DENETİM RİSK MODELİ VE DENETİM SÜRECİNE ETKİSİ

(1)

YAŞAR ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ

İŞLETME ANABİLİM DALI YÜKSEK LİSANS TEZİ

DENETİM RİSK MODELİ VE DENETİM SÜRECİNE ETKİSİ

Nihal KARAPINAR

Danışman

Dr. Öğr. Üyesi Mustafa Gürol Durak

İzmir, 2018

(2)

iii

(3)

iv

ÖZ

DENETİM RİSK MODELİ VE DENETİM SÜRECİNE ETKİSİ

Nihal Karapınar İşletme Yüksek Lisans Tezi

Danışman: Dr. Öğr. Üyesi Mustafa Gürol Durak 2018

Günümüzde işletmelerin finansal tablolarıyla ilgilenen çıkar gruplarının farklılaşması ile finansal tablolara duyulan güvenilirlik ihtiyacının artması, tabloların bağımsız uzman bir denetçi tarafından denetlenmesine olan ihtiyacı da artırmıştır.

Bağımsız denetim sürecinde denetimde müşterinin seçimi ve işin kabulünden denetim raporunun hazırlanmasına kadar olan süreçte uygulanacak olan denetim prosedürlerinin belirlenmesinde, denetim riskleri büyük öneme sahiptir. Denetçi risk düzeylerini denetimin planlanma aşamasında belirleyerek, denetimin yürütülmesi sırasında hangi denetim tekniklerini uygulaması gerektiğini ve denetlenecek olan işlemede hangi iş süreçlerine ne kadar zaman ayrılması gerektiğini belirler. Finansal tablolardaki hata ve hilelerin doğru tespit edilememesi denetim kuruluşlarını denetim riski ile karşı karşıya bırakmaktadır.

Nitekim denetim kuruluşları veya denetçiler denetimini yapmış oldukları finansal tablolara makul bir güvence vermek amacıyla denetim raporunu hazırlar ve ilgililere bildirirler. Denetim süresince denetçinin işletmenin gerçekleştirilen faaliyetlerine ve finansal tablolarına mesleki yargı içerinde yaklaşması önemli hataların tespit edilmesinde ve risklere bağlı olarak toplanacak yeterli ve uygun denetim kanıtının tespitinde son derece önemlidir.

Bu çalışmada bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesi sürecinde denetim risk modelinin ve unsurlarının taşıdığı önem aktarılmış ve bağımsız denetim

(4)

v

kuruluşlarının denetim risk modelini tespit ederken önem derecesi yüksek faktörleri tespit edebilmek için bir anket çalışması yapılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Bağımsız Denetim, Denetim Riski, Önemlilik

(5)

vi

ABSTRACT

THE AUDIT RISK MODEL AND ITS EFFECT ON THE PROCESS OF THE INSPECTION

NİHAL KARAPINAR TAŞKIRAN Msc, Turkısh/Business Administration Advisor: Assoc. MUSTAFA GÜROL DURAK

2018

Today, the increase of the need for reliability in financial statements, due to the differentiation of interest groups dealing with financial statements of companies, has also increased the need for financial statements to be audited by an independent expert auditor.

During an independent audit process, audit risks are of great importance in determining the audit procedures to be performed from choosing client and accepting the job to preparing the final audit report. The auditor assesses the risk levels in the planning stage of the audit and determines which techniques should be applied and how much time should be allocated for each procedure in a company to be audited.

Audit committees face with audit risk when the mistakes and fraud in financial statements are misidentified.

To this respect, audit committees or auditors prepare audit reports and informs the interested parties in order to provide reasonable assurance for the audited financial statements. During the audit, it is extremely important for the auditor to approach company’s activities and financial statements in compliance with their professional judgement when identifying significant mistakes and determining sufficient and appropriate audit evidence to be collected based on the risks.

In this study, the significance of audit risk model and its elements were conveyed with regard to the execution of independent audit procedures and a survey

(6)

vii

study is conducted to determine which factors are more important for independent auditors while assessing the levels of audit risk.

Key Words: Independent Audit, Risk of Audit, Materiality

(7)

viii

TEŞEKKÜR

Tez çalışmasının planlanmasında, yazılmasında, yürütülmesinde ve tamamlanmasında ilgi ve desteğini esirgemeyen, engin bilgi birikimi ve tecrübelerinden yararlandığım, çalışmamı bilimsel temeller ışığında şekillendiren, sayın hocam Dr. Öğr. Üyesi Mustafa Gürol Durak’a ve benden hiçbir zaman desteğini esirgemeyen aileme sonsuz teşekkürlerimi sunarım.

Nihal Karapınar İzmir, 2018

(8)

ix

YEMİN METNİ

Yüksek Lisans Tezi olarak sunmuş olduğum “DENETİM RİSK MODELİ VE DENETİM SÜRECİNE ETKİSİ” adlı çalışmanın, araştırma aşamasından tamamlanmasına kadar olan tüm süreçte, tarafımdan bilimsel ahlak, gelenek ve temellere uygun olarak yazıldığını ve yararlandığım eserlerin bibliyografyada gösterilenlerden oluştuğunu, bunlara atıf yapılarak yararlanılmış olduğunu belirtir ve onurumla doğrularım.

Nihal Karapınar

(9)

x

İÇİNDEKİLER

ÖZ ... iv

ABSTRACT ... vi

TEŞEKKÜR ... viii

YEMİN METNİ ... ix

İÇİNDEKİLER ... x

TABLOLAR LİSTESİ ... xiii

ŞEKİL LİSTESİ ... xiv

KISALTMA LİSTESİ ... xv

GİRİŞ ... 1

BİRİNCİ BÖLÜM ... 3

BAĞIMSIZ DENETİM ... 3

1.1. Denetim Kavramı ve Denetime Olan İhtiyaç ... 3

1.2. Denetim Türleri ... 5

1.2.1. Amacına Göre Denetim Türleri ... 6

1.2.1.1. Finansal Tablo Denetimi ... 6

1.2.1.2. Uygunluk Denetimi ... 6

1.2.1.3. Faaliyet Denetimi ... 6

1.2.2. Denetçinin Statüsüne Göre Denetim Türleri ... 7

1.2.2.1. Bağımsız Denetim ... 7

1.2.2.2. İç Denetim ... 7

1.2.2.3. Kamu Denetimi ... 8

1.2.3. Kapsamına Göre Denetim Türleri ... 9

1.2.3.1. Zorunlu Denetim ... 9

1.2.3.2. İhtiyari Denetim ... 9

1.2.3.3. Sürekli Denetim ... 9

1.2.3.4. Özel Amaçlı Denetim ... 10

1.3. Denetçi Türleri ... 10

1.3.1. Bağımsız Denetçi ... 10

1.4. Denetim Standartları ... 11

1.4.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ... 12

1.4.1.1. Genel Standartlar ... 12

1.4.1.1.1. Mesleki Eğitim ve Deneyim Standardı ... 13

1.4.1.1.2. Bağımsızlık Standardı ... 13

1.4.1.1.3. Mesleki Özen ve Dikkat Standardı ... 13

1.4.1.2. Çalışma Alanı Standartları ... 13

1.4.1.2.1. Planlama ve Gözetim Standardı ... 14

(10)

xi

1.4.1.2.2. İç Kontrolün İncelenmesi Standardı... 14

1.4.1.2.3. Kanıt Toplama Standardı ... 14

1.4.1.3. Raporlama Standartları ... 14

1.4.1.3.1. GKGMİ’ ye Uygunluk Standardı ... 14

1.4.1.3.2. Tutarlılık Standardı ... 15

1.4.1.3.3. Yeterli Açıklama ... 15

1.4.1.3.4. Görüş Bildirme Standardı ... 15

1.4.2. Uluslararası Denetim Standartları (UDS) ... 15

1.6. Denetim Süreci ve Aşamaları... 18

1.6.1. Müşteri İşletmenin Seçimi ve İşin Kabulü ... 19

1.6.1.1. Müşteri Kabul Politikasının Belirlenmesi ... 20

1.6.1.2. Müşteri İşletmenin Tanınması... 20

1.6.1.3. Önceki Denetçi İle Görüşme ... 20

1.6.1.4. Denetim Anlaşmasının Yapılması... 21

1.6.2. Denetimin Planlanması ... 22

1.6.2.1. Müşteri İşletme İle İlgili Bilgilerin Elde Edilmesi ... 23

1.6.2.1.1. Müşteri İşletmenin Faaliyetlerini Hakkında Bilgi Edinme 24 1.6.2.1.2. İşletmenin Bulunduğu Sektör Hakkında Bilgi Edinme ... 24

1.6.2.1.3. İşletmeyi Etkileyen Hukuki Düzenlemeler ... 24

1.6.2.2. İç Kontrol Yapısının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi ... 25

