AMORTİSMAN UYGULAMASINDA AZALAN BAKİYE YÖNTEMİNİN VERGİ USUL KANUNU VE TÜRKİYE MUHASEBE
STANDARTLARI KAPSAMINDA KULLANIMI
Doç. Dr. Kadir DABBAĞOĞLU10
ÖZ
Periyodik finansal raporlamanın önemli bir unsuru olan amortisman, per- yodik finansal raporlamanın mali ve ticari amacına göre, farklı düzenlemelere tabi tutulmuştur. Maddi duran varlıklarda amortisman konusu, bu bağlamda, Vergi Usul Kanunu ve 16 No’lu Türkiye Muhasebe Standartı tarafından ayrı ayrı düzenlenmiştir. Getirilen farklı düzenlemelerden dolayı amortismana tabi varlığın maliyet değeri, hurda değeri, amortismana başlama ve durdurma, fay- dalı kullanım süresi ve amortisman hesaplama yöntemleri gibi amortisman uygulamasına ilişkin temel parametrelerin tanımları da farklılaşmaktadır. Ma- kale bu farklılıkları kısaca açıklamakla birlikte, her iki düzenlemede de ka- buledilir bir amortisman yöntemi niteliğinde olan azalan bakiye yöntemini, özellikle uygulanmasında ortaya çıkan yapısal farklılıktan dolayı, incelemekte ve farklılığı matematiksel olarak açıklamaya çalışmaktadır.
1. GİRİŞ
Finansal raporlama mali ve ticari olmak üzere temelde iki farklı amaçla yapılır.
Mali raporlamanın usul ve esasları mali mevzuat kapsamında Maliye Bakanlığı tarafından belirlenirken, ticari raporlamanın usul ve esasları Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında Kamu Gözetimi ve Muhasebe Denetim Standartları Ku- rumu ile Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu gibi düzenleyici kuruluşlar tarfından yapılmakta, bu da raporlamaların tabi olduğu usul ve esasların farklılaşması sonucu doğurmaktadır.
Finansal raporlama bağlamında farklı usul ve esaslara maru kalan bir muha- sebe uygulaması da maddi duran varlık amortismanıdır. Amortisman uygulaması mali ve ticari yönden muhtelif başlıklarda farklılaşsa da en belirgin farklılaşma her iki düzenleme tarafından da kabuledilen bir amortisman yöntemi olan azalan baki- ye yönteminin uygulanmasında ortaya çıkmaktadır. Bu yöntem ticari raporlamaya ilişkin düzenlemeler açısından da farklı bir özellik arz etmektedir.
10 İstanbul Aydın Üniversitesi İİBF Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü Öğretim Üyesi
*
*
2. AMORTİSMAN
Amortisman, varlık maliyetinin varlığın faydalı kullanım süresine dağı- tılması amacıyla uygulanır (Bragg, 2002, s. 188). Maddi duran varlıklarda amortisman konusu mali (Vergi Usul Kanunu- VUK) ve ticari (16 no’lu Tür- kiye Muhasebe Standartı-TMS) kapsamda farklı düzenlemelere tabidir. İlgili düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir:
Amortismana Tabi Tutar:
VUK TMS
Peşin fiyat + +
Özellikli maddi duran varlık vade farkı + +
Özellikli maddi duran varlık borçlanma maliyeti
(TMS 23) + +
Özellikli olmayan maddi duran varlık vade farkı + Dikkate alınmaz Özellikli olmayan maddi duran varlık borçlanma
maliyeti + Dikkate
alınmaz
Genel yönetim gideri payı İhtiyari Dikkate
alınmaz
İade veya mahsuba konu olmayan vergiler + +
Nakliye, hammaliye giderleri + +
Sigorta gideri + +
Direkt ilgili diğer giderler + +
Hurda değer (muhasebe tahmini) Dikkate
alınmaz -
Hurda (kalıntı) değer amortismana tabi maddi duran varlığın tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır (Erdoğan, Lazol, Ergün, & Köse , 2012, s. 84).
