YÜKSEK DENETLEME KURULU (1938-2010)

UMUMİ MURAKABE HEYETİ’NDEN SAYIŞTAY’A

YÜKSEK DENETLEME KURULU

(1938-2010)

YÜ KSE

K DENETLEME KURULU

Doç.Dr. Recai AKYEL, M. Bilada ÖZDEMİRCİ, İsmail GÜLMEZ, M. Fahri ŞİMŞEK, Mehmet SEVEN

T.C. Sayıştay Başkanlığı

YÜKSEK DENETLEME KURULU (1938-2010) T.C. Sayıştay Başkanlığı150. Kuruluş Yıldönümü Yayınları (No: 1)

T.C. Sayıştay Başkanlığı Yayın İşleri Müdürlüğü 06100 Balgat/ANKARA

www.sayistay.gov.tr ISBN : 978-975-7590-02-6

UMUMİ MURAKABE HEYETİ’NDEN SAYIŞTAY’A

YÜKSEK DENETLEME KURULU

(1938-2010)

Doç.Dr. Recai AKYEL, M. Bilada ÖZDEMİRCİ, İsmail GÜLMEZ, M. Fahri ŞİMŞEK, Mehmet SEVEN

KSE

K DENETLEME KURU

T.C.

Sayıştay Başkanlığı

Umumi Murakabe Heyeti’nden Sayıştay’a Yüksek Denetleme Kurulu (1938 - 2010)

150. Kuruluş Yıldönümü Yayınları (No: 1) Grafik Tasarım ve Baskı

T.C. Sayıştay Başkanlığı Yayın İşleri Matbaası

Tarih: Mayıs 2012

ISBN : 978-975-7590-02-6

sü” olarak ifade edilen kuruluşların denetimini 72 yıl sürdürdükten sonra 2010 yılında Sayıştay’a devrolunarak tüzel kişiliği sonlandırılan Yüksek Denetleme Kurulu’nun ku- ruluş amaç ve felsefesinin yanında “Ekonomik Denetim” olarak tanımlanan yaklaşımın tarihsel gelişimine ışık tutmaktır. Dolayısıyla bu çalışma, yeniden yapılandırılan Sayış- tay tarafından geliştirilerek sürdürülecek olan ekonomik denetim yaklaşımının anlaşıl- masına da katkıda bulunacaktır.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun tarihsel gelişiminin, kamu iktisadi teşebbüsleri- nin kuruluş ve gelişiminden, bu kuruluşlara duyulan ihtiyaç olgusundan ayrılarak ifa- de edilmesinin imkânsızlığı dikkate alındığında, bu çalışmayı söz konusu kuruluşların yıllar itibarıyla ulusal ekonomiye katkılarını da tarihsel bir seyir içinde takdime imkân verecek bir fırsat olarak değerlendirmek gerekmektedir.

72 yıllık onurlu bir hizmet geçmişine sahip bulunan Yüksek Denetleme Kurulu çalışanlarının; bundan sonra Sayıştay Başkanlığı bünyesinde sürdürecekleri çalışma- larında çağdaş normlara uygun denetim anlayışıyla değerli hizmetler vereceğine dair inancımla birlikte, bu uzun süreçte görev alan tüm Yüksek Denetleme Kurulu mensup- larının hizmetlerini takdirle anıyorum.

Doç. Dr. Recai AKYEL Vali

Sayıştay Başkanı

İÇİNDEKİLER GİRİŞ

I. UMUMİ MURAKABE HEYETİ’NİN KURULUŞ NEDENLERİ VE GELİŞİMİ

A. Umumi Murakabe Heyeti’nin Kuruluş Nedenleri ����������������������������������������������������������������������������1 B. Umumi Murakabe Heyeti’nin Kuruluşu ve Gelişimi ������������������������������������������������������������������������3 II. YÜKSEK DENETLEME KURULU TARAFINDAN UYGULANAN DIŞ DENETİM SİSTEMİ

A. Genel Olarak Denetim ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������8 B. Türk Kamu Yönetiminde Denetim Kuruluşları ��������������������������������������������������������������������������������9 C. Denetim Çeşitleri �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������10 D. Yüksek Denetleme Kurulu Denetiminin Niteliği ����������������������������������������������������������������������������11 III. YÜKSEK DENETLEME KURULU’NUN DENETİM ESASLARI

A. Yüksek Denetleme Kurulu ve Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları�����������������������������������12 1. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Genel Standartları ������������������������������������������������������������������13 2. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Çalışma Standartları ��������������������������������������������������������������15 3. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Raporlama Standartları ����������������������������������������������������������19 4. Mesleki Etik Kuralları ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������21 B. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Görev ve Yetkileri ������������������������������������������������������������������������22 C. Yüksek Denetleme Kurulunun teşkilat yapısı �������������������������������������������������������������������������������22 D. Denetleme Konuları ve Usulleri ����������������������������������������������������������������������������������������������������25 E. Raporlar����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������25 1. Yıllık Denetim Raporu ��������������������������������������������������������������������������������������������������������������25 2. İvedi Durum Raporu ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������30 3. Genel Rapor ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������31 4. Özel İnceleme Raporu �������������������������������������������������������������������������������������������������������������31 F. Raporlarla İlgili İşlemler ve Sonuçları ��������������������������������������������������������������������������������������������32 1. Yıllık Denetim Raporları ile İlgili İşlemler ve TBMM Denetimi ��������������������������������������������������32 2. Diğer Raporlarla İlgili İşlemler ve Sonuçları �����������������������������������������������������������������������������37 G. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Denetim Sistemine ve Kamu Yönetimine

Sağladığı Diğer Katkılar ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������37 H. Yüksek Denetleme Kurulu ve Bağımsız Denetim Kuruluşları �������������������������������������������������������39 IV. SAYIŞTAY KANUNU’NDA KAMU İKTİSADİ TEŞEBBÜSLERİNİN DENETİMİ �����������������������������������40 V. SAYIŞTAY’A DEVİR TARİHİ İTİBARIYLA YÜKSEK DENETLEME KURULU’NUN

DENETİMİNE TABİ OLAN KURULUŞLAR ����������������������������������������������������������������������������������������41 VI. SAYIŞTAY’A DEVİR TARİHİ İTİBARIYLA YÜKSEK DENETLEME KURULU’NDA

GÖREV YAPAN MESLEK MENSUPLARI ������������������������������������������������������������������������������������������44 VII. SAYIŞTAY’A DEVİR TARİHİ İTİBARIYLA YÜKSEK DENETLEME KURULU’NDA

GÖREV YAPAN İDARİ PERSONEL ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������46

SONUÇ ���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������47

VII. EKLER ����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������49

KAYNAKÇA ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������223

rikiminin olmadığı ve ekonomide devletçi politikaların uygulandığı bir ortamda Umumi Murakabe Heyeti olarak 1938 yılında kurulmuştur.

Böyle bir ortamda Yüksek Denetleme Kurulu’na duyulan ihtiyacın temelinde, kalkınma için gerekli özel sermayenin yetersizliği nedeniyle devletin mal ve hizmet üreten müesseseler kurup işletmesinin doğurduğu, o gün var olan denetim anlayışından farklı bir denetim anlayışına gereksi- nim duyulması bulunmaktadır. Ekonomik denetim olarak adlandırılabilecek olan bu denetim anlayı- şı ile denetim kapsamındaki kuruluşların çağdaş işletmecilik ilkelerine, kârlılık ve verimlilik esaslarına göre denetlenmeleri hedeflenmiştir. Yüksek Denetleme Kurulu, tarihi boyunca denetim faaliyetlerini bu esaslara göre yürütmüştür.

24 Ocak 1980 tarihinde alınan ekonomik kararlar, Türkiye’nin siyasi ve ekonomik haya- tında çok önemli değişim ve dönüşümlere yol açmıştır. Ekonomide liberalleşme, dışa açılma ve ihracata dayalı büyüme modeli ve özelleştirme uygulamaları ekonomik büyümenin temel politikaları olarak uygulamaya konurken, 14 Nisan 1987 tarihinde Avrupa Birliği (o tarihteki adı Avrupa Top- luluğu) üyeliği için resmi başvuru yapılmıştır. 2001 yılında yaşanan ekonomik kriz ve 2005 yılında Türkiye’nin AB üyelik müzakerelerine başlamasıyla birlikte 1980’de başlayan değişim ve dönüşüm süreci kurumsallaşmaya başlamıştır. Bu ortamda, kurulduğu günden bu yana Türkiye’de dış de- netimde ikili yapı oluşturması nedeniyle Yüksek Denetleme Kurulu’nun konumu da tartışılır hale gelmiş, Yüksek Denetleme Kurulu’nun Sayıştay ile birleşmesi hususu gündeme getirilmiştir. Ni- hayet 19.12.2010 tarihinde 6085 sayılı Kanun’un Resmi Gazete’de yayımlanması ile bu birleşme gerçekleşmiştir. Bu çalışmanın temel amacı; tüzel kişiliği bu şekilde son bulan Yüksek Denetleme Kurulu’nun hatırasını, deneyimlerini ve uyguladığı denetim modelini gelecek nesillere aktararak, bilgi birikimine katkıda bulunmaktır.