1.6.2.2.1. İç Kontrol Kavramı ... 25

1.6.2.2.2. İç Kontrol Yapısı ve Amaçları ... 26

1.6.2.2.3. Analitik İncelemenin Uygulanması... 29

1.6.2.2.4. Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi ... 30

1.6.2.2.5. Denetim Riskinin Belirlenmesi ... 32

1.6.2.2.6. Denetim Programının Oluşturulması ... 33

1.6.3. Denetim Testlerinin Uygulanması ... 34

1.6.3.1. Kontrol Testleri ... 34

1.6.3.2. Maddilik Testleri ... 34

1.6.4. Denetim Raporunun Düzenlenmesi ... 35

İKİNCİ BÖLÜM ... 37

BAĞIMSIZ DENETİMDE RİSK MODELİ VE PLANLANMA SÜRECİNE ETKİSİ ... 37

2.1. Bağımsız Denetimde Risk Kavramı ... 37

2.2. Denetim Risk Modeli ve Unsurları ... 39

2.2.1. Doğal Risk ... 40

2.2.2. Kontrol Riski ... 44

2.2.3. Bulgu Riski ... 44

2.3. Denetim Risk Modelini Oluşturan Unsurlar Arasındaki İlişkiler ... 45

2.4. Risk Değerlendirme Prosedürleri ... 47

2.4.1. Yönetim ve Diğer Kişilerin Sorgulanması ... 48

(11)

xii

2.4.2. Gözlem ve İnceleme ... 50

2.4.3. Analitik Prosedürler ... 50

2.5. Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Verme... 52

2.5.1. Finansal Tablo Düzeyinde Risklere Yanıt Verme ... 54

2.5.2. İddia Düzeyinde Risklere Yanıt Verme ... 54

2.6. Denetim Riski ve Önemlilik Kavramı Arasındaki İlişki ... 54

2.7. Denetim Riski ve Elde Edilen Kanıtlar Arasındaki İlişki ... 55

2.8. Denetim Riski, Önemlilik ve Denetim Kanıtı Arasındaki İlişki ... 56

2.9. Denetimin Planlama Aşamasında Risk ve Denetim Risk Modelinin Kullanımı ... 56

2.10. Denetimin Programının Yürütülmesi Aşaması ve Denetim Risk Modeli ... 58

2.11. Denetim Raporunun Hazırlanması ve Denetim Risk Modeli ... 59

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ... 61

DENETİM RİSKİ MODELİ VE DENETİM SÜRECİNE OLAN ETKİSİNE YÖNELİK BİR UYGULAMA ... 61

3.1. ARAŞTIRMANIN AMACI ... 61

3.2. ARAŞTIRMANIN ÖNEMİ ... 62

3.3. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ ... 63

3.4. ARAŞTIRMANIN BULGULARI ... 64

3.4.1. Frekans Tablolarının ve Grafiklerin Yorumlanması ... 64

SONUÇ ... 87

KAYNAKÇA ... 89

EKLER ... 95

ANKET FORMU ... 95

(12)

xiii

TABLOLAR LİSTESİ

Tablo 1. Denetim Türleri ... 5

Tablo 2. Uluslararası Denetim Standartları ... 16

Tablo 3. Yönetim ve Diğer Çalışanların Sorgulanması ... 48

Tablo 4. Gözlem ve Teftiş ... 50

Tablo 5. Analitik Prosedürler ... 51

Tablo 6. Risk Ölçümleme Tablosu ... 57

Tablo 7. Denetim Riskini Ortaya Çıkartan En Önemli Faktörler ... 72

Tablo 8. Denetim Riskini Ortaya Çıkartan En Önemsiz Faktörler ... 75

Tablo 9. Denetim Riskinin En Aza İndirilmesi Analiz Sonuçları 1 ... 77

(13)

xiv

ŞEKİL LİSTESİ

Şekil 1. İşletme İçi ve İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları ... 4

Şekil 2. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ... 12

Şekil 3. Denetim Akış Süreci ... 19

Şekil 4. COSO İç Kontrol Yapısı ... 27

Şekil 5. Denetim Risk Modeli (Süzgeci)... 40

Şekil 6. Değerlendirilmiş Risklere Denetçinin Yanıtı ... 53

Şekil 7. Cinsiyet Dağılımı ... 65

Şekil 8. Yaş Dağılımı ... 65

Şekil 9. Öğrenim Durumu Dağılımı ... 66

Şekil 10. Faaliyet Gösterilen İl Dağılımı ... 67

Şekil 11. Muhasebe Meslek Deneyimi Dağılımı ... 68

Şekil 12. Bağımsız Denetim Meslek Dağılımı ... 69

Şekil 13. Meslek Mensubu Unvan Dağılımı ... 70

Şekil 14. Denetim Kuruluşu Unvan Dağılımı ... 71

(14)

xv

KISALTMA LİSTESİ

BDDK : Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu BDS : Bağımsız Denetim Standartları

COSO : The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

GKGDS : Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları GKGMİ : Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri

KGK : Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu SPK : Sermaye Piyasası Kurulu

TDS : Türkiye Denetim Standartları TTK : Türk Ticaret Kanunu

UDS : Uluslararası Denetim Standartları

(15)

1

GİRİŞ

Küreselleşmenin etkisiyle dünyada faaliyet gösteren işletmelerin sayısındaki artış, bu işletmelerin finansal tablolarına olan doğruluğun ve güvenilirliğin artması ihtiyacını beraberinde getirmektedir. Bir işletmede finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliğinin sağlanması ise bağımsız denetim ile mümkün olabilmektedir.

Bağımsız denetim, işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterler doğrulusunda, mesleki dikkat ve özene sahip olan bağımsız uzman bir denetçi tarafından denetlenmesini gerekli kılmaktadır. Denetim süreci, denetçinin müşteri işletmeyi kabulü ile başlayacak olup, denetçinin hazırladığı raporu işletme yöneticilerine sunmasıyla sonlanmaktadır.

İşletmelerdeki finansal tabloların hazırlanması işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Denetçinin sorumluluğu ise, finansal tabloların gerçekleri yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul güvenceyi içeren bir görüş bildirmek ve bu görüşünü hazırlayacağı denetim raporunda kullanıcılara sunmaktır.

Ülkemizde yer alan işletmelerde, bağımsız denetimi gerekli kılan en önemli unsurların başında Sermaye Piyasası Kurulu’nun kurulması yer almaktadır. SPK’nın kurulmasıyla halka açık şirketlerde denetimin zorunlu hale getirildiği görülmektedir.

Bu durumla birlikte yabancı sermayeli ortaklıkların yatırım için ülkemizi tercih etmeleri de bağımsız denetime olan ihtiyacın artması yönünde etkili olmuştur. 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik kanunu ile denetim mesleğine ilişkin yasal sınırları belirlenerek, ülkemizdeki bağımsız denetimin gelişimi ortaya çıkmıştır (Başpınar, 2005: 43).

Nitekim işletmelerin finansal tablolarına olan güvenilirlik ihtiyacı ve yatırımcıların karlılık beklentileri finansal tablolarda gerçekleşen hata ve hilelerin sayısında artışa sebebiyet verdiği gözlemlenmektedir. Bu hata ve hilelerin denetçi tarafından tespit edilemeyerek finansal tablolara ilişkin uygun olmayan görüş bildirilmesi durumu denetim riski kavramının doğmasına neden olmuştur. Denetçi, denetim faaliyetinin her aşamasında bu risk dikkate almak durumdadır. Denetçi denetimin ilk aşaması olarak belirlenen müşteri işletmenin seçimi ve kabulünden başlayarak, planlanma aşamasında da denetim riskini göz önünde bulundurarak denetim programını oluşturmaktadır. Denetim riskinin yüksek belirlendiği finansal

(16)

2

tablolara sahip işletmeler, denetçi tarafından kabul edilmemektedir. Denetçi çalışmalarında denetim riskini yüksek belirlediği alanlara ilişkin toplayacağı güvenilir kanıt sayısını artırmakta ve denetim programını bu kapsamda şekillendirmektedir.

Yapılan çalışmalar neticesinde denetim riskinin sıfıra indirilemeyeceği anlaşılmaktadır. Denetçi, denetim faaliyetini sonlandırıp denetim raporunu kamuoyuna sunmasıyla belirleyemediği denetim risklerine ilişkin sorumluluğu da üstlenmiş bulunmaktadır. Bu sebeple denetçi çalışmalarını mesleki özen ve dikkat davranışı içerisinde sürdürmekte ve sorumluluğunu üstleneceği denetim riskini en aza indirgemeyi amaçlamaktadır.

Tez çalışmasının amacı, BDS 330 kapsamında yer alan denetim riskinin en aza indirilmesi konusunda etkili olan unsurların meslek mensupları tarafından değerlendirmeye tabi tutularak, bu unsurlardan hangilerinin üzerinde daha fazla durulmasının denetim riskinin azaltılmasına daha etkili olabileceğinin ortaya koyabilmektir.

Bu çalışmanın amacı kapsamında; birinci bölümünde bağımsız denetim kavramı, denetçi kavramı ve türleri ile denetim süreci kavramı ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

İkinci bölümde denetim risk modeli ve unsurları ele alınmış, önemlilik ile risk arasındaki ilişki ve denetim sürecindeki etkilerinden bahsedilmiştir.