TMS faydalı kullanım süresi sonunda varlığın net defter değerinin hurda değerine eşit olmasını öngörmektedir. Bununla birlikte uygulamada bazı du- rumlarda, bir varlığın hurda değeri amortismana tabi tutarın hesaplanmasın- da dikkate alınmayacak kadar önemsiz kalabilir. Bu gibi durumlarda TMS, yönetimin bir maddi duran varlığın hurda değerini (muhasebe tahmini kapsa- mında) sıfır olarak tahmin etmesini engellememektedir.
VUK uygulamasında peşin fiyat ve hurda değer dikkate alınmadığından, amortiman tabi maddi duran varlığın maliyet değeri ile amortisman tabi tutar birbirine eşit olmakta, bu kavramlara ilişkin tutarlar sadece TMS uygulama- sında farklılaşmaktadır.
Amortisman Uygulamasına Başlama:
Amortisman uygulaması, gerek VUK gerekse TMS açısından, amortima- na tabi maddi duran varlığın işletmeye alındığı (kullanıma başlandığı – nakit üretimine katkı sağlamaya başladığı) tarih itibari ile başlar. Uygulamanın baş- ladığı tarihin ait olduğu yıl hesaplamada VUK tarafından bir bütün olarak ele alınırken (taşıt araçları hariç), TMS sadece işleyen süreyi dikkate alır.
Amortisman Uygulamasının Durdurulması:
Amortisman tabi maddi duran varlığın TFRS-5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma tarihi veya varlığın bilanço dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur.
VUK kapsamında amortisman uygulamasının durudurulması sadece amor- tismana tabi duran varlığın satışı ile mümkündür.
Faydalı Kullanım Süresi:
Amortisman uygulamasının azami süresini ifade eden zaman dilimi, VUK kap- samında, muhtelif maddi duran varlık türlerine göre ayrı ayrı belirlenmiştir.
TMS ise ilgili sürenin, ilgili varlığın nitelikleri göz önünde bulundurularak yönetim tarafından bir muhasebe tahmini olarak belirlenmesini öngörür.
Amortisman Yöntemi:
VUK kapsamında kabul edilen amortisman yöntemleri normal amortisman ve azalan bakiyeler yöntemidir.
TMS bunlara ilaveten üretim miktarı yöntemini de uygulanabilir yöntem- lere dahil etmiştir.
Genel Yaklaşım:
VUK kapsamında, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değer- ler için normal veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez. Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılma- ya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eki bilançolarda belirtmeye
mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taallük ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilme- miş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir.
TMS kapsamında, yönetim varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Varlığın gelecekte- ki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiş- tirilir. Amortisman yöntemi muhasebe politkasıdır ve değiştirildiği taktirde geriye dönük iki hesap döneminin düzeltilmei ve bir önceki hesap döneminin yeniden raporlanması gerekir. Yararlı ömür ise bir muhasebe tahminidir, de- ğiştirilmesi durumunda geriye dönük düzeltme gerektirmez.
Amortismanın VUK ve TMS uygulamasında ortaya çıkan ve yukarıda özetlenen farkların yanı sıra VUK ve TMS açısından kabul edilir yöntemler olmasına rağmen normal amortisman ve azalan bakiye yöntemlerinin kulla- nımında da önemli farklılıklar söz konusudur. Normal amortisman yöntemin- de temelde amortsmana tabi tutar ve faydalı kullanım süresinin tanımından kaynaklanan farka karşılık azalan bakiye yönteminin kullanımındaki fark çok daha yapısaldır. Söz konusu yapısal bu fark aşağıda açıklanmaktadır.
3. AZALAN BAKİYE YÖNTEMİ VUK Uygulaması:
Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tesbit olunur. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki ka- tıdır. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesapla- nır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir.
Normal amortisman yöntemnde dönemin amortisman gideri (AG) amor- tismana tabi varlığın amortismana tabi tutarının (ATT) amortisman oranı (i) ile çarpımına eşittir. Amortisman oranı yararlı 1/faydalı kullanım süresi (yıl sayısı) olarak hesaplanır.
AG = ATT x İn = ATT x (1/yıl sayısı) İn = (1/yıl sayısı)
Bu durumda azalan bakiye yönteminde amortisman oranı (İa) aşağıdaki gibi hesaplanacktır:
(İa) = 2 x (İn) TMS Uygulaması:
Amortisman gideri, duran varlığın yararlı ömrü boyunca azalarak kalan net defter değeri üzerinden hesaplanır. Amortismana varlığın maliyet değeri üzerin- den başlanır. Azalan bakiye uygulaması hurda değeri tutarına ulaşılıncaya kadar sürdürülür. Son hesap döneminde kalan net defter değeri hurda değerine eşit olur.