Çalışmada öncelikle Yüksek Denetleme Kurulu’nun kuruluş gerekçesi, tarihçesi ve dene- tim modeli üzerinde durulmuş; ardından 6085 sayılı Kanun ile kamu iktisadi teşebbüslerinin dene- timi için getirilen düzenlemeye kısaca değinilmiş; sonraki bölümlerde ise Sayıştay’a devir tarihinde Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetlenen kuruluşlara ve aynı tarihte Yüksek Denetleme Kurulu’nda görev yapan personele ilişkin bilgiler yer almıştır. 1938-2010 döneminde Yüksek De- netleme Kurulu tarafından denetlenen kuruluşlara, bu kuruluşlara ilişkin temel göstergelere, Yüksek Denetleme Kurulu’nda görev yapan personele ve Yüksek Denetleme Kurulu ile ilgili çıkarılmış ka- nunlara ise “EKLER” bölümünde yer verilmiştir.

Bu çalışma, Türkiye’de 72 yıl uygulanmış bir modelin tarihsel sürecini analiz etmektedir.

Çalışmanın ana amacı, Türkiye’de denetim alanında yapılacak çalışmalara destek olmak için tüzel

kişiliği sona eren Yüksek Denetleme Kurulu ve onun denetim modeli konusunda açıklamalar yapa-

rak, deneyim paylaşımına ve bilgi aktarımına katkı sağlamaktır.

I. UMUMİ MURAKABE HEYETİ’NİN KURULUŞ NEDENLERİ VE GELİŞİMİ

A. Umumi Murakabe Heyeti’nin Kuruluş Nedenleri

Türkiye’de devletin ekonomik alanda sınaî ve ticari işletmeler kurarak faaliyet gös- termesi, Osmanlı İmparatorluğu’nun son döneminde başlamış, daha ziyade ordunun ve sarayın ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olmak üzere, devlete ait bazı fabrikalar kurulmuş- tur. Ancak, bu tesisler gerek teknoloji ve gerekse kapasite yönünden istenilen seviyeye ulaşamamıştır.

Osmanlı İmparatorluğu’nun Birinci Dünya Savaşı’ndan yenik çıkması, ülkenin si- yasi bağımsızlığını ve toprak bütünlüğünü tehlikeye düşürmesinin yanı sıra, esasen çok zayıf durumda olan ekonomik yapısını da ciddi surette etkilemiştir. Bu nedenle, Kurtuluş Savaşı çok güç şartlarda sürdürülmüştür. Siyasi başarıların, ekonomik başarılarla destek- lenmedikçe sürekli olamayacağı gerçeğinden hareket eden Atatürk, büyük zaferin hemen ardından, çökmüş durumdaki ekonomiyi canlandırma ve ülkeyi ileri bir sanayi ülkesi duru- muna getirme çabalarına ağırlık vermeye başlamıştır.

Nitekim Kurtuluş Savaşı’nın kazanılmasını müteakip, henüz cumhuriyetin dahi ilan edilmediği bir sırada, 17.02.1923 tarihinde, izlenecek ekonomik politika konusundaki önerileri tespit ve buna göre bir strateji takip etmek üzere, İzmir’de bir iktisat kongresi top- lanması öngörülmüştür. Çiftçi, tüccar, sanayici ve işçi temsilcilerinden oluşan birçok dele- genin katıldığı kongrede, özel teşebbüse ağırlık verilmesi, bu yönde teşvikler ve kolaylıklar getirilmesi ve devletin de bu gayretleri desteklemesi yolunda kararlar alınmıştır.

Cumhuriyetin ilk yıllarında milli sanayinin kurulması bir hedef olarak benimsenmiş ve bu maksatla yapılan araştırmalarda; sermaye birikiminin yetersizliğinin yanı sıra, fertlerin şirket şeklinde iktisadi teşebbüsler kurması hususunda da yeterli bir bilgi ve deneyime sahip olmadıkları görülmüştür. Bu nedenle, ülkede sürekli bir kalkınmanın, ancak dev- letin ekonomi alanında daha aktif bir rol alması yolu ile mümkün olabileceği anlaşılmıştır.

Diğer taraftan, ülkede bol miktarda bulunan ve mamul hale getirilemeyerek ihraç edilen hammaddelerin, daha sonra işlenmiş şekliyle ithal edildiği anlaşılmıştır. Büyük sermaye ve teknik bilgi ile teçhiz edilmiş fabrikalar kurma ve devam ettirme zarureti, önce sanayi ban- kalarının kurulmasını gündeme getirmiş, bu maksatla ilk olarak 19.04.1925 tarihinde, 633 sayılı Kanun’la “Türkiye Sanayi ve Maadin Bankası” kurulmuştur.

Banka, Osmanlı İmparatorluğu döneminde kurulmuş olan Feshane Yünlü Doku-

ma, Beykoz Deri ve Kundura ile Hereke İpekli ve Yünlü Dokuma Fabrikalarını devralarak

Bu uygulamada, devlet işletmeciliği geçici bir dönem için tasarlanmış, bankanın esas görevi, o günün şartları içinde gelişemeyen özel teşebbüsleri destekleyerek sermaye birikimini sağlamak şeklinde anlaşılmıştır. Bu arada özel teşebbüse, 28.05.1927 tarihinde çıkarılan Teşvik-i Sanayi Kanunu ile çeşitli teşvik ve kolaylıklar da getirilmiştir.

Ekonomik kalkınmanın özel teşebbüse bir takım teşvik ve kolaylıklar sağlamak suretiyle gerçekleştirilmesini öngören bu ekonomik politika, o günkü şartlar altında ve özel teşebbüsün ekonomik gelişmeyi sağlayacak imkânlara sahip bulunmayışı nedeniyle ba- şarılı olamamıştır. Sanayi ve Maadin Bankası’nın, şirket kurma ve kendisine devredilen sınaî tesisleri, kuracağı şirketlere devretme gibi uygulamaları da başarısız kalmıştır. Ayrıca, banka kaynaklarının yetersizliği, bu şirketlerin finansman ihtiyacının karşılanmasında ciddi zorluklar doğurmuştur. Bununla birlikte, kendisine devredilmiş sınaî tesislerin tevsii ve ıslahı suretiyle modernize edilmesi konusunda sözü geçen banka önemli hizmetler vermiştir.

1930’lu yıllara gelindiğinde, çeşitli teşvik ve kolaylıklara rağmen özel teşebbüsün ekonomik kalkınmayı başarmada yetersiz kalışı göz önüne alınarak, 1929 yılında bütün dünyada yaşanan ekonomik krizin uygulanan ekonomik sisteme olan güveni sarsması- nın da etkisiyle, yeni ekonomik politikaların arayışı içine girildiği görülmektedir. Nitekim ilk olarak, bilhassa bankacılık alanında başarısız kalan Sanayi ve Maadin Bankası’nın yerine, Devlet Sanayi Ofisi ve Türkiye Sanayi Kredi Bankası gibi iki yeni kuruluşun oluşturulması cihetine gidilmiştir.

Devlet Sanayi Ofisi, Sanayi ve Maadin Bankası’ndan farklı olarak, sınaî tesisler kurmak ve işletmek üzere, 03.07.1932 tarih ve 2058 sayılı Kanun’la kurulmuş ve Sanayi ve Maadin Bankası’na ait tesisler Devlet Sanayi Ofisi’ne devredilmiştir.

Türkiye Sanayi Kredi Bankası ise Sanayi ve Maadin Bankası’nın statüsünde deği- şiklik yapılması suretiyle, 07.07.1932 tarih ve 2064 sayılı Kanun’la kurulmuştur.

Ancak, kuruluşundan bir yıl gibi kısa bir süre sonra, Türkiye Sanayi Kredi Bankası, sermayesinin tamamına yakın bir kısmını Devlet Sanayi Ofisine bağlı fabrikalara kredi ve sermaye olarak aktarması nedeniyle kendisine verilen görevleri yapamaz duruma düş- müştür. Daha sonra Devlet Sanayi Ofisi de, milli sermayenin gelişimine yeterli derecede yardımcı olamadığı düşüncesiyle, 1933 yılında kurulan Sümerbank’a devredilmiştir.

Ülke ekonomisinin temel taşlarından biri olarak günümüze kadar gelen Sümer- bank 03.06.1933 tarih ve 2262 sayılı Kanun’la kurulmuştur.