Üçüncü bölümde ise, denetim riskinin azaltılmasına yönelik dikkate alınan unsurlardan, riskin en aza indirilmesinde meslek mensuplarının hangilerini en önemli ve en önemsiz olarak değerlendirdiğinin tespitine yönelik araştırma ve bu araştırmanın sonuçlarına yer verilmektedir.

(17)

3

BİRİNCİ BÖLÜM

BAĞIMSIZ DENETİM

1.1. Denetim Kavramı ve Denetime Olan İhtiyaç

Dünyadaki küreselleşme etkisinin sonucunda uluslararası şirket birleşmelerinin artması ve uluslararası platformda yapılan yatırımların gelişmekte olan ülkelere yönelmesi, ekonominin temelini oluşturan işletmeleri değişen koşullara uyum sağlamak zorunda bırakmaktır. İşletmelerin rekabet gücünü artırmak ve değişen sisteme uyum sağlamak için kullanmakta oldukları muhasebe sistemlerini daha etkin hale getirip şeffaf ve karşılaştırılabilir olan, doğru bilgilere sahip finansal tabloların hazırlanması ve bunların bağımsız denetime tabi tutularak güvenilirlik düzeyinin artırılması gerekmektedir (Selimoğlu vd., 2017:1).

Denetim, bir ekonomik birim veya belirli bir dönemi kapsayan bilgilerin önceden belirlenmiş olan uygunluk derecesinin araştırılması ve bu araştırma sonucunda rapor düzenlenmesi amacıyla çalışmalarında bağımsız hareket edebilen bir uzman tarafından makul güvence sağlayacak yeterli ve güvenilir kanıt toplanması ve değerlendirilmesi sürecidir (Bozkurt, 2015: 29).

Yatırım sektöründe yaşanan globalleşmenin etkisiyle şirketlerin kendisi dışındaki paydaşlarıyla ilişkileri arttıkça denetime olan ihtiyacında arttığı gözlemlenmektedir. Bu ihtiyacın artma sebeplerine bakıldığında yönetime işletme sahipleri yerine alanında uzman ve deneyim sahibi yöneticilerin geçmesi, kredi kullanımlarının artması gibi sebeplerin yanında işletmelerin şeffaflık doğrultusunda ilerlemesi gerekliliğinin etken olduğu söylenebilmektedir.

Son yıllarda iktisadi faaliyetlerin artışı, yapılan işlemlerin karmaşası, elde edilen verilerin sayısındaki artış ve bilgi sağlayanların yanlı davranışları sebebiyle işletmelerin sunmuş olduğu bilgilerinin doğru ve güvenirliğinin sorgulanması ve güvenilir bilgiye olan ihyacın artması kaçınılmaz olmaktadır (Selimoğlu vd., 2014:

2).

İşletmelerde finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği bağımsız denetim ile mümkün olabilmektedir (Gönen, 2016: 1793). Finansal tablolara ilişkin bilgi

(18)

4

kullanıcıları, sunulan bilgiler doğrultusunda kararlar alırken bunların doğruluğuna güvenmek durumda kalmaktadır. Bağımsız denetime tabi tutulmayan bilgilerde sehven veya kasıtlı hata ve hilelerin olma ihtimali yüksek olduğu için bu denetimin mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, yüksek ve kişisel ahlaklı, tarafsız davranabilme özelliğine sahip bağımsız uzman bir kişi tarafından yapılması gerekliliği ‘’Bağımsız Denetçi’’ mesleğinin doğmasına sebebiyet vermektedir.

Bilgi kullanıcıları, yatırım ve değerlendirmelerinde denetçi görüşüne önem veren, işletmenin sunmuş olduğu finansal bilgileri karar almada göz önünde bulunduranlar olarak tanımlanmaktadır (Selimoğlu vd., 2014: 2).

Şekil 1. İşletme İçi ve İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları

İşletme İçi Bilgi Kullanıcıları İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları Ortaklar

Yöneticiler Çalışanlar

Yatırımcılar Kredi verenler Devlet

Toplum

Kaynak: Selimoğlu vd., 2014: 2

Bilgi kullanıcıları, denetim standartlarına uygun bilgiye ulaşmak için bağımsız denetimin var olmasına ihtiyaç duyarlar. Bazı şirketler için tabloların denetiminin yasalara ve mevzuata uygun bir şekilde yapılması Türk Ticaret Kanunu tarafından zorunlu tutulmuştur. Buna göre; denetim sürecinden geçmeleri zorunlu bulunan anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının, denetçi tarafından, Kamu Gözetim, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nca yayımlanan UDS ile uyumlu TDS’ye göre denetlenmesi gerekmektedir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finansal verilerin, denetlenmekte olan finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da

denetim kapsamı içinde yer almaktadır

(http://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.6102.pdf, Erişim Tarihi: 9 Kasım 2017).

(19)

5

Bağımsız denetim bilgi kullanıcılarının tamamına çeşitli faydalar sağlamaktadır. Bu faydalar (Cömert vd., 2013: 11):

 Yönetime doğru bilgiyi sağlamak,

 Yönetime finansal tablolara ilişkin tahmin ve değerlendirme yaparak geleceğe ait kararlar alınmasında yardımcı olmak,

 Finansal tabloların doğru bilgileri yansıtıp yansıtmadığını göstermek,

 İşletme yönetimi ve personelleri tarafından yapılacak hata ve hilelerin önlenmesinde yardımcı olmak,

 İşletmenin denetimden geçmiş finansal tabloları ile düşük maliyetli finansmanı elde etmesini kolaylaştırmak,

 Denetimden geçen finansal tablolar ile ortakların hak ve menfaatlerinin korunmasını sağlamak olarak sayılabilmektedir.

1.2. Denetim Türleri

Denetim çalışmalarını çeşitli açılardan sınıflandırmak mümkündür.

Denetimin yapılmasının asıl amacı işletmelerin belirli bir döneme ait finansal tablolarının, önceden belirlenmiş ölçütlere dayanılarak uygun denetim teknikleriyle yeterli ve güvenilir sayıda kanıt toplanarak karşılaştırmalar yapılması ve bunun sonucunda da güvenilir bilgiye ulaşılması ve bilgi kullanıcılarının bundan faydalanmasıdır. Denetimin türlerini amacına göre, denetçinin statüsüne göre ve kapsamına göre denetim türleri olarak sınıflandırmak mümkün olmaktadır.

Tablo 1. Denetim Türleri Amacına Göre Denetim

 Finansal Tablo Denetimi

 Uygunluk Denetimi

 Faaliyet Denetimi

Denetçinin Statüsüne Göre Denetim

 Bağımsız Denetim

 İç Denetim

 Kamu Denetimi

Kapsamına Göre Denetim

 Zorunlu Denetim

 İhtiyari Denetim

 Sürekli Denetim

 Özel Denetim

Kaynak: Haftacı, 2016: 6

(20)

6 1.2.1. Amacına Göre Denetim Türleri

Amacına göre denetim kendi içerisinde finansal tablo, uygunluk ve faaliyet denetimi üç grupta sınıflandırılmaktadır (Bozkurt, 2015: 33-34).

1.2.1.1. Finansal Tablo Denetimi

Bir işletmeye ait finansal tabloların, GKGMİ’ye uygun davranılarak düzenlenip düzenlenmediği hakkında bir görüşe ulaşmak amacıyla finansal tabloların denetiminin gerçekleştirilmesini kapsamaktadır (Cömert vd., 2013: 14).

Finansal tablo denetimi, bazı sektörler ya da işletme türleri itibariyle yetkili merciiler tarafından zorunlu olarak yaptırılmaktadır. Ancak işletmelerin ihtiyari olarak da bu denetimi yaptırabilmeleri mümkündür. Zorunlu veya ihtiyari olması fark etmeksizin bu denetim bağımsız kişiler tarafından yapılmaktadır.

1.2.1.2. Uygunluk Denetimi

Bir işlemenin finansal işlemlerinin ve işletme faaliyetlerinin yetkili üst makamlar tarafından belirlenmiş olan kurallara, yöntemlere ve mevzuata uygun gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin belirlenebilmesi amacıyla yapılan inceleme uygunluk denetimi olarak ifade edilmektedir (Kepekçi, 2000:2).

Uygunluk denetimi hem işletme içi hem de işletme dışı kişiler tarafından yapılabilmektedir. İşletme dışı denetimlerde en çok rastlananlardan vergi denetimlerinde vergi kanunları, sosyal güvenlik kurumu denetimlerin de mevzuat baz alınmaktadır. İşletme dışı denetimde görevlendirme kamu otoriteleri tarafından yapılmaktadır. İşletme içi denetimlerde ise üst yönetimin ön gördüğü kriterlere ve mevzuata uyulup uyulmadığı göz önünde bulundurulmaktadır.

1.2.1.3. Faaliyet Denetimi

Faaliyet denetimi, bir işletmenin gerçekleştirmekte olduğu faaliyetlerinin etkinliğini ve verimliliğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerde yer alan yöntemlerin incelenmesini içermektedir (Kepekçi, 2000:3).

