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Kapsamı

Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına kurumlar vergisi mükel- lefleri girmektedir. Bu çerçevede, 01/01/2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin, 01/01/2009 ta- rihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusun- da İdare'ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır.

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin süreç, mükellefin yazılı başvu- rusu ile başlamakta olup, mükellef söz konusu başvuru ile birlikte, yazımı- zın Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme bölümünde yer alan asgari bilgi ve belgeleri İdare'ye sunmak zorundadır.

Ayrıca peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin başvuruda bulunan mü- kellef iki taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşması talep edebilir.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

İdare, iki taraflı ya da çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin ta- lebin değerlendirilmesi sonucu birden fazla ülkeyi ilgilendirdiğini tespit ederse, ilgili ülke/ülkelerle vergi anlaşması bulunması ve anlaşmanın im- kan vermesi şartıyla, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçeve- sinde değerlendirme yapacaktır.

Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusundaki başvurusu ile ilgili olarak İdare tarafından yapılacak değerlendirme aşağıdaki şekilde gerçekleşecektir:

(Ancak taslak metin henüz Resmi Gazete’de yayımlanmadığından yü- rürlüğe girmemiştir.)

- Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının Süreci - Ön Değerlendirme:

Yapılan başvuru, sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulur.

- Analiz:

Gerekli veriler tamamlandıktan sonra karşılaştırılabilir işlemlerin, kulla- nılan varlıkların, diğer düzeltimlerin, uygulanabilir yöntemlerin, anlaşma şartlarının ve diğer temel hususların seçim ve değerlendirilmesi yapılır.

- Anlaşmanın kabulü veya reddi:

İdare, yapılan analiz sonucunda, mükellefin başvurusunu aynen kabul edebilir veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edebilir ya da reddedebilir. İdare'nin başvuruyu kabul etmesi halinde mükellef ile İda- re arasında peşin fiyatlandırma anlaşması imzalanır.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarının süresi en fazla 3 yıl olup, söz konu- su anlaşma imzalandığı tarihten itibaren hüküm ifade edecektir. Örneğin, mükellef tarafından 15/03/2008 tarihinde yapılan başvuru sonucunda de- vam eden süreç 15/06/2009 tarihinde İdare ile mükellef arasında imzala- nan anlaşma ile sonuçlanmıştır. Bu durumda, peşin fiyatlandırma anlaş- masının hükümleri anlaşmanın imzalandığı 15/06/2009 tarihinden itibaren geçerli olacaktır.

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin sürecin her aşamasında mü- kellef ile karşılıklı bilgi ve görüş alışverişinde bulunulur.

Anlaşma kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile anlaşma kapsa- mında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak inceleme yapılabilir. İdare, mükellefin söz konusu anlaşma koşullarına u- yum gösterip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sürdürmediğini, anlaşmada belirlenen süre müddetince mükellefin suna- cağı yıllık rapor üzerinden takip eder.

Mükellefin peşin fiyatlandırma anlaşmasında belirtilen koşullara uy- madığı, söz konusu koşulların geçerliliğini sürdürmediği ve/veya mükellef tarafından ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanlış veya yanıltıcı olduğu tespit edilirse, mevcut anlaşma İdare tarafından tek taraflı olarak önceki dönemleri de kapsayacak şekilde iptal edilir. Bu durumda, anlaşma hiç yapılmamış kabul edilerek mükellef vergi incelemesine sevk edilir.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

1. Peşin Fiyat Anlaşmasına Başvuruya İlişkin Belgelendirme

Söz konusu tebliğ taslağı uyarınca Peşin fiyatlandırma anlaşması için Gelir İdaresine başvuruda bulunan mükelleflerin sunmaları gereken temel bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:

- Yazılı Başvuru (Yazılı Başvuru’da anlaşmanın süresine ilişkin talep, anlaşma sürecine katılacak mükelleflerin ya da temsilcilerin adları, T.C.

kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları, mükellefin faaliyet konusu, kurumun yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulun- duğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili ki- şilerin tanımı ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler yer alacaktır.)

