DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 1
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 11 ĠKĠNCĠ BÖLÜM : ĠKTĠSADĠ ĠġLETMELERE DAHĠL KIYMETLERĠN DEĞERLEME ESASLARI
1. KASA HESABI
Kasa hesabı, daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Hiçbir Ģekilde alacak bakiyesi vermemesi gerekir.
Kasa hesabının alacak bakiyesi vermesi; muhasebe iĢlemlerinde hata olduğunu gösterir. Muhasebe iĢlemlerinin doğru olduğu iddia edildiğinde ise bu durum ya gelirlerin gizlendiği ya da gerçek dıĢı ödemelerin sanki yapılmıĢ gibi kayıtlara intikal ettirildiği anlamına gelir ki bu da V.U.K.‟nun 30/4. maddesine göre re‟sen takdir nedeni olup, cezalı tarhiyata yol açabilir.
Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması halinde, bu fark vergi uygulaması açısından matraha ilave edilmekte, kasa sayım noksanlığının çıkması halinde ise, bu farklılık mali kârın tespiti açısından gider kabul edilmemektedir. Bu nedenle kasa sayım farklılığının nedeni bulunana kadar ilgili cari hesapta bekletilmesi, ancak dönem sonuna kadar farklılığın nedeni bulunmazsa olağandıĢı gelir ve gider olarak kayıtlara alınması gerekir.
Dönem sonu kasa bakiyesinin çok büyük meblağlarda olması halinde bu paranın kasada olamayacağı ortaklar tarafından kullanılmıĢ olduğu gerekçesiyle örtülü kazanç dağıtımı sayılarak cezalı tarhiyata muhatap olunabilir. Bu nedenle dönem sonu kasa bakiyesinin iĢletmenin büyüklüğüne, iĢ hacmine ve kasa iĢlemlerinin yoğunluğuna uygun bir rakam olması gerekir.
Kasada mevcut yabancı paralar efektif alıĢ kuru ile değerlenir. Döviz cinsinden değerleme farkları olumlu ise, kambiyo karı olarak, olumsuz farklar ise kambiyo zararı olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınır.
2. BANKALAR HESABI
Bu hesap, iĢletmece yurtiçi ve yurtdıĢı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen paraların izlenmesini kapsar. Bankalara para olarak veya hesaben yatırılan değerler borç, çekilen tutarlar ile üçüncü kiĢilerce tahsil edildiği anlaĢılan çek ve ödeme emirleri alacak kaydedilir.
Banka hesabında YTL ve döviz cinsinden paralar tutulduğu için YTL cinsinden vadesiz hesaplar mukayyet değerle, döviz cinsinden vadesiz hesaplar ise Maliye Bakanlığı‟nca yayınlanan ilgili döviz alıĢ kuru ile değerlenirler.
Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumunun sağlanması gerekmekte olup, farklılık olduğu takdirde bankalar hesabı ile ilgili yanlıĢ ve eksik muhasebe kayıtların düzeltilmesi gerekmektedir.
Bankalarda bulunan yabancı para mevcutlarının dönem sonunda mutlaka Maliye Bakanlığı‟nca yayınlanan ilgili döviz alıĢ kuru ile değerleme iĢleminin yapılarak oluĢan kur farklarının olumlu ise kambiyo karı olarak, olumsuz ise kambiyo zararı olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması gerekir.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 12 3. VADELĠ MEVDUAT HESAPLARININ DEĞERLEMESĠ
5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin 1/b bent hükmü ile VUK‟nun 281 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir.” ibaresi aĢağıdaki Ģekilde değiĢtirilmiĢtir.
“Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
Yapılan bu düzenleme ile yıllardır tartıĢıla gelen bir konu daha açıklığa kavuĢmuĢ olmaktadır. Bilindiği üzere daha önce 67 seri no‟lu KVK Genel Tebliği‟nin1 7. bölümü ile; mevduat hesaplarıyla ilgili olarak bankalar tarafından değerleme günü itibariyle gider tahakkuku yapılarak kurum kazancından indirilen faiz tutarlarının mevduat sahipleri tarafından da değerleme günü itibariyle gelir tahakkuku yapılarak kurum kazancına dahil edilmesi yönündeki düzenleme DanıĢtay tarafından iptal edilmiĢ bulunmaktaydı.2 Bu iptal kararından sonra mükellefler eskiden olduğu gibi vadeleri dolmamıĢ olan mevduat hesaplarına değerleme yapmak suretiyle faiz hesaplamamakta idiler.
Bu nedenle doğan boĢluk sonrasında, bankalarca gider yazılan bir tutarın iĢlemin diğer tarafı olan mevduat sahiplerince aynı dönemde gelir yazılmaması nedeniyle Hazine açısından vergi gelirleri itibariyle dönem kayması olmaktaydı. 5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesi ile yapılan düzenleme sonrasında bahse konu sakınca giderilmiĢ olmaktadır. Bundan böyle ticari iĢletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükellefler, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar oluĢan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dahil edeceklerdir. Bu değiĢiklik 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 31 Temmuz 2004 tarihinde yürürlüğe girmiĢ bulunmaktadır.
Örneğin; ( ABC ) Limited ġirketi‟nin, 01.08.2006 tarihinde açtırmıĢ olduğu 1 yıl vadeli mevduat hesabı dolayısıyla vade tarihi olan 01.08.2007 tarihinde 60.000 YTL faiz geliri elde ettiği bir durumda söz konusu kazancın tamamı eskiden olduğu gibi 2007 yılı kurum kazancının tespitinde değil, toplam faiz gelirinin 01.08.2006 – 31.12.2006 tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 25.000 YTL 2006 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2007 – 31.07.2007 tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 35.000 YTL ise 2007 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır.
Ticari iĢletmeler aktifine kayıtlı repo hesapları için de aynı Ģekilde iĢlem yapacaklardır. Madde metninde özel finans kurumlarında bulunan mevduat hesaplarının değerleme günü itibariyle iĢlemiĢ olan faizlerinin ( kar payları) ise ne Ģekilde hesaplanacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır.
1 67 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 6 ġubat 2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıĢtır.
2 DanıĢtay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.10.2001 tarih ve Esas: 2001/172, Karar 2001/311 sayılı kararı.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 13 Bu uygulama ticari iĢletmelerin aktifine kayıtlı vadeli mevduat hesaplarının değerlemesine iliĢkin olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Menkul Sermaye Ġratları” baĢlıklı 75 inci maddesinin 7, 12 ve 14 üncü bentleri kapsamında gerçek kiĢilerin Ģahsi sermayeleri dolayısıyla elde ettikleri faiz gelirlerini kapsamamaktadır. Dolayısıyla gerçek kiĢiler Gelir Vergisi Kanunu‟nun
“Menkul Sermaye Ġratları” baĢlıklı 75 inci maddesinin 7, 12 ve 14. bentleri kapsamında elde ettikleri; mevduat faizleri, özel finans kurumlarından elde edilen kar payları ve repo kazançları eskiden olduğu gibi vadesinde elde edilmiĢ sayılacak kıst getiri hesabı yapılmayacaktır.