Faaliyet denetimi, bir anlamda yöneticilerin işletmeyi yönetmedeki başarılarını ölçer. Bu denetimde işletmenin var olan performansı ve kaynakları ile

(21)

7

daha verimli ve etkin sonuçlar alabilmesini içerir. İşletmenin tüm fonksiyonlarını bir bütün olarak değerlendirilmektedir.

1.2.2. Denetçinin Statüsüne Göre Denetim Türleri

Denetimi yapan denetçinin statüsüne göre denetim türleri bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi olarak üç gruba ayrılmaktadır.

1.2.2.1. Bağımsız Denetim

Bağımsız denetim, bir örgütün finansal tablolarında yönetim savı olarak bulunan bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığının Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri çerçevesinde uygun bir sonuca ulaşabilmek ve işletme ile ilgili tarafları bilgilendirmek için denetçi tarafından yapılan denetimdir (Haftacı, 2016:9).

Bağımsız denetimde denetçinin bağımsızlık niteliğini taşıması en önemli unsurdur. Bu nedenle denetçinin aşağıdaki koşulları sağlaması zorunludur (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/130/2%20denetim%20turleri.pd f, Erişim Tarihi: 10 Aralık 2017):

 İşletme ile denetim sözleşmesinde yer alan ücret dışında herhangi bir ücret ilişkisi bulunmamalıdır.

 İşletme ile herhangi bir danışmanlık, ticaret ve ya iş ilişkisi bulunmamalıdır.

 İşletme ile borç veya alacak ilişkisi bulunmamalıdır.

1.2.2.2. İç Denetim

İşletmeye ve işletme yönetimine hizmet etmek amacıyla işletmenin kendi içerisinde kurulmuş bir değerlendirme fonksiyonudur. İç denetim, işletmedeki iç kontrol sisteminin sağlıklı çalışıp çalışmadığı konusunda üst yönetime bilgi sağlamaktadır (Bozkurt, 2015:137).

İç denetimin amacı; işletmeye fayda sağlamak amacıyla denetim faaliyetlerinin sistemli bir şekilde gerçekleştirilmesi ve işletmede çalışanların sorumluluklarını en iyi şekilde yerine getirmelerinde yardımcı olmaktır. Yönetime fayda sağlayan ve onun bir fonksiyonu konumunda bulunan iç denetim, güvence ve danışmanlık faaliyetlerini birlikte yürütmektedir (ECIIA, 2005: 27).

(22)

8

Büyük işletmelerde, iç denetim ayrı bir müdürlük olarak yer alabilmektedir.

Bu tür işletmelerde, iç denetim bölümüne önemli görevler düşmektedir. Bu bölüm yönetime bağlı bir şekilde faaliyetlerini sürdürürken, iç denetim ekibi tarafından hazırlanan raporlar yönetimin iç kontrole ilişkin kararlarına etki etmektedir (http://archive.ismmmo.org.tr/docs/YAYINLAR/kitaplar/ic_denetim_2015.pdf, Erişim Tarihi: 10 Aralık 2017).

İç denetim işletmenin kaynaklarının verimli kullanılıp kullanılmadığının tespitinde de rol oynamaktadır. Mevcut kaynakların ne derece ekonomik ve verimli kullanıldığının tespitini yapar ve bu durumu üst yönetme sunar. Yöneticilerin bu doğrultuda alacağı kararlar işletmede kaynak israfının da önüne geçeceği ön görülebilmektedir.. İç denetim yapılanmasının gerçekleştiği işletmeler, küreselleşmenin de etkisiyle karmaşık bir hal alan işlemlerini kontrol altına alabilmekte ve piyasadaki etkinliğini iç kontrol sayesinde koruyabilmektedir.

1.2.2.3. Kamu Denetimi

Kamu denetimi, görevleri ve yetkileri yasalardan alan, kamu kurumlarında çalışan, denetimde kamu yararını esas alan kişilerce yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır. Bu denetimi gerçekleştiren kişilere kamu denetçisi denilmektedir (Selimoğlu vd., 2017: 14).

Kamu denetçileri, işletmelerin işlemlerinin doğruluğunu, verilen beyannamelerin gerçekliğini ve kamu yararının ihmal edilip edilmediğini denetlemektedir. Kamu denetimi yapan bazı kurum ve kuruluşlar:

(http://archive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/130/2%20denetim%20turleri.pd f, Erişim tarihi: 10 Eylül 2017):

 Maliye Bakanlığı’nın denetçileri

 Maliye Bakanlığı’nın hesap uzmanları

 SPK’nın denetçileri

 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun denetçileri

 Sosyal Güvenlik Kurumu’nun bünyesinde görev yapan müfettişler olarak sayılabilmektedir.

(23)

9

Kamunun ihtiyaçlarına cevap vermek için gerçekleştirilen kamu denetimi;

finansal tablo, uygunluk ve faaliyet denetimini de kapsamaktadır. Böylece denetlenen işletmenin, hem yasalara uygunluğu hem finansal tablolarının GKGMİ’ye uygunluğu hem de etkinliği ve verimliliği denetlenmiş bulunmaktadır.

1.2.3. Kapsamına Göre Denetim Türleri

Kapsamına göre denetim türleri; zorunlu, ihtiyari, sürekli ve özel denetim olmak üzere dört gruba ayrılabilmektedir.

1.2.3.1. Zorunlu Denetim

Yasal düzenlemelerde ve mevzuat hükümlerinde belirtilen normlar doğrultusunda gerçekleştirilmesi zorunlu tutulan denetim türüdür. Gelişmişlik düzeyi üst seviyede olan ve ekonomisi güçlü konumda bulunan ülkelerde en yaygın kullanılan zorunlu denetim türü; anonim ortaklıkların finansal tabloların denetimi olarak yer almaktadır (Gürbüz, 1995: 15). Zorunlu denetim yasalara dayandığı için, yapılmaması durumunda bir yaptırıma tabi tutulmaktadır.

1.2.3.2. İhtiyari Denetim

Yasal olarak yapılması zorunlu olmayan, işletmenin kendi isteği ile gerçekleştirilen denetimdir. İşletmelerde yapılan faaliyet denetimi ile iç denetimde ihtiyari denetime örnek olarak verilebilmektedir (Gündoğdu, 2016: 391).

1.2.3.3. Sürekli Denetim

Hisse senetlerinin halka arzının gerçekleştirildiği veya bunların halka arz olunmuş sayıldığı şirketlerin, bankaların, yatırım fonlarının bağımsız denetim kuruluşları tarafından yıllık olarak hazırlanan finansal tablolarının, Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları’na uygunluğunun denetlenmesi sürekli denetim olarak tanımlanmaktadır (Haftacı, 2016: 11).

Sürekli denetimde bir konu sınırlaması bulunmamaktadır. Genel olarak denetçinin bir sözleşmeye dayanarak, tabloların denetim standartlarına uyumu araştırmasını, kanıt toplayabilmesini kapsamaktadır.

(24)

10 1.2.3.4. Özel Amaçlı Denetim

İşletmelerde bazı özel durumlarda finansal tablolarda ve mali durumda inceleme yapılmaktadır. Bu özel durumlardan birkaç tanesi birleşme, devir, satın alma olarak sayılabilir. Özel amaçlı denetimde hata ve hilelerin tespiti de mümkün olabilmektedir. Bu denetimin sonucunda bir rapor hazırlanmakta ve ilgililere sunulmaktadır. Aynı zamanda bu denetim türü kaynak verimliliğinin de gözden geçirilmesini imkan tanımaktır (Gündoğdu, 2016: 392).

1.3. Denetçi Türleri

Denetçi, denetimin sürecini ve çalışmalarını yürüten, mesleki konularda bilgi ve tecrübeye sahip, çalışmalarında bağımsız hareket edebilen, yüksek ve kişisel ahlaki niteliklere sahip bulunduran uzman kişilerden oluşmaktadır. Denetçiler (Haftacı, 2016: 13);

 Yeterli mesleki özen ve bilgiye sahip olmalı,

 Çalışmalarını bağımsız yürütebilmeli,

 Yüksek ahlaki ve kişisel niteliklere sahip olmalı,

 Alanında uzman kişiler olmalıdırlar.

1.3.1. Bağımsız Denetçi

Bağımsız denetçi, denetimi gerçekleştirmek amacıyla 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu esasınca, yeminli mali müşavirlik veya serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını hak ve elde etmiş bulunan meslek mensuplarından Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nca yetkilendirilmiş bulunan bireysel ve ya bir kuruluşa bağlı olarak çalışmalarını bağımsız yürütebilen alanında uzman kişileri kapsamaktadır (http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/Mevzuat/BDY/Bagimsiz_Den etim_Yonetmeligi_Guncel.pdf, Erişim Tarihi: 1 Ekim 2017).

Bağımsız denetçinin amacı, işletmenin finansal tablolarının GKGMİ’ ye uygunluğunu denetleyerek, işletme yöneticilerinin ve karar vericilerin faydalanabileceği tablolara ilişkin makul güvence içeren denetim raporu düzenlemek ve görüş bildirmektir.