Sanayileşmenin itici gücü olarak düşünülen Sümerbank, 1933 yılında Birinci Beş Yıllık Sanayi Planı’nın uygulaması ile görevlendirilmiş ve ülke sanayiinin kurulmasında bü- yük rol oynamıştır.

Sümerbank’ı 1935 yılında özellikle madencilik, metalürji ve enerji alanlarında büyük

görevler üstlenen Etibank’ın kuruluşu izlemiş; daha sonra da yeni bir statüyle T.C.Ziraat

Bankası, Denizbank ve Devlet Ziraat İşletmeleri Kurumu hizmete girmiştir. Bu yıllardan

sonra, iktisadi alanda faaliyet gösteren devlet teşebbüslerinin sayısı artmış, faaliyet alanları

genişlemiş ve bu gelişme günümüze kadar sürmüştür.

Devletin ekonomik alanda sınaî ve ticari faaliyete girişmesi ve bunun boyutlarının giderek genişlemesi, bu kuruluşların denetlenmesi mecburiyetini de beraberinde getirmiş- tir. Diğer taraftan, kuruluşların ticari ve sınaî faaliyetlerinin, ekonomik alan içinde rekabete dayalı bir çalışma kolu olması, günün koşullarına göre ve zamanında karar verilmesini ge- rektirmesi, karakteri icabı kâr-zarar gerçeğini beraberinde taşıması, tabi olacakları denetim biçiminde ciddi şekilde etkili olmuştur.

B. Umumi Murakabe Heyeti’nin Kuruluşu ve Gelişimi

Ekonomik gelişmede öncülük görevi yapmak, gelecekteki yatırımlar için sermaye birikimi sağlamak, deneyimli ve bilgili personel yetiştirmek amacıyla kurulan devlet teşeb- büsleri planlanırken, denetim şekli ve usulü üzerinde de durulmuş ve Umumi Murakabe Heyeti bu ihtiyaçtan doğmuştur.

Bu denetim ihtiyacı, kamu iktisadi teşebbüslerinin gerek iş hacmi, gerekse sayısal olarak giderek ekonomideki etkinliklerinin artması sonucu yoğun bir şekilde hissedilmeye başlamış ve nihayet bu ihtiyaç, Atatürk’ün 1 Kasım 1937 tarihinde yaptığı Türkiye Büyük Millet Meclisini açış konuşmasında;

“... Endüstrileşme karar ve hareketimize mütenazır olarak bugünkü mevzuatımız- da düşünülecek tadiller ve ilave edilecek bazı yeni hükümler vardır. Bunların başlıcalarını şöyle hülasa edebiliriz:

Sermayesinin tamamı veya büyük kısmı devlete ait ticari, sınai kurumların mali kontrol şeklini, bu kurumların bünyelerine ve kendinden istediğimiz ticari usul ve zihniyetle çalışma icaplarına süratle tevfik etmek…”

şeklinde dile getirilmiştir.

Dokuzuncu Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti Başbakanı Celal BAYAR tarafından 18.11.1937 tarihinde okunan Hükümet Programında da Atatürk’ün yukarıda yer verilen konuşmasına işaret edildikten sonra;

“… Başka memleketlerdeki tatbikat hakkında geniş ölçüde yaptığımız tetkikat bu işaretteki isabet ve kudreti tamamen belirtmektedir.

İdare şekilleri ve teknik kontrol hususlarına ait kayidlerin şekle ait bir malî kontrol- dan çok daha lüzumlu olduğu bütün dünyaca kabul edilmiştir.

Bu müesseselerin bünyelerine ve icaplarına uygun şekilde tesisi lazım kontrol reji- mini kuracak olan bir kanun layihası Yüksek Meclis’e sunulacaktır.”

şeklindeki tespitle yeni kanun ihtiyacına temas edilmiştir.

Yeni kanun çıkarılması hususundaki ihtiyacın bu suretle tespitini takiben 04.07.1938

tarihinde, kamu iktisadi teşebbüslerini; yönetim, çalışma esasları ve denetim yönünden

ortak bir düzenlemeye tabi tutan 3460 sayılı Sermayesinin Tamamı Devlet Tarafından Ve-

rilmek Suretiyle Kurulan İktisadi Teşekküllerin Teşkilatıyla İdare ve Murakabeleri Hakkında

Kanun çıkarılmış ve 04.07.1938 tarihli ve 3950 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürür-

lüğe girmiştir. Bu Kanun, aynı zamanda Yüksek Denetleme Kurulu’nun (Kanundaki adıyla

Bu Kanun’a göre Umumi Murakabe Heyeti, iktisadi devlet teşekkülleri, müesse- seleri ve sermayesindeki kamu payı %50’nin üzerinde olan iştirakleri, mali, idari ve teknik bakımdan sürekli olarak denetim ve gözetim altında bulundurmak üzere Başbakanlığa bağlı olarak kurulmuştur.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun Kavaklıdere’deki hizmet binasının temel atma töreni (1989)

Umumi Murakabe Heyeti’nin görevi, yukarıda sayılan kuruluşların idare şekil ve tarzlarını, gayelerine uygun olarak iktisadi, ticari ve sınaî esas ve gereklere paralel şekilde, rasyonel ve verimli bir tarzda çalışıp çalışmadıklarını, özellikle benzer müesseselerle karşı- laştırmalı olarak her hesap yılı içinde en az bir defa incelemek, tahlil etmek ve denetlemek şeklinde belirlenmiş; Heyetin yıllık giderlerinin denetime tabi kuruluşların ödenmiş serma- yelerine nispet edilmek suretiyle tespit olunup, Maliye Bakanlığı emrine verilecek paradan karşılanması öngörülmüştür.

Bu suretle, denetim hizmetinin vazgeçilmez unsuru olarak “bağımsızlık” ilkesinin;

bir taraftan denetim raporlarının başka bir makamın onayına tabi olmadan işleme kon- masına imkân veren bir model içinde “kurumsal bağımsızlık”, diğer taraftan denetim hiz- metinin gerektirdiği harcamaların bütçelenmesi ve bütçeye konulacak ödeneğin başka bir makamın iznine tabi tutulmadan kullanılmasına imkân verilerek “mali bağımsızlık” an- lamında hayata geçirilmesinin yanında denetim hizmeti karşılığının denetlenen kuruluşça karşılanması şeklinde ekonomik bir uygulama da benimsenmiştir.

Ayrıca Umumi Murakabe Heyeti, denetime tabi kuruluşların bilançolarıyla kâr ve zarar hesaplarını, bu kuruluşların hesap ve işlemlerini incelemek ve bunlarla ilgili tahlilleri kapsayan ayrıntılı bir rapor hazırlamakla görevlendirilmiştir.

3460 sayılı Kanun’un geçici A maddesinin 1 inci fıkrasında da, Umumi Murakabe Heyeti’nin, 1 yıl içinde (04.07.1939 tarihine kadar) bu Kanun hükümlerine göre bu görevi ifa edecek şekilde teşkilatlanması öngörülmüştür.

06.09.1938 tarihli Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile Umumi Murakabe Heyeti’nin 1 başkan ve 7 üyeden oluşacağı tespit edilmiş; 28.09.1938 tarihli Bakanlar Kurulu Karar- namesi ile Başkanlığa Şirketi Hayriye eski müdürü Yusuf Ziya Erzin’in ataması yapılmış, 03.12.1938 tarihli Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile de, üyeliklere, kendi çalışma alanların- da seçkin kişilerden Kemal Süleyman Vaner, Atıf Eker, Şevket Raşit Hatiboğlu, Muhlis Ete ve Hamit Hasan Can ilk beş üye olarak atanmıştır.

Bu atamaları takiben çalışmalarına başlayan Umumi Murakabe Heyeti tarafından

İktisat Vekâleti’ne yazılan 23.05.1939 tarihli bir yazıda, “Umumi Murakabe Heyeti, bahsi

geçen kanunun (3460) muvakkat maddesi 1 inci fıkrası hükmüne ve maksadına henüz

tamamı ile intibak edecek surette teşekkül ve tekemmül etmiş sayılmaz ise de, vazifeye

başlamış ve kamu iktisadi teşebbüslerinin 1938 senesi hesap ve muamelelerine de temas

imkânı elde etmiş bulunmaktadır.” denildikten sonra, denetime tabi teşekküllerin 1938 yılı

bilançoları ile kar ve zarar hesaplarının tahliline ait raporların kamu iktisadi teşebbüslerinin

denetimi ile görevli “Umumi Heyetin” toplanmasından önce ilgili makama sunulacağı be-

lirtilmiştir. Nitekim 1938 yılında 3460 sayılı Kanun kapsamına giren kuruluşlar için 15 adet

rapor düzenlenmiş ve bu raporlar, 30 Kasım 1938 günü Başbakanın başkanlığında topla-

nan ilk genel kurulun incelemelerine esas teşkil etmiştir. Böylece Umumi Murakabe Heyeti,

Umumi Murakabe Heyeti’nin ilk bütçesinin düzenlendiği 1939 yılında, Kurul’un denetimine tabi 6 teşekkül ile bunlara bağlı kuruluşların adedi 80 olarak hesaplanmış; ku- ruluşların denetiminde görevlendirilmek üzere 15 denetçi ve 10 denetçi yardımcısı kadrosu tertip edilmiştir.

