VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
(SUÇ TEORİSİ-CEZATEORİSİ VE USUL HUKUKU İNCELEMESİ)
Denizhan İYİCE
Danışman: Prof. Dr. İbrahim ORGAN
Temmuz 2021 Denizli
VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
(SUÇ TEORİSİ-CEZA TEORİSİ VE USUL HUKUKU İNCELEMESİ)
Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Tezsiz Yüksek Lisans Dönem Projesi
Maliye Ana Bilim Dalı
Vergi Hukuku ve Vergi Uygulamaları Programı
Denizhan İYİCE
Danışman: Prof. Dr. İbrahim ORGAN
Temmuz 2021 Denizli
Bu tezin tasarımı, hazırlanması, yürütülmesi, araştırmalarının yapılması ve bulgularının analizlerinde bilimsel etiğe ve akademik kurallara özenle riayet edildiğini; bu çalışmanın doğrudan birincil ürünü olmayan bulguların, verilerin ve materyallerin bilimsel etiğe uygun olarak kaynak gösterildiğini ve alıntı yapılan çalışmalara atıfta bulunulduğunu beyan ederim.
Denizhan İYİCE
ÖN SÖZ
Vergi Kaçakçılığı suçunun suç teorisi, ceza teorisi, yaptırım teorisi ve usul hukuku açısından incelemesi ve genel ilkeler ışığında değerlendirilmesi yapılan bu çalışmada, dönem projesi danışmanım Prof. Dr. İbrahim Organ’a verdiği emekler ve göstermiş olduğu özveri hasebiyle teşekkürü borç bilirim.
ÖZET
VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU
(SUÇ TEORİSİ-CEZA TEORİSİ VE USUL HUKUKU İNCELEMESİ) İYİCE, Denizhan
Tezsiz Yüksek Lisans Dönem Projesi Maliye Ana Bilim Dalı
Vergi Hukuku ve Vergi Hukuku Uygulamaları Programı Tez Yöneticisi: Prof. Dr. İbrahim ORGAN
Temmuz 2021, VII+59 sayfa
Vergi kaçakçılığı suçu geçmişten günümüze değişen toplum kurallarına, mali kurallara ve teknolojik gelişmelerin hızına bağlı olarak değişim ve artış göstermiştir. Hukukun yaşayan bir bilim dalı olması onu toplumsal ve teknolojik değişiklerle birlikte geliştirmektedir. Bu gelişim suç tiplerinin ve değerlendirmeye esas alınan kriterlerin değişmesi sonucunu ortaya çıkartmaktadır. Çalışmamızda, vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili detaylı inceleme yapılırken öncelikle vergi, suç ve ceza kavramları üzerinde durulmuştur. İzleyen bölümlerde, vergi kaçakçılığı suçu açıklanarak vergi kaçakçılığı suçunun türleri ortaya konulmuştur. Vergi kaçakçılığı suçundaki maddi ve manevi unsurlar incelenerek yaptırım ve kanundaki güncel uygulamalara değinilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Vergi Hukuku, Vergi Suçları, Kaçakçılık Suçu, Vergi Kaçakçılığı Suçu
ABSTRACT
TAX EVASION CRIME (THEORY AND THEORY OF CRIME-CRIMINAL PROCEDURE LAW REVIEW)
İYİCE, Denizhan Term Project Public Finance Department Tax Law and Tax Practises Programme Adviser of Thesis: Prof. İbrahim ORGAN
July 2021, VIII+59 pages
Although tax evasion crimes have been occurring since history, they have increased depending on the changing social rules, financial rules and the speed of technological developments. Due to the fact that tax evasion is a living science of law, it develops with social and technological changes. This development results in a change in the types of crimes and the criteria on which the evaluation is based. In this study, while examining tax evasion crimes, firstly the history of tax crime was mentioned, and the penalauthority of the state, which has been changing and developing since history, has been emphasized. After the historical development, tax evasion crime has been tried to be explained and tax evasion types have been revealed. By examining the material and moral elements of tax evasion crime, the sanctions and their current applications in the law are mentioned.