4. VADELĠ MEVDUATLARIN ĠġLEMĠġ FAĠZLERĠNE ĠSABET EDEN STOPAJLARIN MAHSUBU
Önceki bölümde yaptığımız açıklamalar çerçevesinde, 5228 sayılı Kanunla yapılan değiĢiklik sonrasında; ticari iĢletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükelleflerin, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar oluĢan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dahil etmeleri yasal bir zorunluluk halini almıĢ olmaktadır.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatının Mahsubu”
baĢlıklı 121. maddesinde ; “Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiĢ bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi'nden mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisi'nden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur.“ hükmü yer almaktadır.
Bu noktada ortaya çıkan sorun ise; ticari iĢletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükelleflerin, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar oluĢan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dahil edeceklerinden hareketle, bu kazançlar üzerinden vadesinde bankaca kesilecek olan gelir vergisi stopajlarının hangi esaslar çerçevesinde mahsuba konu edileceğidir. Bir baĢka deyiĢle kesilen vergilerin tamamı eskiden olduğu gibi vade tarihinin rastladığı yıla iliĢkin beyannamede mi mahsup edilecek, yoksa değerleme günü itibariyle iĢlemiĢ bulunan kıst dönem faizlere isabet eden stopaj hesaplanarak bu tutar, kıst faiz gelirinin beyan edildiği dönemde mi mahsup edilebilecektir.
Aynı sorun daha önce 67 seri no‟lu KVK Genel Tebliği ile mevduat hesaplarıyla ilgili olarak bankalar tarafından değerleme günü itibariyle gider tahakkuku yapılarak kurum kazancından indirilen faiz tutarlarının mevduat sahipleri tarafından da değerleme günü itibariyle gelir tahakkuku yapılarak kurum kazancına dahil edilmesi yönündeki düzenleme sonrasında da çıkmıĢ, Maliye Bakanlığı ise bu sorunu yayınlamıĢ olduğu bir iç genelge açıklığa kavuĢturmuĢtur.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 14 Konuya iliĢkin olarak Maliye Bakanlığı‟nca yayınlanan 2000/2 seri no‟lu Kurumlar Vergisi Ġç Genelgesinde3 konuya iliĢkin olarak yapılan açıklamalar aynen aĢağıdaki gibidir.
“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde, beyannamede gösterilen kazançlardan bu Kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre tevkifan kesilmiş olan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve ticari kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tevkif edilmiş olan verginin, beyannameye ithal edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.”
Kanaatimizce yukarıda yer alan genelgede yapılan açıklamalar mevcut durum içinde aynen geçerli olacaktır. Buna göre; vadesi değerleme gününden (31 Aralık 2006) sonra, ancak beyanname verme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp gelir yazılan iĢlemiĢ faizlere isabet eden gelir vergisi stopajı mahsuba konu edilebilecektir. Vadesi beyanname verme süresinden sonra (Gelir Vergisinde izleyen yıl 15 Mart, Kurumlar Vergisinde izleyen yıl 25 Nisan) dolan mevduat hesaplarında ise stopajın tamamı faiz ödemesinin yapıldığı yıla iliĢkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergilerden yapılacaktır.
Örneğin; Liman Limited ġirketi vadesi 31.03.2007 tarihinde dolan 6 ay vadeli mevduat hesabından 200.000 YTL brüt faiz geliri elde etmiĢ, bankaca faiz ödemesi sırasında 30.000 YTL gelir vergisi tevkifatı yapılmıĢtır. Söz konusu faiz gelirinin 01.10.2006 – 31.12.2006 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 100.000 YTL 2006 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2007 – 31.03.2007 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 100.000 YTL ise 2006 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınacaktır. Aynı Ģekilde bankaca faiz ödemesi sırasında yapılan 30.000 YTL gelir vergisi tevkifatının 01.10.2006 – 31.12.2006 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 15.000 YTL 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, 01.01.2007 – 31.03.2007 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 15.000 YTL ise 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Aynı örnekte mevduat hesabının vadesinin 25 Nisan 2007 tarihinden sonraki bir tarihte dolacağı, dolayısıyla gelir vergisi stopajının da bu tarihten sonra yapıldığı bir durumda ise yapılan stopajın tamamı 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ise bu gerekçe ile herhangi bir mahsup yapılmayacaktır.
3 2000/2 seri no‟lu Kurumlar Vergisi Ġç Genelgesi 28.04.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/4938-68/ 20134 sayılıdır.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 15 5. BANKA KREDĠLERĠNĠN DEĞERLEMESĠ
5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin 1/c bendi hükmü ile VUK‟nun 285 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir.”
ibaresi aĢağıdaki Ģekilde değiĢtirilmiĢtir.
“Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.”
5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin 1/c bent hükmü ile VUK‟nun 285 inci maddesinin birinci fıkrasında yapılan değiĢiklikle de, aynı maddenin 1/b bent hükmü ile VUK‟ nun 281 inci maddesinin birinci fıkrasında yapılan ve önceki bölümde açıkladığımız değiĢikliğe paralel olarak yıllardır tartıĢıla gelen diğer bir konu daha açıklığa kavuĢmuĢ olmaktadır.
Yapılan düzenleme ile, bankalar tarafından kullandırılan kredilere yürütülen faizlerin değerleme günü itibariyle krediyi veren bankalar tarafından gelir, krediyi kullanan mükellefler tarafından da gider olarak kaydedilebileceği hususuna açıklık kazandırılmıĢtır. Bu Ģekilde iĢleme taraf olan mükelleflerden birisi için gider oluĢturan unsurun, diğer mükellef içinde gelir oluĢturması kuralına uygun hükümler getirilmiĢ olmaktadır.
Bundan böyle finansman ihtiyaçlarını banka kredisi kullanmak suretiyle karĢılayan mükellefler, banka kredisi borçları nedeniyle değerleme gününe kadar oluĢan kıst döneme ait tahakkuk etmiĢ ancak ödememiĢ bulundukları faizleri de gider olarak kurum kazancından indirebileceklerdir. Bu değiĢiklik 31 Temmuz 2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiĢ bulunmaktadır.
Örneğin; Kilim Limited ġirketi‟nin, 01.07.2006 tarihinde almıĢ olduğu 1 yıl vadeli banka kredisi dolayısıyla vade tarihi olan 01.07.2007 tarihinde defaten 120.000 YTL faiz ödemesinde bulunacağı bir durumda, söz konusu faiz giderinin tamamı 2007 yılı kurum kazancının tespitinde değil, toplam faiz giderinin 01.07.2006 – 31.12.2006 tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 60.000 YTL 2006 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2007 – 30.06.2007 tarihleri arasında kalan altı aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 60.000 YTL 2007 yılı kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınacaktır.
6. MENKUL KIYMETLERĠN DEĞERLEMESĠ
Menkul kıymetler; Faiz geliri veya kâr payı sağlamak veya fiyat değiĢmelerinden yararlanarak kâr elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi finansal araçlardır.