- Kurumun fonksiyonları ve sahip olduğu riskleri içeren tüm bilgiler, - Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin ürün fiyat listeleri,

- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme dönemine ilişkin üretim maliyetleri,

- Başvuru tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ve fatura bilgileri,

- İlişkili kişilerin son üç yıla ilişkin mali tabloları, vergi beyanname ör- nekleri, yurtdışı işlemlerine ait sözleşmelerin örnekleri,

- İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından farklı muhasebe standart- ları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,

- Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemi, bu yöntemin seçimine ve uygulanmasına esas teşkil eden koşullara veya varsayımlara ilişkin açık- lama, destekleyici analizler ve yapılan çalışmalar (karşılaştırma analizleri, varsa emsal kurum bilgileri, pazar verileri, mahkeme kararları, bilimsel a- raştırmalar),

- Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemini destekleyen son üç yıla ait finansal veriler ve bunlarla ilgili belgeler,

- İki veya daha fazla karşılaştırılabilir işlemin olması durumunda belir- lenen emsal fiyat aralığı ve bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

- Mükellefin mali durumunu etkileyebilecek geleceğe dönük ekonomik varsayımlar (kâr tahminleri, kur bilgileri, faiz oranları vb.)

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

İdare gerekli gördüğü taktirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebin- de bulunabilecektir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde yine bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunlu bulun- maktadır.

2. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor

Maliye Bakanlığı mükellefin söz konusu anlaşma koşullara uyum gös- terip göstermediğini ve/veya bu koşulların geçerliliğini sürdürüp sür-

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

dürmediğini mükelleflerin anlaşma süresince her yıl verecekleri Peşin Fi- yatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor’na göre takip edecektir.

Tebliğ taslağı uyarınca Maliye Bakanlığı ile Peşin fiyatlandırma anlaş- ması yapan mükellefler anlaşma süresi boyunca (en fazla 3 yıl) her yıl ku- rumlar vergisi beyannamesi ile birlikte, beyannamenin verilme süresi için- de, taslak ekinde yer alan formata uygun olarak hazırlanarak bir yazı ekin- de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na elden veya posta ile gön- derilmesi gerekmektedir.

Peşin fiyat anlaşması kapsamındaki işlemlere ilişkin uygulama ile an- laşma kapsamında belirlenen yöntem ve bu yöntemin uygulama şartları ile ilgili olarak inceleme yapılabilir. Dolayısıyla, İdare ile mükellef arasında sa- dece “yöntem” konusunda anlaşmaya varılacak olup, peşin fiyatlandırma anlaşmasının yapılmış olması, anlaşma konusuyla ilgili olarak mükellef ya da mükelleflerin İdare tarafından incelenmeyeceği anlamına gelmemektedir.

Söz konusu raporda Mükellefin Adı, Ünvanı, Bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, Adresi , Faaliyet konusu, Organizasyon yapısı, İ- lişkili taraflar hakkındaki bilgiler (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) gibi genel bilgiler dışında Transfer fiyatlandırması analizi- ne ilişkin aşağıda yer alan bilgiler yer alacaktır;

- Peşin fiyatlandırma anlaşmasının geçerli olduğu mali yıl içinde ilişkili kişiler arasında gerçekleşen mülkiyet ilişkilerindeki değişikler, kurumun organizasyon yapısındaki değişiklikler

- Emsal fiyatın tespitinde esas alınan koşulların veya varsayımların ge- çerliliğini sürdürüp sürdürmediğine ilişkin bilgi

- Üstlenilen fonksiyon ve riskler, ekonomik şartlar, sözleşme şartları, maliyetler, kullanılan varlıklarda ve yerine getirilen hizmetlerde yıl içinde gerçekleşen önemli maddi değişiklikler

- Anlaşmaya taraf olan kurumların mali yapılarının özeti ve mükellefin mali yapısını etkileyebilecek düzeydeki değişiklikler

- İlişkili kişiler ve emsal kurumlar tarafından anlaşmada bahsedilmeyen farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılmaya başlanmış ise bunlara ilişkin bilgi

- Mali yıl içinde anlaşmada öngörülen kriterlerden karşılanamayanların neler olduğu ve ilgili kriterlerin sağlanamamasının nedenleri

- Anlaşmada öngörülen işlemlerin gerçekleşme tarihleri, miktarları, sapmaları ve ilgili işlemde ödemeyi yapan veya ödemeyi alan taraf

- Anlaşmada belirtilen yöntem ile hesaplanan fiyat ve hesaplama süreci - Anlaşmada, yıllık raporda yer alması tespit edilen diğer hususlar.