Key Words: Taxation Law, Tax Offences, Smuggling Crimes, TaxSmuggling Crimes
İÇİNDEKİLER
ÖNSÖZ ... i
ÖZET ... ii
ABSTRACT ... iii
İÇİNDEKİLER ... iv
KISALTMALAR LİSTESİ ... vi
TABLOLAR DİZİNİ ... viii
GİRİŞ ... 1
BİRİNCİ BÖLÜM VERGİLENDİRME VE CEZALANDIRMA YETKİSİ BAKIMINDAN VERGİ SUÇLARI
1.1. Vergilendirme ve Cezalandırma Yetkisinin Tarihsel Gelişimi ... 21.1.1. Vergilendirmenin tarihsel gelişimi... 2
1.1.2. Cezalandırmanın tarihsel gelişimi ... 3
1.2. Hukuk Düzeni İçerisinde Suç Kavramı ... 4
1.3. Vergi Suçu ve Vergi Kabahati ayrımı ... 6
1.3.1. Kabahat ve Suçların Amaçları Açısından Farkları ... 8
1.3.2. Kabahat ve Suçların Yaptırım Açısından Farkları ... 8
1.3.3. Kabahat ve Suçların Usul Açısından Farkları ... 8
1.3.4. Kabahat ve Suçlara Karşı Gidilecek Yargı Yeri Açısından ... 9
1.3.5. Kabahat ve Suçlarda Yer ve Zaman Bakımından Uygulama ... 9
1.4. Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Suçları ... 10
İKİNCİ BÖLÜM VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN MADDİ HUKUK BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
2.1. Vergi Kaçakçılığı Suçu ... 132.1.1. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Anayasal Çerçevesi ... 13
2.1.2.Vergi Kaçakçılığı Suçunun Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi ... 16
2.2. Türk Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Arasındaki İlişki ... 19
2.3. Suç Teorisi Bakımından ... 20
2.3.1. Ön Sorun- Suç Unsuru ... 20
2.4. Suçun Maddi Unsurları ... 24
2.4.1.Hareket (Davranış)Unsuru ... 24
2.4.2. Netice (Sonuç)... 29
2.4.3. Nedensellik Bağı ... 29
2.5. Suçun Manevi Unsurları ... 30
2.6.Suçun Özel Görünüm Biçimleri ... 31
2.6.1. Teşebbüs... 32
2.6.2. Fikri İçtima ve Zincirleme Suç ... 34
2.6.3.İştirak ... 36
2.6.3.1. İştirakte Faillik ... 38
2.6.3.2. Azmettirme ... 38
2.6.3.3. Yardım ... 39
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM CEZA VE MUHAKEME TEORİSİ BAKIMINDAN VERGİKAÇAKÇILIĞI SUÇU
3.1.YaptırımTeorisi Bakımından Vergi Kaçakçılığı Suçu ... 403.2.Yaptırımlara Yönelik Tartışmalar ... 42
3.3.Yaptırıma Etki Eden Nedenler ... 43
3.3.1. Ölüm... 43
3.3.2. Af ... 44
3.3.3. Pişmanlık Müessesesi ... 45
3.3.4. Uzlaşma Müessesesi ... 48
3.3.5. Zamanaşımı ... 49
3.3.5.1. Dava Zamanaşımı ... 49
3.3.5.2. Ceza Zamanaşımı ... 49
3.3.6. Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması ... 50
3.3.7. Cezanın Ertelenmesi ... 50
3.3.8. Koşullu Salıverilme-Ön ödeme ... 50
3.4. Vergi İncelemesi Sırasında Suçun İşlendiğini Tespiti ... 51
3.5.Vergi Mahkemesi – Ceza Mahkemesi Etkileşimi ... 53
SONUÇ ... 55
KAYNAKÇA ... 57
ÖZGEÇMİŞ ... 59
SİMGE VE KISALTMALAR DİZİNİ
AATUHK Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun CMK Ceza Muhakemesi Kanunu
CGK Ceza Genel Kurulu E. Esas
HD. Hukuk Dairesi K. Karar
md. Madde no Numara T. Tarih
TCK Türk Ceza Kanunu VUK Vergi Usul Kanunu
TABLOLAR DİZİNİ
Tablo 1. Vergi Kabahat ve Suçlarının Sınıflandırılması ……….……...7
GİRİŞ
Devletin kamu hizmetlerini ve faaliyetlerini devam ettirebilmesi, kamunun ihtiyaçlarının karşılanabilmesi için ekonomik gelire ihtiyacı vardır. Bu ihtiyacı karşılayan başlıca gelir kalemi, devletin egemenlik hakkını, yaptırım gücünü kullanarak gerçek ve tüzel kişilerden karşılıksız olarak topladığı vergilerdir. Devlet ile mükellefler arasındaki vergi ilişkisini düzenleyen hukuk dalı vergi hukuku olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi hukukuna ve Vergi Usul Kanunu’na aykırılık teşkil eden fiillerin bir kısmı vergi kabahati olarak tanımlanırken bir diğer kısmı ise vergi suçları olarak tanımlanmaktadır. Projemizin konusu ise vergi suçlarından olan vergi kaçakçılığı suçunun suç ve ceza teorisi bakımından incelenmesi olacaktır.
Vergi kaçakçılığı suçları, failin Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirtilen normlara aykırı davranılması sonucunda ceza mahkemelerinde yargılanması sonucunu ortaya çıkartır. Vergi kaçakçılığı suçlarında vergi hukuku ve ceza hukuku iç içe karşımıza çıkmaktadır. Projemizde vergilendirme ve cezalandırma yetkisinin tarihsel gelişiminden, günümüzdeki uygulamalarına, öğretideki görüşlere, yargı kararlarına ve güncel uygulamalara detaylı bir şekilde yer verilmiş ve bu hususlar incelenmiştir.