1940 yılında, Türkiye için yepyeni bir konu olan ekonomik denetimin en etkin şekilde yapılabilmesini teminen, denetim alanındaki çalışmaları ile tanınmış yabancı batılı firmaların deneyim ve hizmetlerinden yararlanılmıştır.

Umumi Murakabe Heyeti faaliyetlerini, 1960 yılına kadar 3460 sayılı Kanun’da yer alan hükümlere göre yürütmüştür. 1960 yılında 3460 sayılı Kanun’a ek olarak çıkarılan 23 sayılı Kanun’un 10 uncu maddesinde Umumi Murakabe Heyeti, Yüksek Denetleme Kurulu adıyla yeniden tanımlanarak doğrudan Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlanmış; görev alanı diğer bir kısım kuruluşları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir.

3460 ve 23 sayılı kanunlar, 12.03.1964 tarihinde kabul edilen 440 sayılı İktisadi Devlet Teşekkülleriyle Müesseseleri ve İştirakleri Hakkında Kanun’la yürürlükten kaldırılmış, ancak aynı Kanun’un geçici 6 ncı maddesi hükmü ile Yüksek Denetleme Kurulu hakkın- daki kanun yürürlüğe girinceye kadar, 3460 ve 23 sayılı kanunların Yüksek Denetleme Kurulu ile ilgili hükümleri yürürlükte kalmıştır. 12.05.1964 tarihinde kabul edilen 468 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüslerinin Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlemesinin Düzenlen- mesi Hakkında Kanun’un 6 ncı maddesi ile de 23 sayılı Kanun’un 10 uncu maddesi de- ğiştirilerek Yüksek Denetleme Kurulu tekrar Başbakanlığa bağlanmış ve görev alanı, 440 sayılı Kanun’a tabi iktisadi devlet teşekkülleri ile müesseseleri ve özel kanunlarında Yüksek Denetleme Kurulu’nun denetimine tabi olduğu belirtilen kuruluşların tümünü kapsayacak şekilde belirlenmiştir.

440 sayılı Kanun, 11.04.1983 tarihli ve 60 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve daha sonra bu Kanun Hükmünde Kararnamenin Türkiye Büyük Millet Meclisince kabu- lüne ilişkin 19.10.1983 tarihli ve 2929 sayılı İktisadi Devlet Teşekkülleri ve Kamu İktisadi Kuruluşları Hakkındaki Kanun’la kaldırılmış; ancak geçici 7 nci maddesi hükmü ile Yüksek Denetleme Kurulu’na ilişkin hükümleri yürürlükte bırakılmıştır.

Yüksek Denetleme Kurulu, 24.06.1983 tarihinde kabul edilen 72 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile “Yüksek Bir Denetleme Organı” sıfatıyla yeniden yapılandırılmak suretiyle tüzel kişiliğe kavuşturulmuş olup, 19.12.2010 tarihine kadar çalışmalarını bu statü altında sürdürmüş; bu tarihte yayımlanarak yürürlüğe giren 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile Yüksek Denetleme Kurulu’nun personeli, araç gereç ve her türlü taşınır ve taşınmaz malları ve bütçesi Sayıştay’a devredilerek tüzel kişiliği sonlandırılmıştır.

03.12.2010 tarihli ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nda 02.04.1987 tarihli ve 3346

sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri ile Fonların Türkiye Büyük Millet Meclisince Denetlenme-

sinin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’un 2 nci maddesi kapsamına giren kamu kurum,

kuruluş ve ortaklıklarının Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesinin, Sayıştay Ka-

nunu ile diğer kanunlarda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde yerine getirileceği hükme

bağlanmıştır.

Böylece 1938 yılında Umumi Murakabe Heyeti olarak kurulan Yüksek Denetleme

Kurulu 19.12.2010 tarihi itibarıyla Sayıştay çatısı altına alınırken, Yüksek Denetleme Kurulu

tarafından denetlenmekte olan kuruluşlar da Sayıştay’ın denetimi kapsamına alınmıştır.

II. YÜKSEK DENETLEME KURULU TARAFINDAN UYGULANAN

DIŞ DENETİM SİSTEMİ

A. Genel Olarak Denetim

Denetim için mahiyetine göre çeşitli tanımlar verilebilir. Kamuda genel olarak de- netim, yönetimin öngördüğü standartlardan hareket ederek, uygulamanın bu standartlara göre durumunu ortaya koymak ve uygun önerilerde bulunmak şeklinde tanımlanmaktadır.

Kamu kurum ve kuruluşlarının, daha geniş bir ifade ile yürütmenin eylem ve işlem- leri, çeşitli şekillerde ve çeşitli organ ve mercilerce denetlenmektedir. Bu denetim şekilleri;

kamuoyu denetimi, yasama organı denetimi, yargı denetimi ve idari denetim olarak sınıf- landırılabilir.

Toplumlarda, özellikle parlamenter demokrasi ile yönetilen ülkelerde, kamuoyu- nun idareyi yönlendirici bir etkisi bulunmaktadır. Yöneticilerin seçimle işbaşına gelmesi halinde, kamuoyunun idare üzerindeki etkisi daha kuvvetli olmakta; toplumun değerlen- dirmeleri, faaliyetlerin yürütülmesinde bir ölçüde düzenleyici, iyileştirici ve hızlandırıcı bir rol oynamaktadır. Bu denetimin etkili olmasında, kitle haberleşme araçları, mesleki kuruluşlar, sendikalar gibi teşekküller ve eğitim seviyesinin yüksekliği önem arz etmektedir.

Anayasa’nın hükümete vermiş olduğu yürütme yetkisi, görevin gereği gibi yerine getirilip getirilmediği hususunda, yine Anayasa’nın vermiş olduğu yetkiye dayalı olarak par- lamentonun denetimine tabi tutulabilmektedir. Bu denetim; soru, meclis araştırması, genel görüşme, gensoru ve meclis soruşturması yollarından herhangi biri ya da bir kaçı ile yerine getirilmektedir.

Öte yandan TBMM, yürütmeyi bütçe ve kesin hesabın kabulü ve kamu iktisadi teşebbüslerinin organlarını ibraya tabi tutmak suretiyle mali ve iktisadi yönden de sürekli olarak denetlemektedir.

Anayasa’nın 125 inci maddesi hükmü ile idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açık tutulmuştur. İdarenin eylem ve işlemlerinden zarar görenler, eylem ve işlemin niteliğine göre yargı organlarına başvurarak yargı denetiminden yararlanabilmek- tedir.

Yargı denetimi; esas itibarıyla idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun de- netimi ile sınırlı olup, eylem veya işlemin yerindeliğini kapsamamaktadır.

Yukarıda değinilen denetim şekilleri dışında, idarenin bütün eylem ve işlemlerini

kapsayacak şekilde, çeşitli organlar tarafından da idari denetim yapılmaktadır. Bu dene-

tim, genellikle denetleyen organ esas alınmak suretiyle iç ve dış denetim olmak üzere iki

şekilde yürütülmektedir. Denetim, kurumda denetimle görevli kişilerce yapılması halinde iç

denetim, kurum dışından bir organ tarafından yapılması halinde ise dış denetim adını al-

maktadır. İdari denetime teftiş, tetkik, kontrol, murakabe gibi aslında birbirinden çok farklı

olmayan isimlerin verildiği görülmektedir.

B. Türk Kamu Yönetiminde Denetim Kuruluşları

Türk kamu idaresinde çeşitli denetim kuruluşları görev yapmaktadır.

1- Sayıştay

Anayasal bir denetim kuruluşu olan Sayıştay; genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve so- rumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlendirilmiştir.

Anayasa’nın 164 üncü maddesi gereğince Sayıştay, Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulan kesinhesap kanunu tasarısı hakkındaki genel uygunluk bildirimini kesinhesap kanunu tasarısının verilmesinden başlayarak en geç yetmişbeş gün içinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacaktır. Anayasa’nın aynı maddesinde; kesinhe- sap kanunu tasarısı ve genel uygunluk bildiriminin Türkiye Büyük Millet Meclisine verilmiş olmasının, ilgili yıla ait Sayıştay’ca sonuçlandırılamamış denetim ve hesap yargılamasını önlemeyeceği ve bunların karara bağlandığı anlamına gelmeyeceği hususları düzenlen- miştir.