IV. TEK DÜZEN HESAP PLANINDA HESAP KODLAMALARI VE HE- SAP İSİMLERİ

Bilindiği üzere, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bu Tebliğ ekinde yer alan Muhasebe Usul ve Esasları,

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

01.01.1994 tarihinden itibaren zorunlu olarak uygulanmak üzere, 26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 16.12.1993 tarih ve 21790 sayılı Resmi Gazete ’de ya- yımlanan 2 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile de yukarıdaki Tebliğde bazı değişiklikler yapılmıştır. Çeşitli tarihlerde ise ya- yınladığı tebliğlerle 1 sıra no’lu tebliğde yer alan Tek Düzen Hesap Planına çeşitli hesap isimliyle ilaveler yapmıştır.

Buna göre;

120-Alıcılar ve 320-Satıcılar hesaplarında alt hesaplar düzeyinde açılan hesaplarla ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin takip edilmesidir ki tek düzen hesap planının üçlü nümerik kodlamasına da son derece uygun düşer.

Bu şekilde tek düzen hesap planının üçlü nümerik kodlaması değişti- rilmeden yeni ana hesaplar açılmasına ihtiyaç duyulmadan ilişkili kişilerle yapılan iş ve işlemler takip edilir.

Örnekler;

ABC İşletmesi İlişkili kişi X şirketine 100.000 YTL satış yapması du- rumunda;

ABC işletmesinin ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemleri satış hesap- larında da aynı düzenle takip eder.

(KDV dikkate alınmamıştır.)

--- / / 2007--- 120.ALICILAR HESABI 100.000,00

120.01 İlişkili Kişi Alıcılar 120.01.00001 X Şirketi

600.YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI 100.000,00 600.01.İlişkili Kişilere Satışlar

Aynı işlemin alıcı İlişkili kişi X şirketi tarafından da kayıtları bu düzen içerisinde;

--- / / 2007--- İLGİLİ HESAP (Alım işleminin ) 100.000,00

320.SATICILAR HESABI 100.000,00 320.01.İlişkili Kişi Satıcılar

320.01.00099 Y Ltd.Şti

---

İstenirse alım işleminin gerçekleştiği ilgili hesabında alt hesaplarında aynı düzen alım kayıtları yapılabilir.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

Örnek-

Alım işleminin 100.000,00 YTL bedelle personelin taşıma için otobüs olduğunu varsayarsak

--- / /2007--- 254-TAŞITLAR HESABI 100.000,00 254.01-İlişkili Kişilerden Alınan Taşıtlar

254.01.001- 2007 Yılında Satın Alınan Taşıtlar 254.01.001.00001- 34 BMC 33 Otobüs

320.SATICILAR HESABI 100.000,00 320.01.İlişkili Kişi Satıcılar

320.01.00000 Şti

--- V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRMEMİZ

01.01.2007’den itibaren ekonomik ve mali yaşantımıza giren Transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesi hakkında mükellef ve meslek mensupları ile meslek örgütleri tarafından yapılan çalışmalarda- ki tartışmalı konular açıklanmaya çalışılmıştır. Bu çalışma sonuçlarını özet- leyecek olursak;

1. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması ile ilgili 13’üncü maddesi 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Maddeye göre transfer fiyatlandırması ile ilgili usulleri belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkili- dir. Halen Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanmamıştır. Taslakta kararın 1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı yürürlüğe gireceği öngö- rülmektedir. Bakanlar Kurulu henüz, Türk vergi sisteminin yarattığı vergi- lendirme kapasitesi ile aynı düzeyde vergilendirme imkanı sağlamayan ül- ke veya bölgelerle ilgili listeyi de yayımlamamıştır.

Bu nedenle transfer fiyatlandırması uygulamasının yapılacak bir yasal düzenleme ile belli bir süre (örneğin üç yıl) ertelenerek bu süre içinde eski kanuni düzenlemenin geçerli olacağına ilişkin düzenleme yapılması isa- betli olacaktır. Bu erteleme konuya ilişkin eğitim çalışmalarının yapılması için de yararlı olacaktır.

Bilindiği gibi transfer fiyatlandırması uygulamasında emsallere uygun fiyatın veya bedelin tespitinde en önemli unsur dış emsal araştırmasıdır.

Türkiye’de dış emsallere ulaşılabilecek bir veri tabanı bulunmadığı için uy- gulamanın tatbik güçlülüğü nedeniyle de ertelenmesi bir zorunluluktur.

Türkiye’de faaliyet gösteren firmaların önemli bir kısmının KOBİ sevi- yesinde olması da erteleme gerekçelerinden biridir.