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİ HUKUKU VE CEZA HUKUKU AÇISINDAN VERGİ SUÇLARI Suç terimi, tarihten bu yana var olan bir terim olmakla birlikte tarihin her evresinde farklı tanımlamaları yapılan ve toplumla birlikte gelişerek günümüze kadar gelen bir kavramdır. Birinci bölümümüzde, vergilendirmenin ve cezalandırmanın tarihsel gelişimi incelenerek, suç kavramının hukuk düzeni içerisindeki yeri açıklanmaya çalışılacaktır. Suç kavramının Vergi Hukuku’nda yeri açıklandıktan sonra vergi kabahatleri ve vergi suçu ayrımına yer verilecektir.
1.1. Vergilendirme ve Cezalandırma Yetkisinin Tarihsel Gelişimi
Vergi, devletin vatandaş ile en kuvvetli bağı olması yanında devletin vazgeçemeyeceği başlıca gelir kaynağıdır. Vergi olmaksızın devletin varlığını devam ettirmesine ve halkın modern, örgütlü bir topluluk haline gelmesine imkân yoktur. Devlet vergilendirme ve cezalandırma yetkisi bakımından devlet kavramının ortaya çıkmasından bu yana söz konusu yetkilerini tekelinde bulundurmaktadır. Vergilendirme ve cezalandırma yetkisi ortaya çıktığından bu yana, devlet ile bireyi karşı karşıya getirmesi bakımından önem taşır.
1.1.1.Vergilendirmenin Tarihsel Gelişimi
İlkçağda halkın düzenli vergi vermek gibi bir görevi ve alışkanlığı bulunmamaktaydı. İlkçağda devletler çoğunlukla savaş gibi olağanüstü durumlarda halktan vergi alırdı. Bu dönemde vergilerin yol açtığı tepkilerden kurtulmak için daha çok dini bir vecibe kisvesi altında vergi alınmaktaydı. Roma’da vergi sistemi mülkiyet gelirleri, tekeller ve kendilerine bağlı milletlerden aldıkları haraçlardan oluşmaktaydı1. Mısır’da ise halk vergisini bedenen de ödeyebilmekteydi. Firavunun yaptırdığı piramitlerde bedenen çalışmak buna bir örnek olarak tarih sayfasında yerini almıştır.
Orta çağda ise ilkçağdan farklı olarak düzenli ordular ve savaş zamanında ordu masraflarının artması sebebiyle vergilendirilmeye özel bir önem verilmiştir.
1Ahmet Kayan, Verginin Tarihsel Gelişimi ve Sebep Olduğu Bazı Önemli Olaylar, Maliye Dergisi Sayı: 135 / Eylül-Aralık, 2000, s. 34
Orta çağın son dönemlerinde, imparatorlukların gücü ve mülkü azaldığından feodal beyler sahip oldukları toprakları ve köylüleri ciddi vergilerle karşı karşıya getirmiştir.
Orta çağdan Yeniçağa geçiş döneminde, ekonomik sistem para ekonomi sistemine dayandığı için, imparator ile güçlü feodal beyler ve örgütlü halk arasındaki ilişki yasal zemine oturtulmaya çalışılmıştır. Fransa’da 1807 yılında Kadastro Vergisi, 1790 yılında Mülk Vergisi, 1893 yılında ise Servet Vergisi gibi uygulamalarla düzenli bir vergilendirme sistemi oluşmuştur.
Osmanlı döneminde, mutlak egemen olan padişahların sınırsız vergilendirme gücü bulunmaktaydı. Şer’i vergiler olan zekât ve benzeri vergiler dışında padişahlar tarafından konulan örfi vergiler de bulunmaktaydı. Belirli bölgelerde vergi tahakkuk ettirme ve tahsil etme işlemleri kamu görevlileri tarafından yapılmaktaydı. Senedi ittifak ile padişahın vergilendirme gücü ayanlar lehine sınırlandırılmış ve Gülhane Hattı Hümayun ile padişahın tek taraflı vergi getirme yetkisi kaldırılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra Avrupa yasaları model alınarak Kurumlar Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve benzeri kanunlar kabul edilerek yeni bir modele geçilmiştir. 1924 Anayasası’ndan bu yana vergilerin kanuniliği, eşitliliği ve genelliği ilke olarak kabul edilmiştir.
Vergilendirmenin tarihi incelendiğinde vergi, hangi ad altında olursa olsun tüm tarih boyunca alınmıştır. Vergi, insanın sosyal, siyasal ve kültürel değişiklikleri ile birlikte şekillenmiş ve gelişerek günümüze gelmiştir. Geçmişte verginin tek amacı devlet giderlerini karşılamak iken günümüzde verginin ekonomik, sosyal, siyasal olarak birçok amacı bulunmaktadır.