VUK‟nun 279‟uncu maddesi gereğince, bir kısım menkul kıymetler borsa rayici, bir kısım menkul kıymetler alıĢ bedeli ile bir kısmı ise kar ilaveli alıĢ bedeliyle (kıst getiri ölçütü) değerlenmektedir. Menkul kıymetlerin hangi değerleme ölçüsü
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 16 kullanılarak değerleneceğine iliĢkin esaslarda aĢağıda özetle yer verilmiĢ bulunmaktadır.
6.1. AlıĢ Bedeli Ölçüsüne Göre Değerlenecek Menkul Kıymetler
Hisse Senetleri ile fon portföylerinin en az %51‟i Türkiye‟de kurulmuĢ bulunan Ģirketlerin hisse senetlerinden oluĢan yatırım fonu katılma belgeleri alıĢ bedeli ile değerlenecektir. AlıĢ bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisabı için satıcıya ödenen veya borçlanılan meblağdır.
6.2. Borsa Rayici Ölçüsüne Göre Değerlenecek Menkul Kıymetler
Ana kural olarak, yukarıda açıkladığımız ve alıĢ bedeliyle değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin dıĢında kalan tüm menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenecektir. Borsa rayici; V.U.K.‟nun 263. maddesinde tanımlanmıĢtır. Buna göre, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son muamele gününde borsadaki iĢlemlerin ortalama değeridir.
Bu tanım çerçevesinde hisse senetleri dıĢında Ġ.M.K.B.‟da iĢlem gören ve dolayısıyla varsa borsa rayici ile değerlenecek menkul kıymetler Ģunlardır.
Devlet Tahvili Fiilen bu ikisi iĢlem görmekte,
Hazine Bonosu diğerlerine pek rastlanmamaktadır.
Gelir Ortaklığı Senedi
Özel Sektör Tahvilleri
Varlığa Dayalı Menkul Kıymet,
Finansman Bonoları
6.3. Kıst Getiri Ölçüsüne Göre Değerlenecek Menkul Kıymetler
Borsa rayicine göre değerlenmesi gereken menkul kıymetlerin borsa rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir Ģekilde oluĢtuğunun anlaĢılması halinde, değerlemeye esas bedel; menkul kıymetin alıĢ bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesiyle bulunur. Bu Ģekilde değerlemeye konu olabilecek menkul kıymetleri ise Ģöyle sıralayabiliriz.
AlıĢ bedeli ile değerlenemeyen yatırım fonu katılma belgeleri,
Borsa rayici yoksa
Özel Sektör Tahvilleri
Finansman Bonoları, Banka Bonoları
Varlığa Dayalı Menkul Kıymetler
Gelir Ortaklığı Senetleri.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 17 6.4 Eurobondların Değerlemesi
Eurobond, Devletin ya da Ģirketlerin, yurtdıĢından kaynak sağlamak amacıyla, yabancı para birimlerinden satıĢa sundukları, genellikle uzun vadeli borçlanma araçları olarak tanımlanabilir. BaĢka bir ifade ile eurobond, yurtdıĢı piyasalarından borç para temin edebilmek için, yabancı para cinsinden ihraç edilen ve yurt dıĢında satılan tahvildir.4
Türkiye için yeni bir yatırım aracı olan eurobondların para birimi genellikle Amerikan Doları‟dır (USD). Ancak, Euro, Japon Yeni, Ġsviçre Frangı ve diğer döviz cinsleri üzerinden ihraç edilen eurobondlara da rastlamak mümkündür.
Tanımdan da açıkça görüleceği üzere, eurobondlar uluslararası piyasa ve borsalarda iĢlem gördüğü için borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir.
7. ALACAK VE BORÇLARIN DEĞERLEMESĠ
VUK‟nun 281‟inci maddesine göre alacaklar mukayyet değer ile değerlenmektedir.
Mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce, bu alacaklar içinde Ģüpheli ve değersiz alacaklar varsa saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla düĢüldükten sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır.
Ġsteyen mükellefler, iĢletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerini değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesi amacıyla reeskont iĢlemi yapabilirler.
Döviz cinsinden alacak ve borçlarında dönem sonunda Maliye Bakanlığı‟nca açıklanan döviz alıĢ kuru esas alınarak TL‟ye çevrilmesi ve doğan kur farklarının gelir ya da gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
7.1. Ġhracat ĠĢlemlerinden Doğan Alacakların Değerlemesi
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 8‟inci maddesi gereğince, ihracat iĢlemlerinden doğan yurt dıĢı döviz alacaklarının fiili ihracattan itibaren 180 gün içinde yurda getirilmesi gerekmektedir.
Kambiyo mevzuatına göre de, esas olarak fiili ihracat tarihinden itibaren 180 gün içinde ihracat bedelinin tamamının yurda getirilmelidir. Ancak, dövizin yurda erken getirilmesini teĢvik ve bu Ģekilde çalıĢan firmalarında yurt dıĢında döviz bulundurmalarının sağlanarak, ihracat yapmalarını teĢvik etmek amacıyla 90 gün içinde döviz bedelinin %70‟ini getiren firmalara %30‟luk kısmı yurt dıĢında serbestçe kullanabilme hakkı verilmiĢtir. Dolayısıyla fiili ihracat tarihinden itibaren 90 gün içinde ihraç bedellerinin %70‟i yurda getirilmezse ihracat tarihinden itibaren 180 gün içinde ihracat bedellerinin tamamının getirilmesi gerekmektedir.
4-Ekrem SARISU, “2002 Yılı Eurobond Gelirlerinin Vergilendirilmesi”, YaklaĢım, Aralık 2002,
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 18 Bu süreler içinde yurda getirilmeyen ihracat alacaklarından doğan kur farkları ise mükellefe ait olmayıp DFĠF‟e devredilmekteydi. Yani dönem sonunda fiili ihraç tarihinden itibaren 180 gün geçmesine karĢın yurda getirilmemiĢ ihraç bedelinin yalnız 180 günlük kur farkı hesaplanmaktaydı. Bu nedenle de söz konusu alacaklar, M.B.‟nca yayımlanacak dönem sonu kuru ile değerlenmeyip, 180. gün T.C. Merkez Bankası döviz alıĢ kuru ile değerlenmekteydi. Ancak DFĠF uygulamasına 27.08.2004 tarihinden itibaren son verilmiĢ bulunmaktadır.
Dolayısıyla mevcut durumda 31.12.2006 tarihinde yapılacak olan değerleme iĢlemlerinde; 180 gün geçmesine karĢın yurda getirilmemiĢ ihraç bedelleri içinde kur farkı hesaplanacaktır.