(25)

11

1.3.2. İç Denetçi

İç denetçi, işletme yöneticilerine veya sahiplerine karşı sorumlu olan, işletmede ve işletmenin gerçekleştirdiği faaliyetlerde, daha önce belirlenen ilke ve kurallara uyulup uyulmadığının denetimini gerçekleştiren kişidir. İç denetçiler işletme yönetimine bağlı çalışanlardır. Bu durumdan kaynaklı olarak iç denetçilerin görev ve yetkilendirilmeleri işletme yönetimi tarafından yapılmaktadır (Tüfekçi, 2008: 88).

İç denetçiler, işletme raporlarındaki olumsuz yargıları üst yönetimin baskısı ile rapor kapsamı dışında bırakıyorsa, o işletme yeterince kurumsallaşmamış ve iç kontrol sisteminin varlığını henüz benimseyememiş olduğu söylenebilmektedir (Gönen, 2005: 56).

İşletme yönetimi tarafından iç denetçilere yönelik yapılan yetkilendirmeler (Mehri vd., 2013:117-118):

1. İşletmeye ait muhasebe kayıtlarının güvenirlik ve tarafsızlığının gözden geçirilmesi,

2. İşletme yönetimi tarafından belirlenen işletme politikalarının etkinliğinin belirlenmesi,

3. İşletmedeki mevcut organizasyon yönetiminin etkinliğinin incelenmesi, 4. İşletmedeki aksaklıklarının işletme yönetimine bildirilmesi ve belirtilen

konularda bir rapor hazırlanarak bu raporun işletme yönetimine sunulması olarak belirtilebilmektedir.

1.3.3. Kamu Denetçisi

Kamu denetçileri, çeşitli devlet kurumlarında görevli olan ve yasalara uygunluk konusunda devlet adına denetim yapma yetkisini bulunduran, bağlı olduğunu birime rapor sunan denetçilerden oluşmaktadır (Haftacı, 2016: 39).

1.4. Denetim Standartları

Denetim standartları, bağımsız denetçiye mesleki sorumluluğunu gerçekleştirmesinde yardımcı olan, yürütmekte olduğu denetim faaliyetlerinde yol

(26)

12

gösteren genel ilke ve kurallar bütününden oluşmaktadır. Gerçekleştirilen denetim faaliyetinin kabul edilebilir olması için denetçinin, bu ilke ve kurallardan bağımsız hareket etmemesi önem arz etmektedir (Erol ve Aslan, 2017: 75).

1.4.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

GKGDS, denetçinin uymakla yükümlü olduğu asgari standartları ifade tmektedir. Bu standartlar denetim esnasında denetçinin uyması gerekli olan kurallar bütünüdür. GKGDS; Genel standartlar, çalışma alanı standartlar ve raporlama standartları olarak üç grupta incelenmektedir.

Şekil 2. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları Genel Kabul Görmüş Denetim

Standartları

Genel Standartlar Çalışma Alanı Standartları Raporlama Standartları Mesleki eğitim ve

deneyim

Planlama ve gözetim GKGMİ’ye

uygunluk Bağımsızlık İç kontrolün incelenmesi Tutarlılık Mesleki özen ve dikkat Kanıt toplama Yeterli açıklama

Görüş bildirme

Kaynak: Selimoğlu vd., :2017: 68

1.4.1.1. Genel Standartlar

Denetim faaliyeti muhasebe mesleğine sahip uzman kişiler tarafından yürütülür. GKGDS’nin ilk kısmı genel standartlara ayrılmıştır. Bu standartlar, uzman denetçinin kişisel özellikleri, davranışları ve mesleki eğitimleri hakkında bilgi vermektedir. Genel standartlar aşağıdaki gibi incelenebilmektedir (Başpınar, 2017:

55).

(27)

13 1.4.1.1.1. Mesleki Eğitim ve Deneyim Standardı

Denetimi gerçekleşmiş olan finansal tablolar ve bunların sonuçlarını yansıtan denetim raporu, faaliyet raporu olarak her yıl kamuya açıklanmaktadır. Bu rapordan faydalanan kullanıcılar için raporları hazırlayanlardansa, raporun ve tabloların içerdiği güvenilirlik önemlidir (Selimoğlu vd., 2017: 69). Güvenilir ve faydalı bir denetim görüşünün elde edilebilmesi için de denetleyen kişisinin mesleki eğitimi ve deneyimi önemli ölçüde etkili olmaktadır.

1.4.1.1.2. Bağımsızlık Standardı

Denetim raporundan faydalanan kişiler için tabloların güvenilirliği ve denetçinin bağımsız bir davranış içerisinde bu tablolara görüş bildirmesi önem arz etmektedir. Denetim raporuna verilen görüşün anlamlı olabilmesi için denetçinin bağımsızlığına gölge düşürecek işlem ve davranışlardan kaçınması gerekmektedir (Bozkurt, 2015: 43).

1.4.1.1.3. Mesleki Özen ve Dikkat Standardı

Denetçi, denetimin planlanması ve denetim raporunun hazırlanması sürecinde mesleğin gerektirdiği dikkat ve özen çerçevesinde davranmalıdır. Bu aşamada denetim standartlarına uyulması da önem arz etmektedir.. Denetimin ve denetçinin başarısı denetimin kalitesiyle ölçülmektedir. Bu sebeple denetçilerin, tüm denetim sürecinde mesleki sorumluluğunu taşıması gerekmektedir (Bozkurt, 2015 : 44, Varıcı, 2012: 133).

1.4.1.2. Çalışma Alanı Standartları

Bu standartlar denetlenen işletmede denetim süresince yapılması gereken çalışmaları kapsamaktadır. Denetçi çalışmalarında bu standartlara uymak mecburiyetindedir. Çalışma alanı standartları (Kutukız ve Öncü, 2009: 133):

 Planlama ve gözetim,

 İç kontrolün incelenmesi,

 Kanıt toplama olarak üç grupta incelenebilmektedir.

(28)

14 1.4.1.2.1. Planlama ve Gözetim Standardı

Bu aşamada işletme hakkında bilgi toplanarak, denetim çalışmaları bölümlendirilir. Planlama ve gözetim standardı, denetçinin çalışma ve süre planlamasını yapmasını esas almaktadır (Erdoğan,2002: 59).

1.4.1.2.2. İç Kontrolün İncelenmesi Standardı

İşletmede iç kontrol sisteminin varlığı etkin ve kontrollü bir kayıt sistemini de beraberinde getirmektedir. Bu durum denetimi yapılan finansal tablolara olan güveni artırmakla beraber denetim sürecinde toplanacak kanıt sayısının azaltılmasına etki edeceği gibi denetim için ayrılan zamandan da tasarruf edilmesine de olumlu bir etkide bulunacaktır.

1.4.1.2.3. Kanıt Toplama Standardı

Kanıt toplama standardı, bir denetim görüşüne ulaşılmadan önce yeterli ve uygun sayıda kanıt toplanmasını ön görmektedir. Kanıtın yeterliliğini denetçinin yargısı belirlemektedir. Kanıtın sayısına etki eden faktörlerin balında işletmede iç kontrol sisteminin varlığı ve etkinliği, denetlenmekte olan hesap kaleminin niteliği gibi etkenler etkili olmaktadır (Başpınar, 2005: 57).

1.4.1.3. Raporlama Standartları

Denetim raporu, finansal tabloların mesleki bir incelemeden geçtiğinin tek kanıtıdır. Bu bağlamda denetim raporunun mesleki özenle hazırlanıp, kullanıcılara sunulması gerekmektedir. Raporlama standardı denetim raporunun ilkelere uygun hazırlanmasını içerir (Güredin, 1999: 34).

Küreselleşmenin etkisiyle yapılan yatırımların artması ve birçok ülkeden kullanıcılarının denetim raporlarını baz alması, bu raporlarda ortak bir dil kullanılması kapsamında standartlara uyulmasını gerekli kılmaktadır.

1.4.1.3.1. GKGMİ’ ye Uygunluk Standardı

Bu standarda göre, rapor yazılacak olan finansal tablolar GKGMİ’ye uygun incelenmeli ve bu kapsamda raporlanmalıdır. Denetçi denetim raporunda ilgili işletmenin raporlama standartlarına uyumunu belirtmelidir. Aksi bir durum var ise, denetçi bu durum ve sonuçlarını denetim raporunda bildirmekle yükümlüdür.

(29)

15 1.4.1.3.2. Tutarlılık Standardı

Denetçi, denetim raporunda cari dönemde geçen dönemlerde olduğu gibi ilkelere bağlı kalındığını belirtmelidir. Bu standart, finansal tabloların karşılaştırılabilmelerine olanak sağlamaktadır. Finansal tablolarda karşılaştırma yapılabilmesi ilkelerin değiştirilmeden uygulanmasına bağlıdır. Fakat buradan ilkelerin hiçbir zaman değiştirilemeyeceği anlamı çıkarılmamalıdır. İşletme yönetimi, değişikliğin gerçekleştiği döneme ait tabloların dipnotlarında değişikliğin sebebini kullanıcılara ayrıntılı ve anlaşılır bir şekilde aktarmalıdır (Güredin, 1999: 35).