Bu yöntemde kullanılacak amortisman oranı, amortismana tabi olan maddi duran varlığın maliyetini, faydalı kullanım süresi sonuna kadar, azalan tutarlarda idirgeyerek bu süre sonunda hurda değerinine eşitleyecek olan ıskonto oranıdır.
Anapara (p), faiz oranı (ie), vade (t) olduğunda anaparanın vade sonunda efektif (bileşik) faiz esasıyla ulaşacağı değer (f: gelecek değer) aşağıdaki gibi hesaplanabilir:
Yıl1: f1 = p + p(ie) = p (1+ie)1
Yıl2: f2 = p (1+ie) + p (1+ie) (ie) = p+pie+ pie+pie2 = p(1+ie+ie+ie2) = p(1+2ie+ie2)
= p(1+ie)2
Yıl3: f3 = p(1+ie)3 Yılt: ft = p(1+ie)t
ft’yi(t) sürede p’ye indirgeyecek olan ıskonto oranı için yukarıdaki fonksi- yonun tersini hesaplamak gerekir: p = ft (1-ia)t ft = p/(1-ia)t
(1-ia)t = p/ft, (1-ia)= (p/ft)(1/t) ia = 1 - (p/ft)(1/t)
İndirgenen (ft) değerin maliyet (M), ulaşılan değerin (p) hurda değer (HD) olduğu düşünülürse azalan bakiye amortisman oranı, ia = 1 – (HD/M)(1/t) ola- rak hesaplanabilir. Hesaplanan bu oran amortismana tabi maddi duran varlığın maliyet değerini, faydalı kullanım süresince azalan tutarlarda eriterek, faydalı kullanım süresinin sonunda hurda değerine eşitleyen yegane orandır.
4. UYGULAMA 4.1. Örnek 1
1 Ocak 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından maliyet değeri 20.000 TL, hurda değeri 0,00 TL, faydalı kullanım süresi 4 yıl olan bir demirbaşın amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, aşağıdaki gibi olacaktır. Amortisman oranı için, ia = 1 – (0/20.000)(1/4) = 1 – 0,00 = %100.
Görüldüğü gibi, hurda değeri sıfır olan bir maddi duran varlığı azalan bakiye yöntemi ile itfa (amorti) etmek, pozitif bir sayıyı belirli bir oran üzerinden indirgeyerek sıfırlamayla aynı anlama geleceği için, mümkün değildir. VUK
uygulamasında olduğu gibi amortisman oranının normal amortisman oranı- nın iki katı olarak alınması durumunda ise aşağıdaki tablo ortaya çıkacaktır:
ia = (¼) x 2 = %50 Yıl Amortismana
Tabi Tutar Oran Yıllık Amortisman Kalan Değer
1 20.000 0,50 10.000 10.000
2 10.000 0,50 5.000 5.000
3 5.000 0,50 2.500 2.500
4 2.500 1,00 2.500 0,00
Tablodan da izlenebileceği gibi, demirbaşın faydalı kullanım süresi sonun- da hurda değerine (=0) eşitlenebilmesi için dördüncü yılda amortiman oaranı
%50’den %100’e çıkartılmıştır. Bu durumda ise ikinci ve üçüncü yılda bir ön- ceki yıla göre azalan amortsman gideri dördüncü yılda azalmamakta üçüncü yıl amortsman giderine eşitlenmektedir. Bu durum TMS uygulamasında tanımlanan azalan bakiye yöntemi ile bağdaşmaz. Dolayısıyla hurda değeri sıfır olan varlık- ların amortismanı için azalan bakiye yöntemi uygun değildir. Bunununla birlikte yukarıdaki örnek, VUK kapsamında doğru bir uygulamadır.