7.2. ġüpheli Alacaklar
V.U.K. 323 üncü maddesine göre Ģüpheli alacak karĢılığı ayırmanın koĢulları aĢağıdaki gibidir ;
7.2.1. Bilanço Usulüne Göre Defter Tutulmalıdır
Vergi Usul Kanunu‟nun 323 üncü maddesindeki “... değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karĢılık ayrılabilir” hükmünden hareketle, bir alacağın Ģüpheli sayılarak zarar hesabına nakli, ancak karĢılık ayrılması ile mümkündür.
BaĢka bir deyiĢle, Ģüpheli alacaklar doğrudan doğruya gider yazılamayacağından.
karĢılık ayrılması sadece bilanço esasına göre defter tutulması halinde söz konusu olacaktır. Dolayısıyla, sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri Ģüpheli alacak karĢılığı ayırabilecek olup iĢletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbaplarının Ģüpheli hale gelen alacakları için karĢılık ayırmaları fiilen mümkün olmayacaktır.
7.2.2. Alacak, Ticari Veya Zirai Kazancın Elde Edilmesi Ve Devamı Ġle Ġlgili Olmalıdır
ġüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesi için aranılan temel koĢullardan bir diğeri ise alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olarak doğması bir baĢka deyiĢle, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası ilgili olarak daha önce hasılat hesapları ile iliĢkilendirilmiĢ olmasıdır. Bu çerçevede örneğin, mükelleflerce mal ve hizmet karĢılığı olmaksızın verilen krediler dolayısıyla doğan alacaklar, hatır senetleri veya personelden olan alacaklar için Ģüpheli alacak karĢılığı ayırmak mümkün değildir.
7.2.3. Alacak Değerleme Günü Ġtibariyle Teminatsız Olmalıdır
Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği Ģeklinde ayni bir teminata bağlanmıĢ alacaklar için karĢılık ayrılamaz. Bu kapsamda kamu kuruluĢlarından olan alacaklar için de karĢılık ayrılamayacağı düĢünülmektedir. Kefalete bağlı alacaklar da Ģüpheli alacak uygulaması açısından teminatlı alacak olarak değerlendirilmektedir.
Değerleme günü itibariyle vadesi dolan ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacaklara istinaden teminat olarak gösterilen kefilin ödeme yapamaması veya teminat olarak alınan çek ve senetlerin de karĢılıksız çıkması durumunda, her iki
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 19 borçlu nezdinde dava veya icra takibinin baĢlatılması koĢuluyla söz konusu alacaklar teminatsız olarak nitelendirilecek ve karĢılık yolu ile gider yazılabilecektir.
7.2.4. Alacak Değerleme Günü Ġtibariyle ġüpheli Hale GelmiĢ Olmalıdır
Alacak, dava ve icra safhasında bulunmalı ve takibat ciddiyetle devam ettirilmelidir. Sadece müracaat yeterli değildir.
Alacağın Ģüpheli alacak sayılabilmesi dolayısıyla karĢılık ayrılabilmesi için, borçlusu tarafından vadesinde ödenmemiĢ alacak için mahkemede dava açılmıĢ olması veya icra dairesine icra takip dilekçesinin verilmiĢ olması gerekmektedir.
Ancak, davaya veya icraya Ģeklen baĢvurulması yeterli olmayıp, bu Ģekil Ģartının yanı sıra dava ve icranın bizzat iĢletme tarafından ciddi bir Ģekilde takibi gerekmektedir.
BaĢka bir deyiĢle, dava için sadece Ģekli bir müracaat yapılmıĢ olması, alacağın Ģüpheli sayılması için yeterli olmamaktadır. Nitekim DanıĢtay vermiĢ olduğu bir kararında; “...davacı tarafından borçlusu aleyhine yapılan anılan icra takibinin ciddi olmadığı ve VUK‟ nun 323 üncü maddesinde tanınan bir hakkın kötüye kullanıldığı...” gerekçesiyle yükümlüye tarh edilen vergi ve cezaları onaylamıĢtır.
Diğer taraftan, icra takibine geçilmemiĢ alacaklar için, baĢka firmalar tarafından icra takibine geçildiği gerekçesi ile Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılamaz. Dava ve icra safhası tanımı, borçlunun iflası halinde alacağın iflas masasına kaydettirilmesini de içermektedir. Keza, Ġcra ve Ġflas Kanunu‟na göre iflas takibi, „külli icra‟ takibi demek olup, borçlu Ģirket aleyhine açılan iflas davasına ait dava dosyasına, alacakla ilgili belgelerin ve davaya müdahil olmak istenildiğini belirtir dilekçenin eklenmesini müteakip, söz konusu alacağın kayıtlarda Ģüpheli alacaklar hesabına devri ve alacağa istinaden karĢılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Alacağın dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması halinde ise; yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiĢ olmalıdır.
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılmasında davaya veya icraya baĢvuru Ģart olmayıp, senetli alacakların yapılan protestoya, senetsiz alacakların ise yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiĢ olması yeterli olmaktadır.
Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacağın ölçüsüne Kanunda yer verilmemiĢ olup, uygulamada dava ve icra ile ilgili olarak yapılacak olan giderlerin alacak tutarını aĢtığı durumlarda bu Ģartın sağlandığı kabul edilmektedir.
7.2.5. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılacak Dönem
Vergi Usul Kanunu‟nun 323 üncü maddesi çerçevesinde; borçlusu tarafından vadesinde ödenmeyen alacaklar kanuni yollara hangi dönemde baĢvurulmuĢsa alacak o dönemde Ģüpheli hale geleceğinden, karĢılık da söz konusu dönemde ayrılacaktır. Alacağın vadesi ile kanuni yollara baĢvurulması farklı dönemlere rastlarsa, karĢılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni Ģartın sağlandığı yılda ayrılacaktır.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 20 ġüpheli alacak karĢılığı uygulaması ihtiyari bir uygulamadır. Dolayısıyla alacağın Ģüpheli hale geldiği dönemde karĢılık ayrılamadığı durumda ihtiyariliğin karĢılık ayırmama yönünde kullanıldığı kabul edilerek, daha sonraki dönemlerde bu alacak için karĢılık ayrılması söz konusu olamaz.
Yargıya intikal eden konuya iliĢkin uyuĢmazlıklarda DanıĢtay‟ın konuyla ilgili vermiĢ olduğu kararlar da ağırlıklı olarak alacağın Ģüpheli hale geldiği yıl Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılması yönündeydi. Ancak, vergi yargısı tarafından son dönemde alacağın Ģüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karĢılıkların sonraki yıllarda ayrılabileceğine iliĢkin kararlarda vermeye baĢlamıĢ, bu görüĢünü de alacağın Ģüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek alacak için karĢılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulünün, Kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan hakkın alınması anlamına geleceğine bağlamıĢtır.
7.2.6. ġüpheli Alacak KarĢılığı Ayrılmasında Özellikli Durumlar
* Kampanyalı (ön ödemeli) satıĢlardan doğan alacaklar ve avans mahiyetindeki alacaklar için karĢılık ayrılamaz.