2- Devlet Denetleme Kurulu

Diğer bir anayasal kuruluş olan Devlet Denetleme Kurulu; Cumhurbaşkanı’nın is- teği üzerine, silahlı kuvvetler ve yargı organları hariç, kamu kurum ve kuruluşlarında ve sermayesinin yarısından fazlasına bu kurum ve kuruluşların katıldığı her türlü kuruluşlarla, kamu kurumu niteliğinde olan meslek kuruluşlarında, kamuya yararlı dernekler ile vakıflar- da her türlü inceleme, araştırma ve denetleme yapmakla görevlidir.

3- Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu

Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu Anayasa’nın 165 inci maddesinde ifadesi- ni bulan kamu iktisadi teşebbüslerini iktisadi, mali, idari, hukuki ve teknik yönlerden sürekli olarak gözetim ve denetim altında bulundurmakla görevlendirilmiş olup, denetim kapsa- mındaki kuruluşların yıllık faaliyetleri üzerinden her yıl hazırlanmakta olan raporlar önce 3346 sayılı Kanun kapsamında oluşturulan TBMM KİT Komisyonu alt komisyonlarında, daha sonra da TBMM KİT Komisyonunda görüşülmektedir.

3346 sayılı Kanun’da; TBMM KİT Komisyonunca yapılan inceleme sonucunda ilgili kuruluşun bilanço ve netice hesapları tasvip edilerek yönetim kurullarının ibra edilme- sine veya bilanço ve netice hesapları tasvip edilmeyerek yönetim kurullarının ibra edilme- mesine gerekçeli olarak karar verilmesi, Komisyonun bütün kamu iktisadi teşebbüslerini kapsaması gereken, tasvibe ve genel görüşmeye sunulan raporlarının basılıp TBMM üye- lerine dağıtılması, dağıtım tarihindeki TBMM tutanağına eklenmesi ve Hükümete iletilmesi hususları düzenlenmiştir.

4- Başbakanlık Teftiş Kurulu

Türk kamu idaresinde önemli yeri olan diğer bir denetim organı da teftiş kurulları

Bu denetim birimlerinden Başbakanlık Teftiş Kurulu, bütün kamu kurum ve kuru- luşları ile kamu iktisadi teşebbüslerinde, bunların iştirak ve ortaklıklarında, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarında, vakıflarda, derneklerde, kooperatiflerde ve her seviye- deki işçi ve işveren teşekküllerinde teftiş, denetim veya bu maksatla kurulmuş olan birim- lerin görev, yetki ve sorumluluklarını haiz olarak gerektiğinde her türlü inceleme, araştırma, soruşturma ve teftiş yapmak ve yaptırmak görev ve yetkisine sahiptir.

Başbakanlık Teftiş Kurulu, bütün kamu kurum ve kuruluşları ile kamu iktisadi teşebbüslerinde teftişin etkin bir şekilde yürütülmesi hususunda genel prensipleri tespit etmek, gerektiğinde imtiyazlı şirketlerle özel kuruluşları da mali yönden denetlemek yetkisi ile de donatılmış olup, bu haliyle, denetim organları içinde önemli bir yeri bulunmaktadır.

5- Diğer Denetim Kuruluşları

Yukarıda sayılanların dışında, Maliye Bakanlığı bünyesindeki denetim ve inceleme birimleri de diğer kamu kuruluş ve idareleri üzerinde belirli konularda denetim yetkisine sahip bulunmaktadır. Ayrıca düzenleyici ve denetleyici otoriteler olarak kurulan Serma- ye Piyasası Kurumu, Rekabet Kurumu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu ve benzeri özel kanunlarında yetkilendirilmiş kuruluşlar, ilgili kanunları kapsamında denetim yetkisine sahiptirler.

Denetim organları, çalışmalarını genellikle murakıp, denetçi, uzman, müfettiş, kontrolör gibi çeşitli unvanlarla çalışan ve ağırlıklı olarak kariyerden gelen denetim görevli- leriyle yürütmektedirler.

C. Denetim Çeşitleri

Yapılmakta olan denetim çalışmalarının mahiyetine ve bu çalışmalar sonunda or- taya konulan raporun içeriğine göre denetim çeşitli isimler alabilmektedir. Genel kabul gören bu tasnif aşağıda verilmiştir.

1. Uygunluk Denetimi

Yönetimin hesap verme yükümlülüğünü öne çıkartan bir denetim çeşididir. Bu denetimde ağırlıklı olarak yönetimin eylem ve işlemlerinin önceden belirlenmiş, uygulaması zorunlu olan kurallara ne ölçüde uygun olduğu araştırılmaktadır.

2. Mali Denetim veya Muhasebe Denetimi

Şirketlerin iktisadi faaliyetleri ve finansal tabloları hakkındaki verilerinin önceden saptanmış standartlara uygunluk durumunu araştırmak ve raporlamak üzere yapılan ça- lışmaları kapsamaktadır.

3. Performans Denetimi veya Faaliyet Denetimi

Bu tür denetimde; işletmenin tüm fonksiyonları ile birlikte örgütsel yapısı, iç kont-

rol sistemi, iş ve hizmet akışı incelemeye alınmakta, yönetime tahsis edilen kaynakların

amaca ulaşmak üzere ne ölçüde etkin, verimli, kârlı ve ekonomik olarak kullanıldığı araş-

tırılarak yönetimin başarısı belirlenmeye çalışılmakta ve somut önerilerde bulunulmaktadır.

4. Ekonomik Denetim

Mali denetim ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı, kapsamlı bir denetim türüdür. Ekonomik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşların mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluğu, ayrıntılı bir mu- hasebe denetimi yapılmak suretiyle ortaya konulmakta; öte yandan, performans deneti- minin bir gereği olarak kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkin, verimli, kârlı ve tutumlu bir anlayışla kullanılıp kulla- nılmadığı ortaya konularak somut öneriler getirilmektedir.

D. Yüksek Denetleme Kurulu Denetiminin Niteliği

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yürütülen denetim türü “ekonomik denetim”

kavramıyla açıklanmaktadır. “Ekonomik denetim” kavramı; mali tablolar, uygunluk ve per- formans denetimlerinin birlikte yürütülmesini ve raporlanmasını kapsamaktadır. Ekonomik denetimde; kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yürütülüp yürü- tülmediği, kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre verimlilik-etkinlik-tutumluluk (VET) ve kârlılık ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığı, finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul gör- müş muhasebe standartlarına uygun olup olmadığı ayrıntılı bir şekilde irdelenerek değer- lendirme ve önerilerde bulunulur. Ekonomik denetimde temel amaç performans denetimi olup, mali tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenmektedir.

Bu denetim faaliyetinin başlıca amaçları;

-Denetlenen kuruluşun bir yıl içindeki çalışma sonuçlarını değerlendirerek, TBMM tarafından bilançosunun ibra edilip edilmemesini ya da değiştirilmesini öneren ve kuru- luş yöneticilerinin o yıl için ibra edilip edilmemeleri ile TBMM’de “genel görüşmeye” esas olacak güvenilir bir belge hazırlamak ve öte yandan denetlenen kuruluşla ilgilisi bulunan kurum ve kuruluşlara ışık tutmak,

-Denetlenen kuruluşun kârlılık, verimlilik veya faydalılık yönlerinden genel durumu hakkında değerlendirmelerde bulunularak hukuki geleceğine ilişkin (tasfiyesi, statüsünün değiştirilmesi, yeniden yapılandırılması, bir başka kuruluşla birleşmesi, özelleştirilmesi gibi) öneriler getirmektir.

Diğer yandan, denetim konusunda son yıllarda hakim olan paradigma “sürek-

li denetim” kavramıdır. Gecikmiş denetimin, alınacak tedbirlerin de gecikmesi sonucunu

doğurabileceğinden hareketle sürekli denetimin tüm dünyada artan oranda uygulandığı

görülmektedir. Yüksek Denetleme Kurulu, Türkiye’de sürekli denetim anlayışını uygulayan

ilk denetim birimi olmuştur.

III. YÜKSEK DENETLEME KURULU’NUN DENETİM ESASLARI

A. Yüksek Denetleme Kurulu ve Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Denetim; doğruluk, uygunluk ve akılcılık (rasyonalizm) sorgulaması olduğundan, denetim faaliyetinin bizzat kendisi de kalite ve güvenirlik sorgulamasına tabi tutulmalıdır.

Denetimde kalite ve güvenirliğin güvencesi ise, denetim faaliyetinin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğuna bağlıdır. Bu belirleme, denetçinin niteliklerine ve denetim sürecinin geneline yönelik denetim standartlarına ulaşılmasında temel bir faktör teşkil eder.