2. Taslaklarda yurt dışı emsallerin kullanılıp kullanılamayacağından hiç bahsedilmemiştir. Uygulamanın başlangıcında Türkiye’de veri tabanları

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

oluşturuluncaya kadar yurt dışında o amaçla kurulmuş olan veri kaynakla- rından yararlanılabileceği belirtilmelidir.

Transfer fiyatlandırması uygulamasında en önemli konu ilişkili kişinin tespiti sorunudur. Kanunda ilişkili kişi geniş bir şekilde tanımlanmış olma- sına rağmen Tebliğ taslağında konu fazlasıyla detaylı irdelenmiştir. Bu de- tayda açıklamaya gerek olmadığını, konunun uygulama ve içtihatlarla şe- killenmesinin doğru olduğunu düşünüyoruz. Diğer taraftan ilişkili kişi ile il- gili genel bir prensibin ortaya konulması gerekir. Mal veya hizmet satışı yapan kurum veya teşebbüsle ilişkili kişinin, bu kurum veya teşebbüsün kararları üzerinde önemli etkide bulunabilecek bir kişi veya kurum olması gerekmektedir. Bir başka deyişle ilişkili kişinin işletmenin faaliyet ve finansal politikalarını yönetme gücü bulunmalıdır. İlişkili kişi kapsamına girmekle birlikte bu ölçüde etkisi bulunmayan kişi ve kurumlarla ilgili ob- jektif bir düzenlemeye ihtiyaç vardır. Örneğin toplam işlem hacmini belli bir oranının altındaki işlemler ilişkili kişi ile yapılmış bir işlem olarak kabul edilmeyebilir veyahut bu işlemler en azından belgelendirme zorunluluğu- nun kapsamı dışında bırakılabilir. İlişkili kişi kavramı önemlilik ilkesi göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden değerlendirilmelidir.

3. Bilindiği gibi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta ve ortakların hukuki niteliğine göre stopaj yapılması gerekmektedir. Uygulamada örtülü kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığının hesap döneminin son günü itibariy- le tespiti güçtür. Bu konunun ileride yapılacak yasal düzenlemeler sırasın- da düzeltilmesi gerektiğini belirttikten sonra, daha önce yapılan işlemlerin taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği için yurt içinde bu- lunan mükellefler bakımından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygu- lanmaması veya en azından bu mükelleflerin belgelendirme yükümlülü- ğünden muaf tutulmalarının isabetli olacağını belirtmek isteriz. Bu konu Hazine zararı kavramı ile de çözümlenebilirse de, hazine zararının yorum ve değerlendirme gerektirmesi sebebiyle, yurt içinde bulunan mükellefler bakımından uygulamanın tamamen kaldırılması isabetli olacaktır. Karşı ta- raf düzeltmesi öngörüldüğü için yurt içindeki mükelleflerde uygulamanın sonuca etkisi yoktur.

4. Konsolide beyan uygulamasının bir yasal düzenleme ile mevzuatı- mıza kazandırılması zorunluluktur. Bu takdirde, beyan kapsamına giren mükellefler açısından transfer fiyatlandırması uygulaması anlamını yitire- cektir.

5. Yeminli mali müşavirlerin tam tasdik denetimleri sırasında karşılaş- tıkları önemli konulardan biri ilişkili kişilere faizsiz veya düşük faizli para kullandırılmasıdır. Tebliğin 5.1. bölümünde yer alan 6 no.lu örnekte bu ko- nuya çok kısa değinildikten sonra, ilişkili kişiler arasındaki para kullan- dırımlarının emsallere uygun bedeller üzerinden yapılması gerektiği belir- tilmekle yetinilmiştir. Emsallere uygun faizin nasıl tespit edilmesi gerektiği açıklanmamıştır. Yaygın olarak karşılaşılan bu konuda açıklama yapılması tam tasdik uygulamaları bakımında fevkalade yararlı olacaktır.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

6. Örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazançların KDV karşısındaki duru- mu Tebliğ taslağında açıklanmalıdır. Konunun hem örtülü olarak dağıtılan kazançlar üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hem de KDV’li yapılmış işlemlerde, alıcının yüklendiği KDV’nin indirim konusu yapılıp ya- pılamayacağı yönünden açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