* 334 sayılı VUK Genel Tebliği‟ne göre alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmiĢ olması ve KDV beyannamelerinde beyan edilmiĢ olması Ģartıyla, KDV içeren Ģüpheli alacaklarda katma değer vergisi için de karĢılık ayrılabilecektir.
* Aciz vesikasına bağlanan alacaklarda alacağın tamamı için değil bu vesikada yer alan tutar kadar karĢılık ayrılabilir.
* Yurt dıĢından olan alacaklar içinde yurt dıĢında dava açıldığının dıĢ temsilciliklere onaylatılması Ģartıyla karĢılık ayrılabilir.
* Dövize endeksli veya döviz cinsinden olan Ģüpheli alacaklar için karĢılık ayrılmasına karar verilmesi halinde, bu alacağa bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları da Ģüpheli alacak kabul edilerek karĢılık ayrılır.
* ĠĢtiraklerden olan alacaklar için karĢılık ayrılabilir.
* Ġflas halindeki kiĢilerden olan alacaklar için karĢılık ayrılabilir.
* Ferdi iĢletme ve Ģahıs Ģirketlerinde Ģirketin ortaklarından olan alacakları için karĢılık ayrılamaz.
* ġahıs Ģirketlerinden ( Kollektif ve Adi Ortaklıklar ) olan alacaklarda TTK hükümlerine göre tüm ortaklar bütün mal varlıklarıyla müteselsilen sorumlu olduklarından Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesi için Ģirket tüzel kiĢiliği ve ortakların hepsi için takibata geçilmiĢ olması gerekmektedir.
* Ciro edilmek suretiyle gelen senet bedelinin ödenmemiĢ olması durumunda, Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılabilmesi için bu senedi ciro eden kiĢi hakkında takibat yapılmıĢ olması gerekir.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 21
* Kefalete bağlı olan alacaklarda asıl borçlunun yanı sıra kefil nezdinde de takibata geçilmiĢ olması gerekir.
* Hatır senetleri için Ģüpheli alacak karĢılığı ayrılamaz.
* TMSF‟ ye devredilen bankalarda bulunan mevduat ve repo hesapları için karĢılık ayrılamaz.
7.3. Değersiz Alacaklar
Yargı Kararına veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan olmayan alacaklardır. V.U.K.‟nun 322 nci maddesine göre bir alacağın değersiz alacak sayılarak gider kaydedilebilmesinin Ģartları aĢağıdaki gibidir.
a- Alacak, bilanço veya iĢletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iĢtigal eden iĢletmelere ait olmalıdır.
b- Alacak ticari iĢle veya iĢletmeyle ilgili olmalıdır
c- Alacağın tahsili, kazai bir hükme (yargı kararı) veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir.
d- Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.
Kanaat verici bir vesikadan ne anlaĢılması gerektiği hususunda ise; kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Bu durum, değersiz alacak uygulamasının kapsamını geniĢletmekle beraber, kanaat verici bir vesikadan söz edebilmek için tahsil olanaksızlığını gösteren bir delilin varlığı Ģarttır. Bu kapsamda Kanaat Verici Vesikalara örnek olarak Ģunları verebiliriz;
Konkordato anlaĢması,
Borçlunun miras bırakmadan ölümü ve mirasçıların mirası reddettiğini gösteren belge,
Borçlunun yurt dıĢına kaçması ve haciz edilebilecek malı olmadığını gösterir belge,
Alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları
Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı,
Borçlunun gaipliğine iliĢkin mahkeme kararı ve buna bağlı olarak herhangi bir mal varlığının bulunmadığına dair resmi makam belgesi,
Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaĢması,
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 22
Borçlunun, ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri.
Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak ve diğerleri,
Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı,
Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiĢ ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuĢ bulunan iflas kararına iliĢkin belgeler
Değersiz Alacaklarda Özellikli Konular ;
Bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için tüm hukuki yolların tüketilmiĢ olması gerekir.
Borçlunun iflas etmiĢ olması tek baĢına değersiz alacak yazmak için yeterli değildir.
Alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına gider (zarar) yazılması gerekir.
Aksi takdirde izleyen yıllarda dikkate alınamaz.Değersiz alacaklar daha sonra tahsil edilirse tahsil edildiği yıl gelir yazılır. Bilanço esasına göre defter tutan iĢletmeler değersiz hale gelen alacaklarını değersiz hale geldikleri yıl mukayyet değerleri ile zarara geçirerek, iĢletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise defterlerine gider kaydederek yok ederler.
KDV içeren değersiz alacaklarda KDV de değersiz alacak olarak kabul edilecektir.
Yukarıda yer alan kanun maddesinden hareketle; herhangi bir alacağın değersiz alacak haline geldiğinin kabul edilebilmesi için gereken Ģartlar aĢağıdaki Ģekilde sınıflandırılabilir :
7.4. Vazgeçilen Alacaklar
VUK‟nun 324‟üncü maddesine göre; “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karĢılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan baĢlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklonulur.”
Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacaktır. Borçlu yönünden ise gerçek pasifte bir azalma olmuĢ, öz sermaye artmıĢtır. Bu nedenle vazgeçilen alacak borçlu yönünden hasılat (Kâr) hükmündedir. Ancak borcu bağıĢlanan bir kimsenin mali durumunun esasen bozuk olduğu göz önünde tutularak bu karın alacaktan vazgeçildiği yılda değil, daha ileriki yıllarda vergilendirilmesi öngörülmüĢtür.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 23 Vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde açılan özel bir karĢılık hesabına alınır. Bu hesaba alınan alacak üç yıl içinde zararla kapatılamadığı takdirde dördüncü yıl kâra aktarılır.
Normal bekleme süresi üç yıl olmakla beraber daha önce iĢin bırakılması, ölüm ve kurumlarda tasfiye halinde kâra aktarılır. GeçmiĢ yıl zararları kaynağı ne olursa olsun, bekleme süresi için vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez.
7.4.1. Konkordato Yoluyla Vazgeçilen Alacaklar
Konkordato, ödeme kabiliyeti azalan bir borçlunun alacaklıları ile anlaĢmak suretiyle borcundan kısmen kurtulmasıdır. Tabiatıyla konkordatonun hüküm ifade edebilmesi için alacaklının borçlunun hazırladığı teklifi kabul etmesi gerekir.
Konkordato zaman veya miktar yönünden yapılabilir.
Alacaklıların alacaklarının belirli bir kısmından vazgeçmeleri Ģeklinde olursa miktar konkordatosu söz konusudur. Bu halde alacaklılar, vazgeçmiĢ oldukları alacak miktarı kadar karĢılık gideri yazabileceklerdir.
Vazgeçilen alacakların borçlu yönünden kara alınması bakımından bekleme süresi, normal olarak üç yıl olmakla birlikte, daha önce iĢin terki, ölüm, kurumlarda devir hallerinde, ölüm veya devir tarihinde üç yıllık süreye bakılmaksızın ölüm veya devir tarihinde kara intikal ettirilir.