4.2. Örnek 2
Yukarıdaki ilk örnekte hurda değerin 1.000 TL olduğunu varsayarsak, TMS kapsamında amortisman uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır:
ia = 1 – (1.000/20.000)(1/4) = 0,5271291955 Yıl Amortismana
Tabi Tutar Oran Yıllık Amortisman Kalan Değer
1 20.000 0,5271291955 10.543 9.457
2 9.457 0,5271291955 4.985 4.472
3 4.472 0,5271291955 2.357 2.115
4 2.115 0,5271291955 1.115 1.000
VUK ve TMS kapsamında yapılan amortisman hesaplamalarına ilişkin sonuç- lar aşağıda karşılaştırılmalı olarak verilmiştir:
Yıl TMS VUK Fark
1 10.543 10.000 543
2 4.985 5.000 -15
3 2.357 2.500 -143
4 1.115 2.500 -1.385
Toplam 19.000 20.000 -1.000
4.3. Örnek 3
1 Ekim tarihinde 2011 tarihinde alınan, gerek VUK gerekse TMS açısından maliyet değeri 140.000 TL, hurda değeri 20.000 TL, faydalı kullanım süresi beş yıl olan ve işletmede makam aracı olarak kullanılan bir binek otomobilin amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemiyle, TMS kapsamında aşağı- daki gibi olacaktır:
ia = 1 – (20.000/140.000)(1/5) = 0,32238909
Yıl w Oran Yıllık Amortisman Kalan Değer
1 140.000 0,32238909 45.134 94.866
2 94.866 0,32238909 30.584 64.282
3 64.282 0,32238909 20.724 43.558
4 43.558 0,32238909 14.043 29.515
5 29.515 0,32238909 9.515 20.000
Dönemler Yıllık
Amortisman Ay Sayısı Amortisman Gideri
Birikmiş Amortisman 1.
Yıl 2011
0 önceki yıl 0 0,00
11.284
45.134 cari yıl 3 11.284
Toplam 3 11.284
2.
Yıl 2012
45.134 önceki yıl 9 33.851
52.781
30.584 cari yıl 3 7.646
Toplam 12 41.497
3.
Yıl 2013
30.584 önceki yıl 9 22.937
80.899
20.724 cari yıl 3 5.181
Toplam 12 28.118
4.
Yıl 2014
20.724 önceki yıl 9 15.543
99.953
14.043 cari yıl 3 3.511
Toplam 12 19.054
5.
Yıl 2015
14.043 önceki yıl 9 10.531
112.863
9.515 cari yıl 3 2.379
Toplam 12 12.910
6.
Yıl 2016
9.515 önceki yıl 9 7.137
120.000
cari yıl 0 0
Toplam 9 7.137
Genel Toplam 60
Aynı örneğin VUK kapsamında yapılacak amortisman uygulaması ise aşağıdaki gibidir:
ia = (1/5) x 2 = %40 Yıl Amortismana
Tabi Tutar Oran Yıllık
Amortisman Kalan Değer
1 140.000 0,40 56.000 84.000
2 84.000 0,40 33.600 50.400
3 50.400 0,40 20.160 30.240
4 30.240 0,40 12.096 18.144
5 18.144 0,40 18.144 0,00
Dönemler Yıllık
Amortisman Ay sayısı Amortisman Gideri
Birikmiş Amortisman
1. Yıl 2011 56.000 3 14.000 14.000
2. Yıl 2012 50.400 12 50.400 64.400
3. Yıl 2013 30.240 12 30.240 94.640
4. Yıl 2014 18.144 12 18.144 112.784
5. Yıl 2015 27.216 9 27.216 140.000
TMS ve VUK kapsamında azalan bakiye yöntemi kullanılarak yapılan amortisman hesaplamalarının karşılaştırması aşağıda verilmiştir:
Azalan Bakiye- ler (TL)
Maliyet 1.
hesap döne-
mi
2.
hesap dönemi
3.
hesap döne-
mi
4.
hesap döne-
mi
5.
hesap döne-
mi
6.