1.4.1.3.3. Yeterli Açıklama

Yeterli açıklama standardı, finansal tablo kullanıcılara ulaştırılması gereken bilgilerin, işletme tarafından tam açıklama kavramına uygun olarak açıklanması ve denetçi tarafından da bu açıklamaların yeterliliğinin kontrolü zorunludur. İşletme, yeterli açıklama standardına uygun hareket etmemiş ise, denetçi denetim raporunda bu durumu bildirmekle yükümlüdür.

1.4.1.3.4. Görüş Bildirme Standardı

Denetçi, yapmış olduğu denetim faaliyetine ilişkin denetim raporunda bir görüş görüş bildirmelidir, görüş bildirmesine engel teşkil edecek durumlar var ise, bunları denetim raporunda açıklamalıdır. Denetçi bu görüşünü dört şekilde bildirebilir; olumlu görüş, olumsuz görüş, şartlı görüş, görüş bildirmekten kaçınma.

1.4.2. Uluslararası Denetim Standartları (UDS)

UDS, finansal bilgilerin bağımsız denetiminde uygulanmaktadır. Standartlar, finansal tabloların hata veya hileden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içerip içermediği hakkında, denetçinin görüşüne temel oluşturarak makul bir güvence elde etmesini gerekli kılmaktadır. UDS, genel ilke ve sorumluluklar, risk değerlendirmesi ve değerlendirilmiş risklere verilecek karşılıklar, bağımsız denetim kanıtları, başkalarının çalışmalarının kullanılması, bağımsız denetimin sonuçları ve raporlama,

özel alanlar olarak

bölümlendirilmektedir(http://www.kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/5167/Bag%CC

%86%C4%B1ms%C4%B1z-Denetim-Standartlar%C4%B1, Erişim Tarihi: 20 Ocak 2018).

(30)

16 Tablo 2. Uluslararası Denetim Standartları GENEL İLKE VE SORUMLULUKLAR

UDS 200- Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi

UDS 210- Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması UDS 220- Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol

UDS 230- Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi

UDS 240- Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları

UDS 250- Finansal Tabloları Bağımsız Denetiminde İlgili Mevzuatın Dikkate Alınması

UDS 260- Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim

UDS 265- İç Kontrol Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime Bildirilmesi

RİSK DEĞERLENDİRMESİ VE DEĞERLENDİRİLMİŞ RİSKLERE VERİLECEK KARŞILIKLAR

UDS 300- Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminin Planlanması

UDS 315- İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi

UDS 320- Bağımsız Planlanmasında ve Yürütülmesinde Önemlilik

UDS 330- Bağımsız Denetçinin Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapacağı İşler

UDS 402- Hizmet Kuruluşu Kullanan Bir İşletmenin Bağımsız Denetiminde Dikkate Alınacak Hususlar

UDS 450- Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi

BAĞIMSIZ DENETİM KANITLARI UDS 500- Bağımsız Denetim Kanıtları

UDS 501- Bağımsız Denetimi Kanıtları Belirli Kalemler İçin Dikkate Alınması Gereken Özel Hususlar

UDS 505- Dış Teyitler

UDS 510- İlk Bağımsız Denetimler- Açılış Bakiyeleri

(31)

17 UDS 520- Analitik Prosedürler

UDS 530- Bağımsız Denetimde Örnekleme

UDS 540- Gerçeğe Uygun Değere İlişkin Olanlar Dahil Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi

UDS 550- İlişkili Taraflar

UDS 560- Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar UDS 570- İşletmenin Sürekliliği

UDS 580- Yazılı Beyanlar

BAŞKALARININ ÇALIŞMALARININ KULLANILMASI

UDS 600- Özel Hususlar-Topluluk Finansal Tablolarının Bağımsız Denetimi UDS 610- İç Denetçi Çalışmalarının Kullanılması

UDS 620- Uzman Çalışmalarının Kullanılması

BAĞIMSIZ DENETİMİN SONUÇLARI VE RAPORLAMA

UDS 700- Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama

UDS 701- Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi UDS 705- Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi UDS 706- Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları

UDS 710- Önceki Dönemlere Ait Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar

UDS 720- Bağımsız Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları

ÖZEL ALANLAR

UDS 800- Özel Hususlar-Özel Amaçlı Çerçevelere Göre Hazırlanan Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi

UDS 805- Özel Hususlar-Tek Bir Finansal Tablonun Bağımsız Denetimi İle Finansal Tablolardaki Belirli Unsurların, Hesapların veya Kalemlerin Bağımsız Denetimi UDS 810- Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler

Kaynak: Aksoy, 2006: 200-201

(32)

18 1.6. Denetim Süreci ve Aşamaları

İşletmelerin finansal tabloların bağımsız denetimi tabi tutulmasının amacı, kullanıcıların doğru, tarafsız ve güvenilir bilgiye ulaşabilmesini sağlamaktır. Bu sebeple finansal tablolar bağımsız, alanında uzman bir denetçi tarafından denetlenmekte ve makul bir güvenceyi içeren bir denetim raporu hazırlanmaktadır.

Denetim süreci, müşteri işletmenin denetim firması ile iletişime geçmesiyle başlamaktadır. Bu süreçte müşteri işletme tarafından bir teklif verilir, bu teklifin kabulünden önce makul bir süre içerisinde denetçi veya denetim firması tarafından müşteri işletme hakkında bilgi toplanır ve önceki denetçi ile görüşmeler yapılır.

Denetim firması, müşteri işletmeye ilişkin risk değerlemesi de yaparak firmaya denetim prosedürlerini uygulayıp uygulayamayacağını değerlendirmektedir.

Müşteri işletmenin seçimi ve işin kabul edilmesiyle denetim süreci başlar ve bu süreci denetimin planlanması, programlanması ve bu kapsamda denetimin yürütülmesiyle devam ederek denetçinin ulaştığı görüş ve kullanıcılara sunulan denetim raporuyla sona erer (Kardeş,1996:11).

Denetim süreci beş ana bölümden oluşmaktadır. Bu bölümler;

 Müşteri işletmenin seçimi ve işin kabulü,

 Denetimin planlanması,

 Denetim programının yürütülmesi,

 Denetimin tamamlanması ve denetim raporunun yayınlanması

olarak sınıflandırabilmek mümkün olmaktadır. Denetime başlanabilmesi için, müşteri işletme seçimi ve kabulünün ardından denetim sözleşmesinin imzalanmış olması gerekir. Denetim süreci Şekil 3’de gösterilmiştir.

(33)

19 Şekil 3. Denetim Akış Süreci

Kaynak: Bozkurt, 2005:92

1.6.1. Müşteri İşletmenin Seçimi ve İşin Kabulü

Denetimin başlayabilmesi için denetçi veya denetim firmasının bir müşteri ile anlaşması gerekir. Denetçinin bir müşteri işletme ile çalışması için iki aşamadan geçilmesi gerekmektedir (Bozkurt, 2015: 93):

 Müşterinin denetim isteğiyle denetçiye başvurması,

 Denetçinin bu istek üzerine değerlendirmelere yaparak, işi kabul edip etmeyeceğinin kararını vermesi.

Finansal tablo kullanıcılarının sayılarındaki artışında etkisiyle işletmelerin denetim ihtiyacı giderek artmaktadır. Denetçi, kendisine sunulan denetim teklifini kabul etmeden önce müşteri işletme hakkında araştırma ve değerlendirmeler yapmalı, kriterlere uygun olan müşterilerin denetim faaliyetlerini yürütmelidir.

(34)

20

1.6.1.1. Müşteri Kabul Politikasının Belirlenmesi

Denetim firması, denetim anlaşmalarını yapma sürecinde kendi firması çerçevesinde belirli politikaları oluşturmalıdır. Bu safhada denetçi görüştüğü her müşterinin denetimini üstlenmek mecburiyetinde değildir. Denetçi kabul edeceği müşteriye kendi politikalarını uygulayarak değerlendirme yapar, çünkü yapılan bütün denetim anlaşmaları denetim firması için risk oluşturacaktır ve prosedürlere uymayan bir müşteri seçimi denetim firmasının itibarını olumsuz yönde etkileyecektir. Bu riskleri azaltmak denetçinin elinde olup, firmanın politikalarına ne kadar fazla bağlı kalınırsa o kadar fazla kaliteli müşteri seçimi yapılmış olacaktır.

1.6.1.2. Müşteri İşletmenin Tanınması

Denetçinin denetim talebiyle karşılaştığı durumda ilk yapması gereken, karşılaşacağı riskleri belirlemek ve talepte bulunan işlemeyi tanımak olmalıdır. Bir işletmeyi tanımak için öncelikle işletmenin faaliyette bulunduğu sektör içerisindeki durumuna ilişkin bilgiler elde edilmedir.

Müşteri işletmenin geçmiş denetim raporlarının incelenmesi, sektöre ilişkin bilgilerin elde edilmesi denetim firmasının işletmeye ait finansal tabloların hatalı olma riskini değerlendirmesinde de yararlı olacaktır (Selimoğlu vd., 2014: 85).