Borçlunun, borcunun vadesinin uzatılması halinde borcunun tümünü ödeyeceği teklifinin kabul edilmesi durumunda ise söz konusu olan vade konkordatosudur. Bu konkordato Ģeklinde alacaklının tahsilinden vazgeçtiği herhangi bir alacak söz konusu değildir. Sadece mevcut alacağın vadesi uzatılmıĢtır.
Bu durumda herhangi bir karĢılık ayrılması yada gider yazılması da söz konusu olamayacaktır zira ortada vazgeçilen bir alacak diğer bir ifadeyle borçlunun ödemekten kurtulduğu herhangi bir borç söz konusu değildir.
7.4.2. Sulh Yoluyla Vazgeçilen Alacaklar
Konkordato halinin tevsik edilmesinde bir zorluk bulunmamaktadır. Ancak aynı durum vazgeçilen alacaklar açısından düzenlenen ikinci durum olan sulh yoluyla vazgeçilen alacaklar için geçerli değildir. ġöyle ki sulh yolu için gerekli bir hukuki prosedür olup olmadığı veya sulh anlaĢmasının Ģekle tabi olup olmadığı konusunda kanunda bir açıklık yoktur. Bu tür durumlarda gelir idaresinin konuya bakıĢ tarzı önem kazanmaktadır.
Ayrıca 4503 sayılı kanunla Vergi Usul Kanunu'na eklenen geçici 24. maddeye iliĢkin olarak yayımlanan 284 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile sulh anlaĢmasının notere tasdik ettirilmesi veya noter huzurunda düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiĢtir.
7.5. Alacak ve Borç Senetleri Reeskontu
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 24 7.5.1. Reeskont Uygulaması ve ġartları
Ġktisadi iĢlemlere dahil senetli borç ve alacakların reeskonta tabi tutulma iĢlemleri, Vergi Usul Kanunu‟nun 281 ve 285‟inci maddelerinde düzenlenmiĢtir.
Reeskont, iĢletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesidir. Reeskont ayırmanın Ģartları aĢağıdaki gibi özetlenebilir.
Alacak veya borç senede bağlı olmalıdır.
Senet, vade içermelidir.
Senedin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiĢ olmalıdır.
Senet bilançoda yer almalıdır.
Senet kazancın elde edilmesine yönelik olmalıdır.
20.12.2005 tarih ve 26029 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan TCMB‟nın Ġskonto ve Avans Oranları Hakkındaki Tebliğine göre; 31.12.2006 tarihinde yapılacak olan reeskont iĢlemlerinde % 25 oranı uygulanacaktır.
7.5.2. Reeskontta Özellikli Durumlar
Bankalar, bankerler ve sigorta Ģirketleri dıĢında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için reeskont iĢlemi ihtiyaridir.
Ancak alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluĢlar, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. Kısmi reeskont iĢlemi yapılamaz. Örneğin;
alacak senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını tutmamak olmaz.
Bankalara Teminata ve tahsilata verilen senetler içinde reeskont hesaplanabilir.
Kampanyalı ( ön ödemeli ) satıĢlarla ilgili olarak alınan senetler için reeskont hesaplanamaz.
Hatır senetleri için reeskont hesaplanamaz.
Vadeli çekler için reeskont hesaplanamaz.
Yıllara sari inĢaat dolayısı ile alınan senetler için reeskont hesaplanamaz.
Vadesi belli olan senetsiz alacak ve borçlar için reeskont hesaplanamaz.
Hatır senetleri için reeskont hesaplanamaz.
Müflisten olan alacaklar için reeskont hesaplanamaz.
Yabancı para cinsinden olan senetli alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilir. (VUK. 280/3). Ancak bu durumda reeskont oranı olarak; senette faiz
oranı yoksa LIBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) esas alınır.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 25 ( 31.12.2006 Tarihli LĠBOR Amerikan Doları için yaklaĢık % 5,2 - Euro için yaklaĢık % 3,9 )
Senet tutarı KDV‟de içeriyorsa, KDV hasılat unsuru olmadığından, reeskont iĢlemi yapılırken bu kısım senet bedelinden düĢülüp düĢülmeyeceği tartıĢmalıdır. Ancak 334 no‟lu VUK Genel Tebliğinde Ģüpheli alacaklar için yapılan açıklamalar paralelinde kanaatimizce senet tutarının KDV‟de içermesi halinde reeskont iĢlemi KDV dahil tutar üzerinden yapılmalıdır. Maliye Bakanlığı‟nca verilen bir Özelge‟de5 ;Ģirketlerin ekonomik faaliyetlerinin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve Ģirketlerin satıĢları sırasında satıĢ bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluĢturan KDV, iĢletme alacaklarının unsurunu teĢkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedenleriyle, reeskont uygulamasının alacak senedi içerisinde yer alan KDV, dahil bedel üzerinden yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiĢtir.
7.5.3. Reeskont Hesaplama Formulü
238 no‟lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği‟nde yapılan açıklamalar çerçevesinde Reeskont hesabında aĢağıda yer alan iç iskonto formülünün kullanılması gerekmektedir.
Ġç Ġskonto Formülü: F = A x n x t / 360+( n x t ) F= Reeskont Tutarı
t = Vade (Değerleme günü itibariyle kalan gün sayısı) A= Senedin Nominal Değeri
n= Faiz Oranı;
Faiz oranı olarak öncelik varsa senetteki faiz oranı esas alınır. Ancak Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre senede faiz oranı yazılamaz, yazılırsa geçersizdir.
Bu durumda ancak alıcı ile satıcı arasında bir sözleĢme varsa ve bu sözleĢmede bir oran belirtilmiĢse bu oran reeskont oranı olarakta dikkate alınabilecektir.
Senedin üzerinde bir oran belirtilmemiĢse, bu durumda reeskont iĢlemlerinde kullanılacak oran T.L. cinsinden senetler için T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans iĢlemleri için belirlenen faiz oranı iskonto oranı (31.12.2006 için % 25), yabancı para cinsinden senetler içinse aynı para türü için geçerli 31.12.2006 Tarihli LĠBOR ( YaklaĢık olarak Amerikan Doları için % 5,2 - Euro için % 3,9 ) esas alınır.