1.1.2. Cezalandırmanın Tarihsel Gelişimi
Cezalandırmanın tarihsel gelişimi incelendiğinde, cezalandırma gereksiniminin toplu yaşama fikri ile birlikte ortaya çıktığı görülecektir. Devlet kavramının ortaya çıkmasından önceye dayanan cezalandırma gereksinimi, gens olarak adlandırılan küçük topluluklarda kendisini göstermiştir. Modern devlet kavramına geçiş sürecinde, devletler cezalandırma yetkilerini diğer devletlere ve
kendi toplumlarını kontrol altında tutabilmek amacıyla kullanmışlardır.
Cezalandırma yetkisini düzenleyen ve devletin bir ürünü olan ceza hukuku, devletin otorite aracı olarak kabul edilmektedir. Cezalandırma yetkisi, bireysel hak ve özgürlüklere doğrudan müdahale anlamı taşısa da bu müdahale ancak Anayasa’nın izin verdiği sınırlar içinde olabilmektedir.
Cezalandırmanın meşrutiyeti ile ilgili, J.J. Rousseau toplumsal sözleşme kuramında devletin gücünün her bir bireyin özgürlüklerinin kısıtlanmasına rıza göstermesi sonucu oluştuğunu belirtmektedir. Birey, topluma girmesiyle birlikte suç olarak kabul edilen bir fiilin devlet tarafından cezalandırılacağını kabul etmektedir. Bu fikrin aksini savunan Foucault, bireyin suç işlemesi halinde devlet tarafından cezalandırılmasının ‘hükümdarın intikamının alınması’ anlayışı ile kabul edilemeyeceğini belirterek suçlu bir bireyin cezalandırılmasının toplum faydasına olduğunu bu sebeple cezalandırma yetkisinin devletin tekelinde olmasına rağmen toplumsal fayda için kullanılacağını bu sebeple cezaların ağır ve şiddetli olması gerektiğini savunmaktadır. Cezalandırma yetkisini meşrutiyeti ile ilgili karşıt iki görüşün öncülerinin fikirleri değerlendirildiğinde, kötülüğün önüne geçilebilmesini sağladığı sürece ceza kavramının gerekli ve meşru olduğuna dair tarihten bu yana genel bir kanı mevcuttur.
Ceza hukuku, insanlığın gelişimi ile birlikte gelişmiş ve gelişmeye devam etmektedir. Bu birikim insanlığın en önemli miraslarından biridir. Tarihsel gelişime bakıldığında cezalandırma yetkisi devletin tekelinde olan bir güçtür. Tarihin farklı dönemlerinde şiddeti, amacı ve teorisi değişmiş olsa da cezalandırma yetkisi devletin vazgeçtiği yahut başkalarının tekeline bıraktığı bir yetki olmamıştır.
1.2. Hukuk Düzeni İçerisinde Suç Kavramı
Suç kavramı tarih boyunca var olmuş bir kavram olmakla birlikte net bir tanımı yapılamamaktadır. Bunun sebebi, suç kavramının birçok farklı bilim dalının inceleme alanı içerisinde olması ve yaşayan bir kavram olmasıdır.
Suçlar bakımından genel nitelik taşıyan kanun Türk Ceza Kanunu olarak tanımlanmaktadır. Suçlar, genel nitelik taşıyan Türk Ceza Kanunu ile birlikte özel
kanunlarca da düzenlenmiştir. Vergi suçları Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olup, bu özelliği ile tamamlayıcı ve yan ceza kanunun niteliğine sahiptir.
Suç kavramını 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu çerçevesinde incelediğimizde;
Suç olarak kabul edilen fiiller, emir ve yasaklardan oluşan davranış normlarının belirlediği yükümlülüklere aykırı davranılması sonucunda haksızlık oluşturan ve karşılığında ceza hukuku yaptırımı öngörülen davranışlar olarak tanımlamak mümkündür. Ceza hukuku bakımından değerlendirme yapılırken, haksız davranış tespit edilerek bu davranışın ceza kanununda düzenlenen hangi suç tipi tanımına uygun olduğu araştırılacaktır.
Vergi suçları, vergi kavramı ile birlikte doğmuştur. Devlet vergi otoritesini korumak amacıyla suç ve ceza siyasetini kullanmaktadır. Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak hukuki ve fiili güç elde etmesiyle ortaya çıkar.
Türk Hukukunda tanımlanan vergilendirme yetkisi, Anayasaya dayanmaktadır.
1982 Anayasasının 73. maddesinde düzenlenen kamu giderlerinin karşılanması, mali güç, yasallık, eşitlik ve vergi yükünün adaletli dağılımı ve genellik ilkeleri uyarınca, vergilendirme yetkisinin çerçevesi belirlenmiştir.