Denetim standartları; denetim yetkisini kullananların, görev yetki ve sorumlulukla- rını en iyi şekilde yerine getirmeyi sağlamak üzere uymak zorunda oldukları asgari kuralları ifade eder. Bu kurallar, yapılan denetimin mahiyetine (kamu denetimi olup olmamasına) göre önemsiz değişiklikler göstermekte ise de, yapılan işin belli bir kalitede olmasını sağ- lama amacı değişmemektedir.

Denetim standartları bir anlamda yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olup, hem kişisel özellikleri itibarıyla denetçiyi, hem de başından sonuna kadar tüm denetim sürecini kapsar.

Denetim standartları, denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine getirmesinde yar- dımcı olan, ona denetim faaliyetinde ışık tutan genel ilkelerdir. Yapılan denetimin uygun ve geçerli kabul edilebilmesi için denetçinin bu ilkelerden hiçbir şekilde ayrılmaması gerekir.

Türkiye’de kamu kesimi denetçilerinin görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin ku- rallarla, nitelik ve raporlama tekniklerine ilişkin kurallar; kanun, tüzük ve yönetmeliklerle belirlenmiş olmakla beraber, çalışma sonuçlarının güvenirliği ve kalitesi yönlerinden genel kabul görmüş denetim standartlarına uygunluğun sağlanması da bir zorunluluk olarak or- taya çıkmaktadır.

Genel standartlar içinde yer alan bağımsızlık, mesleki yeterlilik ve mesleki özen (ti- tizlik) ilkeleri, Yüksek Denetleme Kurulu Denetim ve İnceleme Raporları Yönetmeliği uyarın- ca yürürlüğe konulan ve 70 yılı aşkın bir birikimle hazırlanmış olan Denetleme Kılavuzu’nda aynen yer almış ve özenle uygulanmıştır. Denetleme Kılavuzu’nda çalışma alanı standart- larına ilişkin hususlara da geniş kapsamda yer verilmiştir.

Yüksek Denetleme Kurulu yıllık denetim raporları, bağımsız denetim kuruluşları

tarafından hazırlanan “uzun tip rapor”lara göre çok daha ayrıntılı olmakla beraber, sonuç

itibarıyla kamu ihtiyacındaki özellikler dikkate alınarak, raporlama standartlarında esası et-

kilemeyen bazı değişiklikler yapılarak hazırlanmıştır.

13 13

Yüksek Denetleme Kurulu denetim standartları; genel standartlar, çalışma stan- dartları ve raporlama standartları olmak üzere üç grupta toplanmıştır. 1938 yılından bu yana geliştirilen denetim standartları; Yüksek Denetleme Kurulu’nun tüzel kişiliği ile Baş- kan, üye, başdenetçi, denetçi ve denetçi yardımcısından oluşan meslek mensuplarını bağlar. Ayrıca meslek mensupları, Yüksek Denetleme Kurulu Etik Kurallarına da uymak zorundadır.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun uyguladığı denetim standartları ve mesleki etik kuralları şema 1’de gösterilmiştir. Yüksek Denetleme Kurulu 1 9 3 8 - 2 0 1 0

RAPORA EKLENMESİ

Şema: 1

ÇİZELGE DÜZENLEME ESASLARI FÜZYON VE KONSOLİDE

BİLGİLER

YETERLİLİK

VE İŞARETLEMELER

İVEDİ DURUM VE ÖZEL İNCELEME ÖZEL İNCELEME RAPORLARI RAPORLARIN AÇIKLIĞI

MESLEKİ ÖZEN VE TİTİZLİK

DAVRANIŞ

BAĞIMSIZLIK

KAÇINILMASI DÜRÜSTLÜK

GENEL RAPORUN HAZIRLANMA ESASLARI RAPOR YAZIM VE BASIMINDA

YEKNESAKLIK GÜVENİRLİK

TARAFSIZLIK RAPORLARIN TEMEL DÜZENİ

RAPORLARIN DİLİ VE ÜSLUBU RAPORLARININ YILLIK BAŞLICA KAYNAKLAR

RAPORLARDA KALIPLAŞMADAN

MESLEKİ YETERLİLİK İNCELEME, TEFTİŞ VEYA

İÇİNDE TUTARLILIĞI SORUŞTURMA İSTEMİ DENETİMDE YARARLANILACAK

MESLEKİ ETİK KURALLARI

RAPOR HACMİ İVEDİ DURUM RAPORLARI İÇ KONTROL SİSTEMİNİN

DEĞERLENDİRİLMESİ

RAPORLARIN ZAMAN MENSUPLARININ GÖZETİMİ

REFAKATTEKİ MESLEK

OBJEKTİFLİLİK DENETİMİN PLANLANMASI RAPORLARIN KAPSAMI

RAPOR KONULARI ARASINDA UYUM

YÜKSEK DENETLEME KURULU DENETİM STANDARTLARI

KISALTMALAR TARAFSIZLIK VE BAĞIMSIZLIK STRATEJİK PLANLAMA DENETİMDE BAKIŞ AÇISI İMLÂDA BİRLİK

GENEL STANDARTLAR ÇALIŞMA STANDARTLARI RAPORLAMA STANDARTLARI

1. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Genel Standartları a) Denetim Görevlilerinin Bağımsızlığı ve Tarafsızlığı

Denetim görevlilerinin denetim çalışmalarında bağımsız olmaları asıldır. Bağımsız-

lık, denetim çalışmalarının dürüst ve tarafsız olarak yürütülmesini sağlayacak anlayış ve

davranışlar bütünü olarak algılanmalıdır.

Denetim görevini yapanlar; kendilerini bir yandan kuruluş yöneticilerinin yerine ko- yacak, öte yandan adalet dağıtımı ile yükümlü yargıç kadar tarafsız ve bağımsız, peşin yargılardan uzak bir tutum içinde olacaklar ve denetim sonunda kanaatlerini belirtirken sadece kendi iradelerine bağlı kalacaklardır.

Bağımsızlık ve tarafsızlık, Yüksek Denetleme Kurulu’nun yürüttüğü denetimin te- melini oluşturmuştur. Tarafsız ve dürüst davranma olarak tanımlanan bağımsızlık, meslek mensuplarının vazgeçemeyecekleri bir niteliktir.

b) Denetimin Objektifliği

Raporlarda yer verilen bilgilerle rakamların doğruluğu, olaylara ve belgelere uy- gunluğu, kuşku uyandırmayacak kadar güvenilir olmalıdır. Bu nedenle incelemelerde sözle verilen bilgi üzerine hüküm verilmez. Dayanak olan belgeler teker teker incelenir.

Raporlar, yalnızca görülenleri kâğıt üstüne döküp yansıtmakla kalmayıp, olan bi- tenlerin nedenlerini de açığa vuracak ve bu arada, elde edilen sonuçları doğuran çeşitli etkenler arasındaki karşılıklı ilişki ve tepkileri de dile getirecektir.

Raporlara girecek inceleme ve görüşlerin objektif olması esastır. Bu nedenle, kişi- sel eğilimlere yer verilmemesi gerekmektedir. Yüksek Denetleme Kurulu kimi zaman belli bir sorun üzerinde diğer mercilerin görüşüne aykırı düşebilecek bir görüşte ve bu görüşü- nü ısrarla savunma durumunda olabilmiştir. Bu tür ihtimaller, Kurulca ileri sürülen görüş ve telkinlerin sağlam verilere dayanmasının gerekliliğini daha da artırmıştır.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun devamlı gözetimi altında bulunmaları kanunun emri olan kuruluşların bütün hesap ve işlemlerini kapsayıcı, güvenilir gerçeklikteki verileri tartıp değerlendirecek yetenekte olan denetim görevlisi, kendi takdir süzgecinden geçire- rek vardığı yargıların dayanaksız olmamasına özen göstermiştir.

Denetlenen kuruluşla ilgili olarak basında çıkan veya usulüne göre denetim gö- revlilerine iletilen haberler hakkında, gerekli görüldüğünde bir kanaate varabilmek için söz konusu olayın gerçek yanları ve nedenleri dikkatli ve tarafsız bir görüşle araştırılmalıdır.

c) Denetimde Mesleki Özen

Her meslek mensubu denetim görevini sürdürürken ve raporunu düzenlerken, çalışmaların her aşamasında gerekli mesleki özeni göstermek zorundadır.

Denetim görevlilerinin denetim çalışmalarında, denetim ilke ve kurallarına eksiksiz uymaları, yeterli miktarda ve ihtiyaca cevap verecek nitelikte ve güvenilirlikte kanıt topla- maları ve bunlara göre değerlendirme yapmaları vazgeçilmez bir zorunluluk olarak kabul edilmelidir.