7.5.4. Belirli Vadeyi Ġçeren Çeklerde Reeskont Uygulaması
Türk Ticaret Kanunu uyarınca, çek bir ödeme emridir ve ibraz edildiğinde ödenmek zorundadır. Buna aykırı bir kayıt çekte yer alırsa yazılmamıĢ sayılır. Ancak, uygulamada çeklere vade konmakta ve vadeli bir senet gibi içlem görmektedir. Vergi Usul Kanunu'nda alınan ve verilen çeklerin reeskonta tabi tutulup tutulamayacağı
5 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 10.08.2001 Tarih ve 42547 sayılı yazısı.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 26 konusunda açık bir hüküm yoktur. Konuyla ilgili Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde de herhangi bir açıklama yer almamaktadır. Bu nedenle bir süre öncesine kadar tartıĢma konusu yapılan vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulup tutulamayacağı hususu, DanıĢtay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 04/04/2000 tarih ve E:1999/408 K:2000/144 Sayılı Kararı ile ; vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulamayacağı Ģeklinde sonuçlandırılmıĢtır. Bu kararla,çekin vade ve faiz kaydı taĢımasının yasal olarak mümkün bulunmadığı , uygulamada çekin çeĢitli nedenlerle vadeli düzenlenmiĢ olmasının adına çek düzenlenen yükümlünün, ancak değerleme gününde vadesi gelmemiĢ senede bağlı alacaklar için uygulanmasını öngören Vergi Usul Kanunu'nun 281. maddesindeki düzenlemeden yararlandırılmasına olanak vermeyeceğine hükmedilmiĢtir.6
7.5.5. Yabancı Para Cinsinden Düzenlenen Alacak Ve Borç Senetlerinde Reeskont Uygulaması
Vergi Usul Kanunu'nun 280 maddesinde, yabancı para cinsinden düzenlenmiĢ alacak ve borç senetleri için de reeskont hesaplanabileceği hükme bağlanmıĢtır.
Yabancı para cinsinden düzenlenmiĢ senetler için reeskont hesaplanabilmesi için aĢağıdaki Ģartların bulunması gerekir.
-Yabancı para cinsinden olan alacak ve borcun senede bağlı olması, -Senedin vade içermesi,
-Değerleme gününde senedin vadesinin gelmemiĢ olması,
-Reeskonta tabi tutulacak alacak senedinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,
-Alacak veya borç senedinin iĢletmenin aktifinde kayıtlı olması,
durumunda, yabancı para cinsinden düzenlenmiĢ alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplanabilecektir.
7.5.6. Hatır Senetleri
Alacak veyahut borç senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, senede bağlanan alacak ya da borcun ticari faaliyetten kaynaklanması yani, hasılat ya da gelir yaratıcı veya maliyet ya da gider unsuru olması gerekir. Ancak gerçek bir alacak ya da borç iliĢkisine dayanmayan hatır senetleri vergi matrahını etkileyici bir unsura tabi tutulmaması gerekir. Dolayısıyla hatır senetleri için reeskont hesaplaması yapılamaz.
7.5.7. Teminata ve Tahsile Verilen Alacak Senetleri
Teminata verilen alacak senetlerinin, iĢletmenin portföyünde bulunan diğer senetlerden bir farkı bulunmadığı için reeskont hesaplanabilir.
6 DOKGÖZ Murat, Alacak ve Borç Senetlerinde Reeskont Uygulaması, Vergi Dünyası Aralık 2002
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 27 Tahsile verilen senetleri bankaya tevdi etmekle, tahsil için bir temsil yetkisi verilmektedir. Bu nedenle, tahsile verilen alacak senetleri, değerleme gününde, henüz tahsil edilmemiĢ olmak koĢuluyla reeskont konusu yapılabilir.
7.5.8. ġüpheli Alacak Durumundaki Senetli Alacaklar
ġüpheli hale gelen alacaklar, Vergi Usul Kanunu'nun 323‟üncü maddesine göre değerlemeye tabi tutulur ve karĢılık ayırmak suretiyle vergi matrahının hesaplanmasında gider unsuru olarak dikkate alınır. Dolayısı Ģüpheli alacaklar için ayrıca reeskont hesaplamak suretiyle kayıtlara ikinci kez gider olarak intikal ettirmek mümkün değildir.
7.5.9. Alacak Senetlerinin KDV Dahil Tutarlar Üzerinden Alınması Halinde Reeskont Hesaplaması
Katma Değer Vergisi dahil alacak senedi alınması halinde, satıĢ bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluĢturan Katma Değer Vergisi'nin reeskont hesaplamasında dikkate alınıp alınmayacağı tartıĢma konusu olmaktadır.
Ancak bizinde katıldığımız görüĢe göre; alacak senetlerinin bedelini oluĢturan Katma Değer Vergisi, iĢletme alacaklarının unsurunu teĢkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması gerekçesi ile reeskont uygulamasının alacak senedi içerisinde yer alan katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapılmasının mümkün bulunmaktadır.
7.5.10. Avans Olarak Alınan Senetler
SatıĢları artırmak amacıyla düzenlenen, vadeli satıĢ kampanyalarında satıĢa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin yani fatura kesilip kayıtlara gelir unsuru olarak intikal ettirilmeksizin, senede bağlanan alacak tutarlarından vadesi gelmemiĢ alacak senetlerinin reeskont iĢlemine tabi tutulması mümkün değildir.
Reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, gider kaydedilen reeskont tutarlarının giderler arasından çıkarılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir.
(Vadeli satıĢlar ile ilgili olarak düzenlenen 1993/1 sayılı Vergi Usul Kanunu Ġç Genelgesi)
7.5.11. Yıllara Sari ĠnĢaat Ve Onarma ĠĢleri Dolayısıyla Edinilen Alacak Senetleri
Birden fazla yıla sirayet eden inĢaat onarma iĢleri dolayısı ile alınan alacak senetleri için ancak iĢin bittiği yıl itibarı ile reeskont hesaplamasına tabi tutulabilmektedir. Çünkü iĢin bittiği yıl itibariyle kayıtlara gelir olarak intikal ettirilip ticari kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır. Yıllara sari inĢaat ve onarma iĢi ile ilgili iĢ bitmeden, önceki yıllarda alınan alacak senetleri kayıtlarda alındığı dönemin gelir unsuru olarak dikkate alınmadığı için reeskont hesaplamasına tabi tutulamaz.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 28 7.5.12. Müflisten Olan Senede Bağlı Alacaklar
Müflisten olan alacaklar senede bağlı olsun ya da olmasın, eğer gayrimenkul rehni suretiyle teminata bağlanmamıĢlarsa iflasın açılmasından itibaren vadesi gelmiĢ alacak olmaktadır. Oysa reeskont uygulanabilmesi için değerleme gününde henüz senedin vadesinin gelmemiĢ olması gerekir. Dolayısı ile bu tür alacak senetleri için reeskont uygulanamaz.
7.5.13. Reeskont Uygulama Örneği
(X) A.ġ‟nin 31.12.2006 tarihi itibariyle bilançosunun aktifine kayıtlı 90 gün vadeli nominal bedeli 100.000 YTL olan bir adet alacak senedi bulunmakta ve senetl üzerinde faiz oranını yer almamaktadır. Bu verilere göre Ģirketin 31.12.2006 tarihi itibariyle reeskont tutarı Ģu Ģekilde hesaplanacaktır. Senetlerin üzerinde faiz oranı belirtilmediği için reeskont hesaplamasında, T.C. Merkez Bankası‟nın kısa vadeli avans iĢlemleri için belirlediği % 25 oranı esas alınacaktır.