Vergi suçu kavramının tam bir tanımı olmamakla birlikte doktrinde; ‘Vergi kanunlarında tanımı yapılan hareketlere aykırı davranarak bu hükümlerin ihlal edilmesidir’2 şeklinde tanımlarken, Erman vergi suçunun tanımını “Vergi cezalarını gerektiren fiiller, devletin veya amme idaresinin gelir kaynaklarına zarar veren veya vermesi melhuz fiillerdir.”3şeklinde tanımlamıştır.
Öğretideki tüm farklı nitelendirmeler aslında birbirini tamamlar ve doğrular niteliktedir. Devletin cezai düzen ile korumaya çalıştığı hukuki değer, kamu düzenin sağlanması ve topluma yön verilmesidir. Tüm bunların yanında cezai yaptırımlar yalnızca mükellefleri vergi ödeme konusunda yönlendirmek amacı taşımamaktadır. VUK md. 362’de düzenlenmiş olan “vergi mahremiyetini ihlal”
suçu ve VUK md.363 de düzenlenen “mükellefin özel işlerini yapma” suçları kamu
2 Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2020, s. 386.
3Sahir Erman, Ticari Ceza Hukuku, Beta Basım Yayım, İstanbul, 1988, s.2.
idaresinin güvenilirliği ve ekonomik yaşamı korumak amacıyla düzenlemiş maddelerdir.
Vergi suçu ile ilgili düzenleme Vergi Usul Kanunu’ nun 331. maddesinde
“vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.” hükmü ile tanımlanmıştır.
1.3. Vergi Suçu ve Vergi Kabahati Ayrımı
Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen ve hukuka aykırı fiillerin bir kısmı yaptırımının idarenin yetkisi ile belirlenen idari para cezası, bir diğer kısmı ise ceza mahkemelerinin yetkisi ile belirlenen mahkûmiyet kararlarıdır. Yaptırımı idari para cezası olarak belirlenen eylemler ‘Vergi Kabahatleri’, yaptırımı hapis cezası olan eylemler ise ‘Vergi Suçları’ olarak nitelendirilmektedir.
Doktrinde farklı görüşler ve ayrımlarla ilgili farklı teoriler olsa dahi amaç bakımından incelendiğinde Vergi Suçu ve Vergi Kabahati ayrımının pozitif hukuk bağlamında net bir şekilde birbirinden ayrıldığı görülecektir.
Kabahatleri suçlardan ayrıştırmaya yönelik faaliyetler, 1750’li yıllardan sonra Almanya’da başlamıştır. Bu durum idari ceza hukuku olarak nitelendirilen hukuk dalının ortaya çıkmasına temel hazırlamıştır. Türk hukuk sistemi için bu faaliyetlerin başlangıç izlerini, Alman ceza hukukunu temel alan suçların ve kabahatlerin ayrı düzenlenmesi gerekliliğini esas alan yaklaşımdan esinlenilmiş ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile kabahatler ve suçlar ayrılmıştır. 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu yürürlüğe girmiş ve 12/10/2004 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda kabahatlere yer verilmemiştir.
Vergi kanunlarında mevcut hükümlerine aykırı olan ve kanunda kabahat olarak tanımlanan fiilleri icra edenler için kanunda yer alan vergi cezaları; vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarıdır. İkincisi ise adli yargı organı tarafından vergi suçları karşılığı verilen vergi cezalarıdır. Ceza hukuku anlamındaki ve hürriyeti bağlayıcı bu cezalar; kaçakçılık cezaları, vergi mahremiyetinin ihlâli cezası,
memurların mükellefin özel işlerini yapması suçunun cezasıdır. Vergi kabahat ve suçları aşağıdaki şemada gösterilmiştir.4
Tablo 1. Vergi Kabahat ve Suçlarının Sınıflandırılması
Kaynak: Habib Yıldız, Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, s. 45.
Yukarıdaki tablo uyarınca vergi kabahatlerine örnek vermek gerekirse; vergi ve harç beyannamelerinin süresinde ibraz edilmemiş olması, veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342’nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde yetkili makama ibraz edilmemiş olması halinde birinci derece usulsüzlükler oluşacaktır. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması halinde ise ikinci derece usulsüzlükler ortaya çıkacaktır. Çalışmamızın konusu olan Vergi Kaçakçılığı Suçu ilerleyen başlıklarda detaylı olarak açıklanacaktır.
4 Habib Yıldız, Vergi Ceza Hukuku, Açık ve Uzaktan Eğitim Fakültesi, Uzaktan Eğitim Yayınları, İstanbul, 2010, s.55
1.3.1. Kabahat ve Suçların Amaçları Açısından Farkları
Vergi suçları ve kabahatlerinde korudukları menfaat açısından bir fark bulunmamakla birlikte alt amaçları arasında farklılıklar bulunmaktadır. Vergi kabahatleri ile korunan yarar dolaylı olarak hazinenin gelir kaybını engellemektir.