Denetim görevlisinden beklenen, uzmanlığını özenle ortaya koymasıdır. Gereken

titizlik ve çabayı göstermeyen bir denetçi meslek etiğine aykırı davranmış olur. Esasen

mesleki özen, denetçinin tüm denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyması ile sağ-

lanır. Yüksek Denetleme Kurulu denetim faaliyetlerini yürütürken işin gerektirdiği özeni ti-

tizlikle göstermiştir.

d) Davranış

Meslek mensupları, denetlediği kuruluşlarda bütün gözlerin üzerinde olduğunu bilerek giyim ve davranışlarıyla da örnek bir tutum sergilemelidir. Denetim görevlileri çalış- malarında, kuruluş yöneticileri ile iyi ilişkiler kurmaya özen göstermişlerdir. Kuruluş yöneti- cilerinin benzeri davranış içinde bulunmamaları halinde doğabilecek bir ortam, denetleme sonuçlarını ve denetim görevlilerinin kanaatlerinin raporlara objektif şekilde yansıtılmasını engellememelidir.

e) Denetimde Mesleki Yeterlilik

TBMM’nin ve diğer yetkili mercilerin güvenilir ve kaliteli bir denetim görüşüne ulaş- ması için meslek mensuplarının belirli bir mesleki eğitime, deneyime ve yeteneğe sahip olması zorunludur. Denetim görevlisi geçmişte kazandığı mesleki eğitimin, gelecek için yeterli olmadığını düşünen kişidir. Bu açıdan başarılı olmak için meslek mensubunun ken- disini durmadan yenilemesi gerekir. İyi bir denetim görevlisi çeşitli eğitim programlarına de- vam ederek, mesleki yayınları izleyerek kendini yeniler; etkinlik ve verimliliğini artırıcı yönde sürekli çaba gösterir.

Mesleki yeterlilik standardı meslek mensupları için bir zorunluluktur. Meslek men- suplarının gerekli teknik bilgi ve yeterliliğe sahip olduğu varsayılır. Bunun yanı sıra meslek mensupları, kendi mesleki bilgi ve deneyimlerini refakatindeki denetçi yardımcılarına ve mesleğe yeni atanan denetim görevlilerine aktararak, onların mesleki açıdan üstün nitelikli, yüksek denetim konusunda uzmanlaşmış meslek mensupları olarak yetişmelerine çaba gösterirler, mesleki bilgi ve deneyimlerini birbirlerine aktarırlar.

Yüksek Denetleme Kurulu meslek mensupları, Kurulun hizmet içi eğitim faaliyet- leri dışında, kişisel çabalarıyla da mesleki yeterliliklerini geliştirmeye, değişen mevzuatı ya- kından izlemek suretiyle etkinlik ve verimliliklerini artırmaya özen göstermişlerdir.

2. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Çalışma Standartları a) Stratejik Planlama

Meslek mensupları denetim görevinin yürütülmesi sırasında, Yüksek Denetle- me Kurulu’nun stratejik plan doğrultusunda benimsediği vizyonunu, misyonunu, stratejik amaçlarını ve değerlerini korumak ve uygulamak durumundadırlar.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun vizyonu; kamu kaynaklarının, kamu kurum ve ku- ruluşlarınca çağdaş işletmecilik gereklerine uygun olarak rasyonel esaslar doğrultusunda etkin, verimli ve tutumlu olarak kullanılmasına ve hesap verme sorumluluğunun toplumda yerleşmesine katkı sağlamak olarak tanımlanmıştır.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun misyonu ise aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

- TBMM denetiminin etkinliğinin artırılarak güçlendirilmesi yönündeki çabalara katkı sağlamak.

- Denetime tabi kamu kurum ve kuruluşlarının, ulusal ekonomiye faydalı olabil-

meleri için özerk bir tarzda, ekonominin kuralları ve ekonomik gerekler dâhilinde, verimlilik,

etkinlik ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda yönetilmelerini sağlayarak, kuruluş amaçlarına

- Denetim kapsamına giren kamu kurum ve kuruluşlarını sürekli gözetim ve de- netim altında bulundurarak zamanında ve uygun yöntemlerle yol göstermek.

- Kamu kurum ve kuruluşlarında performans yönetiminin geliştirilmesine katkı sağlamak ve kısaca verimlilik, etkinlik, tutumluluk kavramlarıyla ifade edilen ve 1938 yı- lından bu yana Yüksek Denetleme Kurulu tarafından yürütülen performans denetiminin, diğer denetim kuruluşlarınca da tüm kamu kurum ve kuruluşlarında uygulanmasını sağla- mak üzere her türlü etkinliklerde bulunmak.

- Kamu kurum ve kuruluşlarında hesap verme sorumluluğunun geliştirilmesi ve şeffaflığın sağlanması yönünde katkı sağlamak.

b) Denetimin Planlanması

Denetim çalışmalarının iyi bir şekilde planlanması önemlidir. Denetimde planla- ma yapılırken, işgücü planlaması, zaman planlaması ve kaynakların verimli kullanımının plânlanmasına özen gösterilmiştir. Yüksek Denetleme Kurulu’nun, denetim raporlarını ilgili yerlere mevzuatta belirlenen sürelerde intikal ettirmesi kanunî bir zorunluluk olduğundan, denetim çalışmalarında plânlama, meslek mensupları için büyük önem arz etmiştir.

Denetim görevlileri, denetlenecek kuruluş ve faaliyet alanı hakkında yeterli bilgiye sahip olmalıdır. Uygun bir denetim planlaması yapabilmek için, kuruluşun organizasyon yapısı, kuruluş yeri, ürettiği mal veya hizmetlerin niteliği, yatırımları, alımları, pazarlama faa- liyetleri, finansal yapısı, içinde bulunduğu sektörün durumu, iş ilişkisinde olduğu kurum ve kuruluşlar gibi birçok konuda bilgi toplanmalıdır.

Yüksek Denetleme Kurulu tarafından, denetimin planlanması ile ilgili çalışmalar yıllık olarak yapılmış ve her yıl bir denetim programı hazırlanmıştır.

Denetim Kılavuzu, meslek mensuplarına denetimin planlanmasında da yol gös- termiştir.

c) Refakatteki Meslek Mensuplarının Gözetimi

Denetçi yardımcılarının en iyi şekilde yetiştirilmesi ve dışarıdan atanan denetçilerin Kurula uyum sağlaması büyük önem arz etmiştir.

Denetim görevinin yürütülmesi sırasında denetçi yardımcılarının, refakatinde ol- dukları meslek mensuplarının gözetiminde denetime katılmaları sağlanmıştır. Refakatte olan denetçi ve denetçi yardımcılarının çalışmaları, denetimin yürütülmesinden sorumlu olan denetim görevlileri tarafından yakından kontrol edilmiş; bu kontrol hem uygun ve ka- liteli bir denetimin gerçekleştirilmesi hem de denetçi yardımcılarının iyi bir biçimde eğitilip yetiştirilmeleri açısından zorunlu görülmüştür.

Denetçi yardımcıları, refakatinde olduğu denetim görevlisinin verdiği direktif- ler dâhilinde denetim programlarına uygun olarak görevlerini yerine getirmeye çalışırlar.

Denetçi yardımcıları, çalışmaları sırasında sık sık refakatinde olduğu denetim görevlisi- ne başvurarak onların bilgi ve deneyimlerinden yararlanır; konuların kendi açılarından ay- dınlanması için denetim görevlileri ile mesleki tartışma ve değerlendirmelerde bulunurlar.

Sorumlu denetim görevlilerinin denetçi yardımcıları üzerindeki gözetimlerinin sınırının ne

olması gerektiği konusunda kesin kurallar bulunmamakla beraber, bu gözetimin kapsamı, denetçi yardımcısının genel ve mesleki bilgi düzeyine, konusundaki deneyimine, denetim konusunun zorluk ve karmaşıklık derecesine bağlıdır. Denetim programlarında ve Denetle- me Kılavuzunda, gerekli denetim kanıtlarının toplanması için nasıl bir yol izleneceği ayrıntılı olarak belirtilmiştir.

Kurul dışından denetçi olarak atanan ve kendi alanlarında uzman olan meslek mensuplarının, Kurula kısa sürede uyum sağlamalarına da büyük önem verilmiştir. Bu nedenle dışarıdan atanan denetçilerin mesleğe uyum sağlamaları, iyi bir biçimde eğitilip yetiştirilmelerine bağlı görülmüştür. Dışarıdan denetçi olarak atanan meslek mensupları, belirli bir süre denetim ekibindeki kıdemli bir meslek mensubunun nezaretinde denetim görevini yürütmüşlerdir.

d) İç Kontrol ve Teftiş Sisteminin Değerlendirilmesi

Denetim yöntemlerinin bağlı olduğu testlerden alınacak sonuçların saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak, mevcut iç kontrol ve teftiş sisteminin gereği gibi in- celenmesi ve değerlendirmesi önemlidi r. Bir kuruluşun etkin bir iç kontrol sisteminin bulun- ması, hazırlanan raporların ve bilgilerin doğruluk ve güvenirlik derecesini artırır. Etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması, raporların ve bilgilerin hatalı olma riskini azaltır. Hata riskinin az olması ise meslek mensuplarının denetim görüşlerine ulaşmada gerekli olacak denetim işlemlerinin sayı ve kapsamının daralmasında etkili olur.