İşletmenin yöneticilerinin bağımsız denetime bakış açısı, işletmede muhasebe politikalarına olan uyumluluk, işletmenin ilişkili taraflarıyla olan işlemleri, işletmede kullanılan muhasebe programlarının kalitesi gibi unsurlarında göz önünde bulundurulması denetçi açısından değerlendirilmesi gereken unsurlar olup, elde edilen bilgiler neticesinde müşteri işletme kabul edilirse bu değerlendirmelerin denetim riskinin azaltılmasına katkısı da olumlu yönde olacaktır.

1.6.1.3. Önceki Denetçi İle Görüşme

Denetim talebinde bulunan müşteri işletme daha önce bir denetim faaliyetinden geçmiş olabilir. Denetçi, müşteriden gelen denetim talebinin kabulünden önce daha önceki denetçiyle görüşmelidir. Bu aşamada önceki denetçinin vereceği bilgiler denetim isteğinin kabulü veya reddi kararında denetçiye yardımcı olacaktır. Denetçilerin sır saklama yükümlülüğünden kaynaklı olarak denetim firması önceki denetçiyle görüşme yapacağını müşteri işletmeye bildirmeli ve müşterinin iznini almalıdır. Müşteri işletme bu duruma engel olacak davranışlar sergilerse,

(35)

21

denetçi teklifi reddetme aşamasında bu durumu göz önünde bulundurmalıdır. Denetçi veya denetim firması önceki denetçiyle yapacağı görüşmede şu durumları görüşür (Kepekçi, 2000: 29):

 İşletme yönetiminin denetçiye karşı olan dürüstlüğü,

 İşletme yönetiminin, muhasebe politikalarına ve GKGMİ’ ye uyumluluğu,

 Önceki denetçiye göre işletmenin denetçi değişikliğine gitme sebepleri,

 Önceki denetçiye işletme yönetimi ve çalışanları tarafından sergilenen tutum ve davranışlar,

 Önceki denetçinin, raporunda işletmeye ne tür görüş verdiği.

1.6.1.4. Denetim Anlaşmasının Yapılması

Müşteri işletmeye ilişkin bilgi toplandıktan ve varsa önceki denetçi ile görüşme yapıldıktan sonra, denetim firması işi kabul edip etmeyeceğinin kararını verir. Denetim faaliyetini yürütme kararı verirse, bu durumu müşteri işletmeye bir mektup ile bildirir. Bu mektup bir sözleşme niteliğinde olup adına ‘’denetim anlaşma mektubu’’ denilmektedir. Denetim anlaşma mektubunda yer alması gereken bazı huşular şunlardır (Güredin,2014:182):

 Denetimin yapılma amacı,

 Denetimin GKGDS’ye uygun yapılacağı

 Denetim faaliyetinin başlama ve bitiş tarihleri,

 Hazırlanacak olan denetim raporunun teslim tarihi,

 Denetim ücretinin miktarı ve ödeme şekli,

 Denetim sözleşmesindeki tarafların yükümlülükleri.

İşletmenin, anlaşma mektubunu imzalayarak denetim firmasına göndermesi ile denetim başlamış olacaktır.

(36)

22 1.6.2. Denetimin Planlanması

Denetim standartlarından çalışma alanı standartları, denetimin planlanmasını öngörmektedir. Bu planlamanın amacı; denetimi safhalara ayırarak denetimin zaman planının iyi yapılması, görevlendirilecek olan denetçilerin iş planının hazırlanması ve denetimde uygulanacak tekniklerin doğru belirlenmesini sağlamaktır.

Denetimin planlanma aşaması, denetimin temel yapı taşı olarak bütün denetim faaliyeti süresince yapılacak olan çalışmaların planlanmasını kapsar ve denetimin kalitesinin belirlenmesinde önemli bir rol oynamaktadır (Kardeş, 1995:

53).

BDS 300, denetçinin finansal tabloların denetimini planlamasına ilişkin sorumluluklarını düzenlemektedir. Bu standart, denetime yönelik genel denetim stratejinin oluşturulmasının yanında denetim planının geliştirilmesini de içermektedir. Standarda uygun yapılacak olan planın denetime olan katkıları şu şekilde sayılmaktadır (BDS 300):

 Denetimin önemli alanlarına dikkatini yoğunlaştırması konusunda denetçiye yardımcı olmak.

 Muhtemel problemlerin zamanında belirlenmesi ve çözüme kavuşturulması konusunda denetçiye yardımcı olmak.

 Denetimin etkin ve verimli biçimde yürütülmesi için denetimin düzgün biçimde düzenlenmesi ve idare edilmesi konusunda denetçiye yardımcı olmak.

 Öngörülen risklere karşılık verecek kabiliyet ve yetkinlik sahibi denetim ekibi üyelerinin seçilmesi ve bu kişiler arasında uygun bir iş dağılımı yapılması konularında denetçiye yardımcı olmak.

 Denetim ekibi üyelerinin yönlendirilmesini, gözetimini ve yaptıkları çalışmanın gözden geçirilmesini kolaylaştırmak.

 Uygun hallerde. Topluluğa bağlı birimlerin denetçileri ile uzmanlar tarafından yapılan çalışmanın koordinasyonunda yardımcı olmak.

(37)

23

Denetçi, genel denetim stratejilerini oluşturur. Stratejileri oluşturma amacı ise denetim planlamasını geliştirmektir. Genel denetim stratejisi oluşturulurken (BDS 330):

 Denetimin kapsamını tanımlayan denetim özellikleri belirlenir.

 Denetimin zamanlamasını ve kurulması gereken iletişimlerin niteliğini planlamak amacıyla denetimin raporlanma amaçlarını belirlenir.

 Mesleki muhakemesini kullanarak, denetim ekibinin çalışmalarının planlanmasında önemli olduğunu düşünülen etmenler göz önünde bulundurulur.

 Ön denetim çalışmaları sonuçlarını ve gerekli görülen durumlarda sorumlu denetçinin işletme için yürüttüğü diğer denetimlerden elde ettiği bilgilerin ilgili olup olmadığı araştırılır.

 Denetim faaliyetinin yürütülebilmesi için ihtiyaç duyulan kaynakların niteliği, zamanlaması ve kapsamı belirlenir.

Denetimin sonunda, finansal tablolarının kullanıcılarına sunulacak olan raporda bir görüş belirtilir. Denetçi, vereceği görüş ile finansal tablolara makul bir güvence vermiş olacağı için denetim süreci nasıl planlayacağını belirli aşamalardan oluşturmalıdır. Bu aşamalar (Haftacı, 2016: 49):

1. İşletmeye ilişkin bilgilerin elde edilmesi,

2. İşletmenin iç kontrol yapısının varlığının ve etkinliğinin incelenmesi, 3. Önemlilik düzeyinin belirlenmesi,

4. Denetim riskinin belirlenmesi, 5. Denetim programının oluşturulması.

1.6.2.1. Müşteri İşletme İle İlgili Bilgilerin Elde Edilmesi

Bu aşamalardan birincisi olan işletmeye ilişkin bilgilerin elde edilmesinde işletmenin faaliyet konusu, faaliyet gösterdiği sektörün özellikleri ve işletmenin uygulamakta bulunduğu muhasebe ilke ve politikaları hakkında bilgi toplanılarak değerlendirme yapılmaktadır.

(38)

24

Denetçi müşteri işletmenin şu faaliyetleri hakkında mutlaka bilgi sahibi olmalıdır (Kepekçi,2000: 33):

 Müşteri işletmenin işi, organizasyon yapısı ve faaliyetlerinin özellikleri,

 İşletmenin faaliyet gösterdiği sektör,

 İşletmeyi etkileyen hukuki düzenlemeler,

 İşetmenin muhasebe bilgilerine uygulanan analitik inceleme prosedürleri ve bunların sonuçları.

1.6.2.1.1. Müşteri İşletmenin Faaliyetlerini Hakkında Bilgi Edinme

Denetçi, denetim faaliyetini üstlendiği işletmenin faaliyet konusunu, üretmekte olduğu mamul veya hizmetin niteliğini, pazarlama politikasını, hukuki yapısını ve ilişkili taraflarıyla olan işlemlerini araştırmalı ve bunlarla ilgili bilgi toplamalıdır. Müşteri işletmenin mevcut sözleşmelerini ve almış olduğu kararlarını incelemekte denetim firmanın yararına olacaktır.

1.6.2.1.2. İşletmenin Bulunduğu Sektör Hakkında Bilgi Edinme

Müşteri işletmenin içinde bulunduğu sektörün ekonomik durumu, müşteri firmanın bu sektör içerindeki payı ve onu etkileyen rekabet koşullarının bilinmesi denetim faaliyeti sırasında denetçiye yardımcı olacaktır. Bu yüzden denetçi sektöre ilişkin bilgileri toplamalı ve değerlendirmelidir.

1.6.2.1.3. İşletmeyi Etkileyen Hukuki Düzenlemeler

Denetim kuruluşu müşteri işletmenin bulunduğu sektöre ilişkin bilgileri edinirken, sektöre ilişkin yasal düzenlemeleri de göz önünde bulundurmalıdır.