Vergi suçları ile korunan hukuki yarar ise kamu düzeninin korunmasıdır. Özetle vergi suçları kamu düzenini bozan fiilleri konu alırken vergi kabahatleri ise vergi veya mali düzeni zedeleyen fiilleri konu almaktadır.
1.3.2. Kabahat ve Suçların Yaptırım Açısından Farkları
Kabahatlere ve suçlara uygulanan yaptırımlar birbirinden farklı niteliktedir.
Suçun yaptırımları kabahatlere nazaran daha ağır niteliktedir. Kabahatler karşılığında uygulanan yaptırımlar idari yaptırımlar olarak nitelendirilmektedir.
İdari yaptırımlar genellikle idari para cezaları ve tedbirler olarak vücut bulmaktadır.
Suçlar karşılığında uygulanan yaptırımlar, ihlalin ağırlığına göre adli para cezası ve süreli hapis cezası olarak karşımıza çıkmaktadır.
1.3.3. Kabahat ve Suçların Usul Açısından Farkları
Kabahatlere ilişkin yaptırımlar idari usullere göre idari mercilerce saptanırken suça ilişkin yaptırımlar ceza hukuku usul ve kurallarına uygun bir biçimde ceza mahkemelerince saptanmaktadır. Kabahatlere uygulanacak yaptırımlar, idari işlem olması sebebiyle idarenin belirlediği yetkili kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen işlemler sonucu belirlenir. İdare bu süreçte tek yetkili konumdadır. İdarenin kararına karşı yargı yolunun açık olması, idare tarafından yapılan işlemin denetlenebilmesi olanağını sunmaktadır. Kabahatler ve suçların yaptırımları birbirinden bağımsızdır. Ceza yargılaması sonucunda beraat eden bir kişiye idari yaptırım uygulanabileceği gibi idari yaptırım uygulanmayan bir kişi ceza yargılaması sonucunda mahkûm edilebilmektedir.
Suçlara karşı verilen cezalar yargısal niteliktedir. Suçlara ilişkin bir cezanın verilebilmesi için ceza davası açılması ve sonucunda bir mahkeme kararı oluşmalıdır.
Suçlar ve kabahatlerde kastın varlığı önem arz etmektedir. Suçlarda failin cezalandırılması için kasten işlenmesi, kanunda özel bir biçimde taksirle işlenebileceği belirtilmiş ise taksirin varlığı aranır. Kabahatlerde ise yaptırıma karar verilirken kastın varlığı şart değildir. Bu sebeple kabahat fiillerinin taksirle işlenmesi yeterli görülmüştür.
1.3.4. Kabahat ve Suçlara Karşı Gidilecek Yargı Yeri Açısından
Vergi kanunları hükümlerine aykırı davranışlar sonucunda gerçekleşen vergi kabahatlerinin yaptırımı para cezaları ve diğer yaptırımlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi ziyaı, genel usulsüzlük, özel usulsüzlük cezalarında görevli yargı yerinin vergi mahkemeleri olduğu Kabahatler Kanunu’nda belirtilmiştir. İdari para cezalarına karşı, cezanın tebliğ edildiği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesinde davanın ikame edilmesi gerekmektedir. Para cezası dışındaki muhafaza, nakil araçlarının trafikten alıkonulması gibi yaptırımlar vergi mahkemelerinin yetkisi dışında kalmaktadır. Bu durumda özel kanunlar devreye girmektedir. Örneğin, Sosyal Sigortalar, Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda yer alan idari para cezalarına karşı ve Rekabetin Korunması Hakkında Kanun’un ihlali halinde verilecek cezalara karşı özel olarak idare mahkemelerinin görevli olduğu görülmektedir.
Suçlara ilişkin cezalar ise Cumhuriyet Savcısı tarafından hazırlanan iddianame çerçevesinde ceza mahkemesinin kararıyla verilir. Ceza mahkemesi kararlarına karşı istinaf, temyiz yollarına gidilebilir. Ceza mahkemesince verilecek hükümlerde gidilecek yargı yeri ve süresi ilamda belirtilmek zorundadır.
1.3.5. Kabahat ve Suçlarda Yer ve Zaman Bakımından Uygulama
Hukuk kurallarının yer bakımından uygulanmasında ‘mülkilik’ ve ‘şahsilik’
olmak üzere başlıca iki ilke bulunmaktadır. Kabahatlerde Türk Ceza Kanunu’nun 8.
maddesinde yer bakımından uygulanan hükümlerin, kabahatler bakımından da uygulanacağı belirtilmiştir. Mülkilik ilkesi suçlarda olduğu gibi kabahatler bakımından da uygulama alanı bulmaktadır. Suçun ya da kabahatin işlendiği yer hangi ülkenin sınırları içerisinde bulunuyorsa o devletin sınırları içerisinde bulunan herkes de o devletin ceza kanunlarına tabi olur. Suçun tamamen o ülkede işlenmesi
aranmamakla birlikte yalnızca neticeyi doğuran fiilin ülkede işlenmesi halinde suç o ülkede işlenmiş sayılmakta ve buna göre yargılama yapılmaktadır.