Ġç Ġskonto Formülü
Reeskont Tutarı = Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün sayısı 36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı) Reeskont Tutarı = 100.000x 25 x 90
36.000 + (25 x 90) Reeskont Tutarı = 5.806 YTL
PeĢin Değer Formülü
PeĢin Değer = Nominal Değer x 36.000
36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı) Reeskont Tutarı = Nominal Değer – PeĢin Değer
PeĢin Değer = 100.000 - 100.000x 25 x 90 36.000 + (25 x 90)
= 94.194 YTL
Reeskont Tutarı = 100.00,00 – 94.194 = 5.806 YTL 7.5.14. Reeskont ĠĢlemlerinin MuhasebeleĢtirilmesi
Yukarıdaki örnek çerçevesinde reeskont iĢleminin muhasebeleĢtirilmesi aĢağıdaki gibi olacaktır:
Alacak Senetleri Reeskontunun MuhasebeleĢtirilmesi
–––––––––––––––––31.12.2006–––––––––––––––––
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 29
657-Reeskont Faiz Gideri 5.806
657.01-90 Gün Vadeli Senet
122-Alacak Senetleri Reeskontu 5.806
122.01- 90 Gün Vadeli Senet
(222-Alacak Senetleri Reeskontu)
Alacak Senetleri Reeskontunun Yeni Dönem BaĢındaki Kaydı –––––––––––––––––01.01.2007–––––––––––––––––
122-Alacak Senetleri Reeskontu 5.806
122.01-90 Gün Vadeli Senet
(222-Alacak Senetleri Reeskontu)
647-Reeskont Faiz Gelirleri 5.806
647.01-90 Gün Vadeli Senet
–––––––––––––––––/–––––––––––––––––––––––––
7.6. Özellik Arz Eden Bazı Alacaklar 7.6.1. Kamudan olan Alacaklarda Durum
Kamu kurum ve kuruluĢlarından olan alacakların tahsil edilememesi diye bir sorunun olamayacağı, ancak ödemelerde bir süre gecikmenin söz konusu olabileceği, dolayısıyla kamu kurumlarından olan alacaklar için karĢılık ayrılması mümkün olamayabilecektir. Ancak bir alacağın varlığına, konusuna, tutarına, içeriğine iliĢkin ihtilaflar nedeniyle dava konu olması mümkündür.
Bu nedenle, kamu kurum ve kuruluĢlarından olan bir alacağın, herhangi bir nedenden ötürü dava konusu olabileceğinin, bu nedenle tahsilinin Ģüpheli hale gelebileceğinin ve bu alacaklar için karĢılık ayrılabilecektir.
7.6.2. Hatır Senetleri ile Kefalet SözleĢmelerinden Doğan Alacaklarda Durum
Fiktif olması nedeniyle hatır senetlerden doğan alacaklar hasılat ya da gelir kaydedilmez. Bu nedenle de bu senetlerden doğan alacaklar için karĢılık ayrılamaz.
Kefaletten doğan alacaklar, gerçek bir ticari iliĢkiyi göstermesi özelliği ile hatır senetlerinden ayrılırlar. Ancak, asıl borçlusunun yerine borcun ödenmesi nedeniyle kefaletten doğan alacaklar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi yani bir kazanç elde etmeye yönelik değildir.
DÖNEM SONU ĠġLEMLERĠNĠN VERGĠSEL BOYUTU 30 Nitekim Borçlar Kanunu‟nun 483. maddesinde kefalet sözleĢmesini "onunla bir kimse, borçlunun akdettiği borcun edasını temin etmeyi alacaklıya karĢı taahhüt eder"
Ģeklinde belirlemiĢtir.
Dolayısıyla, bir iĢletmenin bir baĢka iĢletmeyle aralarında yaptıkları kefalet sözleĢmesi, iĢletmenin bir gelir ve menfaat sağlamayı amaçlayarak yaptığı bir eylem değildir. Buna göre Ģahsi kefalet nedeniyle alacaklısına ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacağın ticari iĢletme için Ģüpheli alacak olması mümkün değildir..
7.6.3. Verilen Avansların Geri Alınamamasından Doğan Alacaklarda Durum
Verilen avans karĢılığında mal veyahut avansın geri alınamamasından doğan alacak, bu alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup olmadığı noktasında önem arz etmektedir. Bu alacağın daha öncesinde hasılat hesaplarına kaydedilmemiĢ olmasının maddenin açık hükmüne aykırılık teĢkil etmesi nedeniyle herhangi bir karĢılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.
7.7. Yabancı Para Cinsinden Alınan veya Verilen Avansların Değerlemesi Avans; ön ödeme, yapılan satıĢ sözleĢmesinde bir tarafın edimini, satıcıya nazaran zaman olarak daha önce yerine getirmesi Ģeklinde değerlendirilebilir. Yine bir para isteme hakkını temsil etmekten önce mal veya hizmet isteme hakkını temsil eden ve normal olarak bir mal veya hizmetin maliyetine dönüĢecek olan önceden verilmiĢ para ve benzeri değerler avans olarak nitelendirilebilir.
Buna göre avans ödemesi, satıĢ sözleĢmesinde alıcının satılan malın bedelini erken ödemesinden ve dolayısıyla sözleĢmeden kaynaklanan borcunu yerine getirmesinden baĢka bir Ģey değildir. Satıcı yönünden alınan avans ise, alıcıdan olan satıĢa konu malın bedelini isteme hakkını ortadan kaldırır. Bir baĢka deyiĢle sipariĢ avansı, ne alıcı açısından, ne de satıcı açısından bir alacak niteliğinde değildir. Satıcı aldığı avansla alacağını tahsil etmiĢ olmaktadır. Alıcının alacağı ise ödediği avans değil, sözleĢmede belirtilen satıĢa konu malın mülkiyet ve zilyetliğini istemektir.
Verilen sipariĢ avansının alacak veya borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir. Ancak DanıĢtay'ın bu açıklamaların aksi yönde verdiği kararlar bulunmaktadır. Nitekim bazı kararlarında; davacı Ģirketin "aldığı sipariĢ avanslarını değerlemeye tabi tutarak oluĢan kur farkı giderlerini" Kar-Zarar hesabına gider yazabileceğini belirtmiĢtir. Bir baĢka kararında, döviz olarak alınan avansların Vergi Usul Kanununun 280'inci maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutularak, kur farkının Kar-Zarar hesabına gider kaydedilmesinin yerinde bir uygulama olduğunu belirtmiĢtir.
DanıĢtay her iki kararda da, alınan sipariĢ avanslarının, alan Ģirket açısından bir
"borç" olduğundan hareket etmektedir. Bu yoruma gösterilen en önemli gerekçe ise,
"alınan avanslar"ın Tek Düzen Hesap Planında Diğer Borçlardan hemen sonra gelmek üzere, 34'lü grupta muhasebeleĢtirilmesidir.
Oysaki, hukuk sistemimizde, verilen sipariĢ avanslarını veren açısından alacak, alan açısından ise bir borç olarak nitelemenin imkanı yoktur. Zira avans ödemesi, veren açısından borcun ifası, alan açısından ise alacağın tahsili hükmündedir. Buna göre; yabancı para cinsinden alınan veya verilen avansların