Yüksek Denetleme Kurulu meslek mensupları, denetledikleri kuruluşun iç kontrol ve teftiş sistemlerini gözden geçirerek, hatta denetimin de denetimini yaparak değerlen- dirmeye tabi tutmuş; varsa aksayan, eksik olan hususlara denetim raporunda yer vermiş;

ayrıca denetlenen kuruluşun kontrol ve teftiş raporlarını inceleyerek gerekli önerilerde bu- lunmuşlardır.

Yüksek Denetleme Kurulu’nun bu standardı, iç kontrol sistemini gözden geçirip

bir değerleme yapmasını öngörmektedir. Bu standarda göre iç kontrol ve teftiş sisteminin

gözden geçirilip değerlemesinin yapılmasında iki amaç bulunmaktadır. Birincisi, sistemin

kendisine olan güveninin araştırılarak sistemin etkinliğinin saptanmasıdır. Kuruluşun sahip

olduğu iç kontrol sistemi ne kadar etkin ise, meslek mensubunun güveni o kadar fazla

olacak ve buna bağlı olarak da denetim riski azalacaktır. İkincisi ise, uygun denetim gö-

rüşlerine ulaşmada uygulanacak denetim işlemlerinin kapsamını ve ayrıntı derecesini be-

lirlemektir. Denetim ekibinin hazırlayacağı denetim programı, büyük ölçüde kuruluştaki iç

kontrol sisteminin etkinliğine veya zayıflığına bağlıdır. Meslek mensupları denetlenen kuru-

luşun kontrol ve teftiş raporlarını inceleyerek gerekli önerilerde bulunmak suretiyle denetim

e) Denetimde Yararlanılacak Başlıca Kaynaklar

Denetim konusu olan olaylar ve konular hakkında bir görüşe varmak için makul bir temel sağlayacak kanıtlar, soruşturmalar, gözlemler, araştırmalar yoluyla yeter ölçüde ya- rarlı bilgiler elde edilir. Bu standart, denetim görüşlerine ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun bilgi ve belgeden oluşan kanıt toplanmasını öngörmektedir. Kanıt toplamada sınırın ne olacağı meslek mensuplarının yargısına ve inisiyatifine bırakılmıştır. Denetim görevlileri toplayacağı denetim kanıtlarının miktarını kuruluşun iç kontrol ve teftiş sisteminin etkinli- ğine, denetlenen olayın niteliklerine ve de genel olarak denetlenen kuruluşun durumuna göre belirlerler.

Denetim konusuyla ilgili olarak yeterli sayıda kanıt toplanmasının yanı sıra bu kanıtların uygun kanıtlar olması da gerekmektedir. Buna göre meslek mensupları yeterli sayıda kaliteli kanıt toplamakla yükümlüdürler. Yeterli sayıda kanıt toplanması yanında, kanıtın uygunluğunun belirlenmesi de denetim görevlilerinin yargısına ve inisiyatifine bağlı bulunmaktadır. Genel olarak bir denetim kanıtının kalitesine etki yapan etmenler; kanıtın geçerliliği, tutarlılığı ve somut olmasıdır.

Denetim kanıtları, denetlenen kuruluş tarafından hazırlanarak meslek mensup- larına verilebildiği gibi, denetim görevlileri tarafından çeşitli denetim yöntem ve işlemleri uygulanarak kuruluş içinden veya kuruluş dışından da toplanabilmektedir.

Denetim kanıtları elde edildikleri kaynaklar açısından;

-Kuruluşun tabi olduğu iç ve dış mevzuata uygun olarak davranıp davranamadı- ğını saptamak amacıyla meslek mensuplarının incelemeleri, araştırmaları ve gözlemleri so- nucu toplanan uygunlukla ilgili kanıtlar (yasalar, tüzükler, yönetmelikler, tebliğler, Bakanlar Kurulu kararları ve özelleştirme ile ilgili kararlar vb.),

- K alkınma plânları, yıllık programlar ve bunlarla ilgili mevzuat, - Y üksek Planlama Kurulu kararları,

- Geçmiş yıllar denetim raporları, kuruluşların bunlara cevabı, i lgili bakanlık görüşleri, TBMM KİT Komisyonu kararları, denetime tabi kuruluşların genel kurullarında alınan ka- rarlar,

- Bütçe kanunları,

- İşletme bütçeleri (iş programları) , - Stratejik planlar,

- Karar organı kararları,

- Kuruluşun dönem çalışma raporları, müfettiş raporları, yıllık faaliyet raporu, kuruluşun çalışmalarına ilişkin dosya ve belgeler, meslek mensuplarının fiziki incelemeleri sonucu elde ettiği direkt kanıtlar (stokların ve kasanın sayımı, yerlerinde görülerek varlıkların saptanması, üretim te- sislerinin incelenmesi vb.),

- Kuruluşun bilançosu, gelir tablosu ve bunun dayanağı olan kayıt ve belgeler ile

kuruluş içinde hazırlanan ve kuruluş dışından hazırlanarak gönderilen ve kuruluşta sakla-

nan belgesel kanıtlar (banka hesap özetleri, satıcı faturaları vb.),

- Kuruluş dışı kaynaklarca hazırlanan dış belgesel kanıtlar, kuruluşla ilgili olarak yurt içi ve yurt dışı uzmanlarca hazırlanmış inceleme raporları, kuruluşu ilgilendiren başkaca araştırmalar ve yayınlar,

- Meslek mensupları tarafından düzenlenen analitik kanıtlar (ekonomiklik, kârlılık ve verimlilik analizleri gibi)

şeklinde açıklanabilir.

Belge ve kaynaklara göre yapılacak incelemelerde kuruluşa mevzuat, plân ve programlarla verilen görevlerden, kuruluşun işletme bütçesinde önceden belirlenen amaç- lardan yola çıkılacağı ve uygulamanın başarı ve isabetinin araştırılmasında bu hususların esas alınacağı doğaldır.

3. Yüksek Denetleme Kurulu’nun Raporlama Standartları a) Denetimde Bakış Açısı

Denetim faaliyetleri yürütülürken, denetlenen kuruluşların ve onların sorunlarının mümkün olan bütün açılardan yurt içindeki ve yurt dışındaki benzerleri ile kıyaslanmasının, geçmişte yapılabildiğinden daha başarılı olarak yerine getirilmesi beklenir. Bu sayede, de- netim raporlar ındaki teksesliliğin giderilmesinin yanında kavuşulacak daha engin perspektif içinde, kuruluşların gelişimi üzerindeki yargı ve görüşler daha değişik ve çok yönlü bir nite- lik kazanmakta; dolayısıyla raporlar daha ilgi çekici hale gelmektedir.

Kuruluşun ürettiği mal ya da yaptığı hizmet konusu ile yakından ilgili yerli ve ya- bancı yayınlardan esinlenmek, raporlardaki tek sesliliğin giderilmesinde denetleyene yeni ufuklar açabilir.

b) Raporların Kapsamı

Yüksek Denetleme Kurulu Denetleme Kılavuzu, denetim görevlilerinin kuruluş- larda yapacağı incelemelere yol gösteren bir el kitabı hüviyetindedir. Kılavuzda yer alan hususların üzerinde durulması ve incelenmesi zorunludur. Ancak, incelenen konulardan eleştirilmeye, sonuç çıkarmaya ve tedbir alınmasına gerek olmayan görüşlere raporda yer verilmeyerek rapor metninin faydasız bilgilerle genişlemesi önlenmiştir. Ancak bütün rapor- larda bulunması gereken asgari bilgiler (muhteva) ile bunların değerlendirme esasları Kıla- vuzun ilgili yerlerinde belirtilmiştir. Denetim görevlilerince bu esaslara uyulması zorunludur.

Raporun düzenlendiği yıla ait olmamakla beraber, denetim görevlileri tarafından inceleme- ler sırasında önemli bulunup, üzerinde durulması gerekli görülen hususlara da değinilebilir.

Bunun dışında işin gereğine göre denetim görevlilerince Kılavuzda sözü edilme- miş yeniliklere ve lüzumlu bilgilere de raporlarda yer verilebilir.

c) Raporların Açıklığı

Denetlenen kuruluşlara ilişkin her husus, tüm açıklığıyla raporlarda ortaya konulur.

Çünkü ana hedef yasama organına doğru bilgi verilmesidir.

Kuruluşlardan alacaklı olan ve özellikle borçlu bulunan gerçek kişilerin adları da,