Cezaların zaman bakımından uygulanması konusunda ‘lehe hükümlerin uygulanması’ ve ‘derhal uygulanma’ ilkeleri önem arz etmektedir. Cezalara ilişkin hükümlerin değişmesi halinde, yasada aksine hüküm bulunmadığı sürece failin lehine olan hükümler uygulanmaktadır. Kabahatler Kanunun 5. maddesinin 1.
fıkrasında belirtildiği üzere, Ceza Kanunun zaman bakımından uygulanmasına ilişkin genel hükümleri kabahatler bakımından da uygulanma alanı bulmaktadır.
Kabahatlerde lehe olan hükümler geçmişe uygulanırken dikkat edilmesi gereken nokta, vergi cezasının kesilmiş ancak cezanın tahsilinin tamamlanmamış olmasıdır.
Tahsilden yani cezanın infaz edilmesinden sonra gerçekleşen lehe değişiklikler kişi bakımından geçmişe etkili olmamaktadır. Lehe kanunların geçmişe yürümesi ilkesinin istisnası Anayasa Mahkemesince iptal edilen hükümlerdir. Bir kabahatin Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi halinde, kabahat ile ilgili yürürlükte olduğu dönemde kesilen cezalara etki etmez. Anayasa Mahkemesinin kararlarının geriye yürümemesi ilkesi benimsenmiştir. Suçlar bakımından ‘lehe olan hükümlerin uygulanması’ ve ‘derhal uygulanması’ ilkeleri incelendiğinde, bu ilkelerin suçlar bakımından da geçerli olduğu görülecektir.
1.4. Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Suçları
Vergi suçları çeşitli kanunlarda düzenlenmiş olmakla birlikte maddi unsur itibariyle bir değerlendirme yapıldığında en geniş olarak Vergi Usul Kanunu’nda düzenlendiği görülecektir. Vergi suçlarının genel amacı kamu düzenini korunmasının yanı sıra vergilere ilişkin devlet ve hazine yararı olarak ifade edilebilecek özel değerlerin de korunmasıdır.
Vergi suçu, vergi kanunlarında tanımlanan fiillere aykırı davranılarak bu hükümlere aykırı davranmak olarak tanımlanabilir. İhlali gerçekleştiren kişi faildir.
Vergi suçları mali suçlar kategorisinde değerlendirilmektedir. Kanun koyucunun iradesi, kamu düzenini bozan ve vergi kanunlarına karşı yapılan ihlallerin hürriyeti bağlayıcı cezalar ile cezalandırılması gerektiği yönündedir. Vergi suçları genel kanun olan 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu dışında, özel ceza kanunu niteliğinde olan Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen ve
ceza mahkemelerince ceza hükümlerine esas alınması gereken vergi suçları şunlardır;
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu (VUK md. 362)
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede suçun tanımı yapılmakla birlikte Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine gönderme yapılmaktadır. Suçla korunan hukuki değer, vergi mükellefinin vergisel bilgilerinin gizliliğinin sağlanmasıdır. Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçunun failleri Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde belirtilmiştir.
Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu (VUK md. 363)
Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu, Vergi Usul Kanunu’nun 363.
maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede suçun tanımı yapılmakla birlikte Türk Ceza Kanunu’nun 257. maddesine atıf yapılmaktadır. Ayrıca bu maddenin ihlali halinde vergi ziyaına sebep olan kişiye Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Suçun faili VUK md. 6’da belirtilen kişilerdir. Örneğin, vergi dairesinde görevli memurun vergi mükellefinin defterini tutması halinde suç sübuta ermiş olacaktır.
Haysiyet ve Şerefe Tecavüz Suçu (VUK md. 5)
Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinin son fıkrasında düzenlenmektedir. Bu suç 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 125. maddesinde düzenlenen hakaret suçunun özel bir görünüş biçimidir. Suçun faili ile ilgili herhangi bir kısıtlama olmaması sebebiyle herkes bu suçun faili olabilmektedir.
Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu (VUK md. 246/2)
Vergi Usul Kanunu’nun 246. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiştir. Suçun faili görevli muhtarlardır. Suç ile korunan hukuki değer vergi kaybını en aza indirmektir.
Kaçakçılık Suçları (VUK m 359)
Kaçakçılık suçuna ilişkin bilgiler çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde verilecektir.
Yukarıda sayılan vergi suçları, 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşımakta ve bu fiillere kanunda belirtilen yaptırımlar
uygulanmaktadır. Fiillerin nitelendirilmesinde Türk Ceza Kanunu’na ilişkin esaslar uygulama alanı bulmaktadır.