7. Ayrım yapılmaksızın tüm mükelleflerin bilgi formu vermeleri ve ileri- de istenmesi durumunda Gelir İdaresi’ne veya vergi inceleme elemanları- na ibraz edilmek üzere yıllık rapor düzenleyerek muhafaza etmeleri öngö- rülmektedir. Bu yükümlülüklerin tüm mükellefler için aranması, hem mü- kellefler hem de İdare açısından külfete sebebiyet verebileceği için aktif toplamı ve/veya net satışları belli bir tutarın altında olan mükelleflerin bu yükümlülüklerden muaf tutulmaları isabetli olacaktır. Uygulamanın direnç gösterilmeksizin yerleşmesi bakımından da bu konu önemlidir. Tebliğ’de prensip itibariyle raporun mükellefler tarafından düzenlenmek zorunda ol- duğu, mükelleflerin bu konuda yeminli mali müşavirlerden ve bağımsız denetim şirketlerinden profesyonel destek alabilecekleri açıklanmalıdır.

Öte yandan bu raporların muhafazası yerine her yıl beyanname ekinde vergi dairesine verilmesinin daha yararlı olacağı düşünülmektedir.

8. Yasa metninde herhangi bir hüküm bulunmamasına rağmen, ge- rekçede yapılan açıklamalardan hareketle Tebliğ taslağında, örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazancın “net tutar” kabul edilerek brüte tamamlanacağı belirtilmektedir. Esas alınan işlem fiyatının değişmesine neden olan ve ya- sada yer almayan bu hatanın, gerekiyorsa yasal düzenleme yapılmak su- retiyle düzeltilmesi gerekir.

9. Yeni düzenleme kapsamında fiyat veya bedellerini değiştiren mü- kellefler nezdinde geçmişe yönelik olarak kesinlikle vergi incelemesi ya- pılmamalıdır.

10. Yapılan peşin fiyatlandırma anlaşmalarının sadece anlaşma yapı- lan mükellef bakımından geçerli ve bağlayıcı olduğu açıktır. Ancak bu an- laşmaların benzer işlem ve mükellefler bakımından yardımcı kaynak teşkil edeceği belirtilmelidir.

11. Grup içi hizmetlerle ilgili açıklama yapılması fevkalade isabetlidir.

Ancak konunun özellikle dağıtım anahtarları bakımından örneklerle zen- ginleştirilmesinde yarar bulunmaktadır.

12. Eskiden yurt dışıyla yapılan birçok anlaşma hazine onayından ge- çiyordu, bu gerek dış emsal bulma gerekse devlete kontrol imkânı sağlıyordu. Benzer bir mekanizmanın tekrar kurulmasında yarar görülmek- tedir. Belki bu tip anlaşmaların ve/veya bu bilgileri ihtiva eden yıllık faaliyet raporlarının Maliye Bakanlığı’na bildirilmesi yararlı bir uygulama olabilir.

13. Transfer fiyatlandırması bir çeşit vergi güvenlik tedbiridir. Bu yö- nüyle eski kurumlar vergisi kanununda yer alan “örtülü kazanç dağıtımı”

uygulaması ile benzerlik göstermektedir. Bilindiği üzere, yasada açık bir şekilde yazmamasına rağmen Danıştay pek çok kararında “hazine zararı”

olma koşulunu aramıştır. Diğer bir ifade ile bir firmada örtülü dağıtılan bir kazanç diğer şirketin kurumlar vergisi matrahına eklenmişse, Danıştay ör- tülü dağıtılan kazançtan kaynaklanan tarhiyatı onaylamamaktaydı. Büyük bir

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007

olasılıkla yeni düzenlemede de yargı sağduyulu bir şekilde hareket ede- cek ve hazine zararı koşulunu arayacaktır. Bu nedenle yurt içi uygulama- larda transfer fiyatlandırması uygulamasından söz etmek hazine zararı ko- şulunun bulunmasının getirilmesinde yarar vardır. Bu durum hem mükel- lefleri, hem idareyi hem de meslek mensuplarını rahatlatacaktır.

14. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin muhasebe sisteminde ayrıştırıla- rak izlenmelidir. Bu konuda Maliye Bakanlığı düzenleme yapmalıdır.

15. Transfer fiyatlandırmasıyla ilgili rapor yazımı konusu tam tasdik hizmeti çerçevesinde yapılırsa, bu işin ayrıca ücretlendirilmesinde ya da tarifeye bir ekleme yapılmasında yarar bulunmaktadır.

R A P O R

07 /

15 EYLÜL 2007