hesap döne-
mi
Birik- miş Amor- tisman
Hurda Değer
TMS uygula- ması
140.000 11.284 41.497 28.118 19.054 12.910 7.137 120.000 20.000
VUK uygula- ması
140.000 14.000 50.400 30.240 18.144 27.216 0,00 140.000 0,00
4. SONUÇ
TMS uygulamasında kabul edilen amortisman yöntemlerinden biri olan azalan bakiyeler yöntemi (declining depreciation) daha önce de belirtildiği gibi, amortismana tabi tutarın hesaplanmasında varlığın hurda değerini dikka- te almaz. Bu yöntemde itfaya doğrudan maddi duran varlığın maliyet değeri üzerinden başlanır. Faydalı kullanım süresince varlığın kalan maliyet değeri her yıl azalan tutarlarda eritilerek hurda değerine kadar indirilir ve amortis- man uygulamasına son verilir. Hurda değerinin sıfır olduğu durumlarda azalan bakiye yönteminin tercih edilmesi halinde işlemin doğal olarak maliyet de- ğerinin sıfırlanmasına kadar devam etmesi gerekecektir. Ancak bilindiği gibi pozitif bir tutar olan maliyet değerinin, kalan net tutarları üzerinden belirli bir orandan itfa edilerek sıfırlanması, sonsuz sürede dahi, matematiksel olarak mümkün değildir. İtfada ise sonsuz değil, faydalı kullanım süresi gibi sınırlı bir süre söz konusudur. Sonuç itibariyle, bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömür süresine sistematik olarak dağıtmak işlevini üstlenen amortisman uygulaması, azalan bakiye yöntemi kullanıdığında, bu işlevini ancak hurda
değeri sıfırdan büyük olan maddi duran varlıklarda yerine getirebilecektir.
Dolayısıyla, hurda değeri (muhasebe tahminini) sıfır olarak tahmin eden ve bu madddi duran varlık için amortisman yöntemini (muhasebe politikasını) azalan bakiye yöntemi olarak belirleyen bir yönetim “ varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçme” ilkesine aykırı hareket etmiş olur.
VUK uygulamasında “azalan bakiyeler usulü” adı altında uygulanabilir amortisman yöntemlerinden biri olarak tanımlanan yöntem esas itibari ile
“çifte azalan bakiye (double declining balance)” olarak adlandırabileceği- miz bir tür hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation) yöntemidir (Lerner, 2004, s. 120). Hızlandırılmış amortisman (accelerated depreciation) normal amortisman yöntemine göre hesaplanan amortisman oranının özel bir katsayı ile (hızlandırıcı-özel oran/specific rate-accelerator) çarpılması ve bu- lunan bu yeni oranın dönemler itibari ile itfa edilememiş (kalan) maliyet tu- tarlarına uygulanması esasına dayanır. Genellikle 1,5 (%150) veya 2 (%200 - double declining deprecation method) gibi katsayı/özel oranların kullanıldığı söz konusu yöntem Amerika Birleşik Devletleri’nde uygulamaya, gelir ver- gisi kanunundaki düzenleme ile birlikte 1954 yılında girmiştir (Carmichael, Whittington, & Grham, 2007, s. 708). Ülkemizde de katsayı VUK aracılığı ile %200 (2) olarak tespit edilmiştir. Bütün bunlar göstemektedir ki hızlandı- rılmış amortisman yöntemi daha ziyade teşvik politikaları kapsamında vergi amaçlı düzenlemelerin bir ürünüdür.
VUK kapsamında uygulanacak hızlandırılmış amortisman için hesapla- nan amortisman oranı kullanılarak amortismana tabi varlığın maliyet değe- rini faydalı kullanım süresi sonunda hurda değerine veya sıfıra eşitlemesi matematik olarak mümkün değildir. Dolayısıyla bu oran TMS uygulamasın- da dikkate alınabilecek bir oran değildir. Azalan bakiyeler yönteminde kul- lanılmak üzere, her varlığın maliyet değerini faydalı kullanım süresi sonu itibariyle o varlığın sıfırdan büyük olan hurda değerine eşitleyecek bir amor- tisman oranı hesaplanmalıdır.
KAYNAKÇA
Bragg, S. M. (2002). Accounting Reference Desktop. New York: John Wiley & Sons, Inc.
Carmichael, D. R., Whittington, R. 0., and Grham, L. (2007). Accoun-
tants’ Handbook (Cilt 1). New York: John Wiley&Sons, Inc.
Erdoğan, N., Lazol, İ., Ergün, Ü., ve Köse , T. (2012). Genel Muhasebe.
Eskişehir: Anadolu Üniversitesi, 2595.
Lerner, J. J. (2004). Book Keeping and Accounting. New York: Mc. Graw Hill.
T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)