Küreselleşmenin de etkisiyle gün geçtikçe sanayi sektörü başta olmak üzere değişiklikler yaşanmakta ve bu yaşanan değişikliklere uyum amacıyla ülkeler yasalarını, kanunları ve mevzuatlarını gözden geçirmekte ve gerekli görülen durumlarda değişikliğe gitmektedirler. Bağımsız denetçiler denetimini yapacakları firmanın bulunduğu sektörün analizini yaparken yasal düzenlemelere de dikkat etmelidirler.

(39)

25

Dünya’da muhasebe alanında yaşanılan değişiklikler doğrultusunda sektörlere ilişkin uygulanan durumlarda işletmenin küçüklüğü ve büyüklüğüne ilişkin olarak değişiklik göstermektedir. Bu durumda denetçinin firmanın finansal tablolarını incelerken sektöre ilişkin yasal düzenlemeler hakkında bilgi sahibi olması daha sağlıklı bir denetim raporu oluşturulmasında yararlı olacaktır.

1.6.2.2. İç Kontrol Yapısının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi

1940’lı yıllardan sonra işletmelerin yapısında büyümeler meydana gelmeye başlamıştır. Bu büyümeler işlemlerin karmaşık bir hal alması durumunu da beraberinde getirmiştir. İşletmelerin merkezinden tüm işletme fonksiyonlarına sahip olunmasının zorlaşması iç kontrol sistemine olan ihtiyacın artasına sebebiyet vermiştir. İç kontrol, işletme yöneticilerinin, çalışan personellerin verilen görevleri başarılı bir şekilde tamamlamasını, hata, hile ve noksanlıkların giderilmesini amaçlamaktadır (Akbulut, 2012 : 175).

1.6.2.2.1. İç Kontrol Kavramı

İç kontrol, işletmenin kaynaklarının etkin, verimli ve işletmenin amaçlarını gerçekleştirmesine uygun olarak kullanılmasını gerekli kılan, işletmede gerçekleştirilen işlerin yasalara uygun olması, faaliyetlere ilişkin bilgilerin güvenilir ve zamanında elde edilebilmesi, işletme varlık ve kaynaklarının korunması ve yolsuzlukların önüne geçilmesi konularında makul bir güvence sağlayan yönetim fonksiyonudur (Akyel, 2010: 84). İç kontrol sistemi bir işletmedeki tüm faaliyet ve yönetim birimlerinde çalışanların etkin bir şekilde görev aldığı bir yapıdır (Türedi, Zor, Gürbüz, 2015: 17).

Bir işletmede iç kontrol sistemi etkin çalışırsa, işletmenin amaçlarına ulaşması da etkin bir şekilde işleyecektir. İç kontrol sistemi bir anlamda yönetimin kontrol sistemidir. Bu sistem işletme yönetimine çalışanları ve işleyen faaliyet yapısını kontrol imkânı sağlamasının yanında yapılan hata ve hilelerin erken tespit edilebilmesinde de oldukça yardımcı olmaktadır.

Başarılı bir iç kontrol sistemi, işletmede gerçekleştirilen faaliyetlerin işletme içerisindeki diğer bölümler veya kişiler tarafından denetlenmesine imkan tanımaktadır (Türedi, Alıcı, 2014: 132).

(40)

26

İç kontrol sistemi düzenlenirken risk ve maliyet faktörlerine dikkat edilmelidir. Risk, işletmedeki işlemlerin planlandığı gibi gerçekleşmeme durumudur.

İşletmelerde kar, risklere katlanmanın bir ödülü olarak varsayılabilir. İç kontrol sistemi kurulurken işletmede mevcut riskler ve gerçekleşme olasılığı olan riskler göz önünde bulundurulmalı ve minimum risk amaçlanmalıdır. İç kontrol sisteminden sağlanacak fayda için bir maliyete katlanılması kaçınılmaz olacaktır. İç kontrol sistemi uygulanırken daha fazla işgücü, zaman ve personel maliyetleri ortaya çıkacaktır. İç kontrol sisteminin kapsamı genişledikçe, katlanılan maliyetlerde artacaktır. Fakat maliyetlerin faydayı aşmamasına dikkat edilmesi gerekmektedir.

İç kontrol , bir kurumun kurumsal yönetiminin önemli bir parçasını meydana getirmekle birlikte, kurumun içinde gerçekleşen hata ve hilenin tespitinde de önemli rol oynar (Göçen, 2010:111). İç kontrol sistemi bulunan bir işletmede performanstan kaynaklanan riskler en aza indirilerek, doğması muhtemel zararlar engellenebilmektedir.

1.6.2.2.2. İç Kontrol Yapısı ve Amaçları

İç kontrol, hedefleri gerçekleştirmede yararlanılan planları, yöntemleri ve teknikleri kapsar ve bu suretle performansa dayalı yönetime katkı sağlar (Demirtaş, 2005:168).

COSO’ya (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) göre iç kontrol; faaliyetlerin etkin ve verimli yerine getirilebilmesini, finansal tablolara ait raporların güvenilirliği ve yürürlükteki mevzuata ve yasal düzenlemelere uyumun gerçekleştirilmesini sağlayan makul bir güvenceyi sağlayan süreçtir (COSO, 2011: 1-4). COSO iç kontrol yapısında Şekil 4’te gösterilen beş ana unsur bulunmaktadır.

(41)

27 Şekil 4. COSO İç Kontrol Yapısı

Kaynak: Keskin, 2006: 19

Kontrol Ortamı: Bir işletmede etkin çalışan iç kontrol sisteminin kurulumunun gerçekleştirilebilmesi için uygun ortamın oluşturulması gerekir. Bu uygun ortamın oluşturulabilmesi için ise işletme yönetiminin, iç kontrol sistemi ve bu sistemin önemliliğinin farkında olup olmadıkları, sisteme olan yaklaşımları önemlilik arz etmektedir. Kontrol ortamı yönetim ve çalışanların kültürel değerlerini dikkate alarak ortak bir sorumluluk bilinci yaratır. Kontrol ortamını etkileyen çeşitli bileşenler şu şekilde sıralanabilir (Bozkurt, 2015:127):

 Yönetimin düşüncesi ve yaklaşımı

 Örgüt yapısı

 Yönetim kurulu ve işletmenin denetim komitesinin işlevi

 İşletmedeki verilen yetki ve üstlenilen sorumluluk dağılımı

 Yönetimin kontrol yöntemleri

 İç denetim işlevi

 Personel politikaları ve uygulamaları

 Dış etkiler

İzleme Kontrol Eylemleri Risk Değerlendirme

Kontrol Ortamı

(42)

28

İşletmelerde sahiplerin ve yöneticilerin tavırları ve iç kontrol sisteminin kurulmasına olan yaklaşımları bu sistemin oluşturulması ve başarılı bir şekilde işleyebilmesinde büyük rol oynamaktadır. Yönetimin düşüncesiyle beraber şekillenecek olan işletmenin organizasyon yapısı da faaliyetlerin yürütülmesinde ve planlanmasında önemli olan yapı taşlarından birisidir. Nitelikli personellerin işe alımı, işletme içerisinde yapılacak görev dağılımı ve yetkilerin belirlenmesi iç kontrol sisteminin oluşturulmasında önemlidir. Tüm faaliyetlerine hakim olan bir işletmede kurulacak iç kontrol sisteminin başarılı bir şekilde işlemesi de kaçınılmaz olacaktır.

İç kontrol sisteminin sağlıklı bir şekilde ilerleyebilmesi için, işletme yönetiminin faaliyetleri yerine getiren personeli ve uygulanan planları devamlı olarak izlemesi gerekmektedir.

İşletmeler tahmin edilen ve gerçekleştirilen işleri denetlerken en çok iç denetçilerinden destek alırlar. Yönetimin sağlam bir kontrol çevresi oluşturabilmesi için etkin bir iç raporlama sistemine sahip olması önemlidir. İç raporlar, verilen görevlerin yerine getirilmesinin ölçülmesinde, yönetimin başarı düzeyini değerlendirmesinde ve kontrol alanlarını belirlemesinde yardımcı olurlar (Kepekçi, 2000: 67).

İşletmenin nitelikli ve yeterli sayıda personel istihdam etmesi iç kontrolün başarılı işlemesine temel oluşturacak faktörlerden birisidir. Personellerin ve yönetimin işinde uzman ve dürüst davranması en önemli unsurlardandır.

Neticede kontrol ortamı, iç kontrol yapısının oluşturulabilmesi için başlangıç notası sayılabilir. Kontrol ortamında oluşturulacak davranışlar, iç kontrol sistemine de temel oluşturacaktır.

Risk Değerlendirme: Kurumda amaçların belirlenmesi ve belirlenen amaçlara ulaşmaya engel teşkil edebilecek tüm faktörlerin dikkate alınması ve yönetimin davranışlarını bu bağlamda şekillendirmesidir.

Risk değerleme, finansal raporlama sürecinin GKGDS’ ye uygun olmasının gerekliliği açısından, yönetimin yapmış olduğu analizlerden oluşur. İşletmeler sürekli olarak iç ve dış çevreden kaynaklanan risklerle karşılaşırlar. Bunun sebebi ekonominin sürekli değişkenlik göstermesidir. İşletmedeki iç kontrol sisteminin de