İKİNCİ BÖLÜM
VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN MADDİ HUKUK BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Çalışmamızın bu bölümünde, Vergi Kaçakçılığı suçu ile ilgili genel bilgiler verilecek daha sonra Anayasa Mahkemesi’nin görüşlerine, Vergi Usul Kanunu çerçevesinde suçun düzenlenme biçimine ve Vergi Usul Kanunu ile Türk Ceza Kanunu arasındaki ilişkiye yer verilecektir. Vergi Kaçakçılığı Suçu ile ilgili genel bilgiler ve suçun düzenlendiği ilgili kanun maddelerini açıklayan bölümlerden sonra suçun maddi ve manevi unsurlarına ilişkin detaylı açıklamalar yapılacaktır.
2.1.Vergi Kaçakçılığı Suçu
Yargılama ve cezalandırma yetkisi ceza mahkemeleri tarafından gerçekleştirilen ve vergi suçları arasında sayılan vergi kaçakçılığı suçu ve suça ilişkin ceza hükümleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü bölümünde düzenlenmiştir. 4369 Sayılı Kanun’un 14. maddesi ile, ilgili bölüm yeniden düzenlenmiştir. Kusur derecesi ile ilgili olan hükümlerin ilgili kanun metninden ayrıştırılması ile anılan madde “Kaçakçılık Suçu ve Cezaları” başlığı altında düzenlenmiştir. 5728 Sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 276’ncı maddesiyle başlık ile birlikte madde metni de değiştirilmiştir5.
2.1.1. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Anayasal Çerçevesi
Vergilendirme ve cezalandırma müessesi, devlet ile bireyin en çok karşı karşıya geldiği alanlardır. Devlet, vergilendirme ve cezalandırma yetkisinde doğrudan egemen gücüne dayanmaktadır. Anayasa’nın, vergilendirme ve cezalandırma yetkisinin kullanımına dair çizdiği çerçeve bu ilişkide sınırlarını da belirlemektedir.
Anayasa’da vergilendirme ile ilgili doğrudan düzenleme 73. maddede
‘’vergi ödevi’’ başlığı ile düzenlenmiştir.
5Candan Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, Ankara 2010, s.345
1982 Anayasası’nın 73. maddesi uyarınca:
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir”.
1982 Anayasası’nın 73. maddesi esasen devletin kamu giderlerinin karşılanması amacıyla tekelinde olan vergi toplama yetkisini belirlemekte ve buna ilişki sınırlamaları düzenlemektedir. Anayasanın 73. maddesi doğrudan vergi suçları ile ilgili bir belirleme içermemektedir.
1982 Anayasası’nın 38. maddesi uyarınca;
“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez. Suç ve ceza zamanaşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçları konusunda da yukarıdaki fıkra uygulanır. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur. Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz. Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz. Kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulgular, delil olarak kabul edilemez. Ceza sorumluluğu şahsîdir. Hiç kimse, yalnızca sözleşmeden doğan bir yükümlülüğü yerine getirememesinden dolayı özgürlüğünden alıkonulamaz.
Ölüm cezası ve genel müsadere cezası verilemez. İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunla istisnalar getirilebilir. Uluslararası Ceza Divanına taraf olmanın gerektirdiği yükümlülükler hariç olmak üzere vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye verilemez.’’ Anayasa 38. maddede tüm suç ve cezaları
kapsayan kurallar getirilmiştir. Anayasa Mahkemesi, vergi kaçakçılığı hakkında 73.
madde yerine 38. madde ile değerlendirilmesi yönünde görüş sahibidir6.
Anayasa Mahkemesi vergi normu-ceza normu tartışması yaptığı bir kararında;
“Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan suç ve cezalara ilgili ilkenin vergilendirmeye ilişkin idari nitelikteki suç ve cezalar içinde geçerli olacağını, dava konusu fıkradaki müteselsil sorumluluğun bir tür ceza olduğunu ve bu sorumluluğu belirlemek üzere yapılacak idari düzenlemelerin suç oluşturması anlamına geleceğini, bunun da 38.maddesiyle aykırılık oluşturacağı savında bulunmaktadır.
Anayasa'nın "suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38. maddesiyle, suç ve cezaların yasallığı ve kişiselliği ilkesi konulmuştur. Türk Ceza Yasası'nın 1.maddesinde cezanın yasayla saptanacağı ilkesi yinelenmiştir. Anayasa'nın38. ve Türk Ceza Yasası'nın 1. maddesindeki kanunsuz suç ve ceza olamayacağı ilkesi, suç sayılan eylemlerin yasada belirtilmesi ve bu eylemlere verilecek cezanın yasa ile saptanmasını gerekli kılar. Vergi hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve cezalar, ceza hukuku alanında ve anlamındaki suç ve cezalar olarak iki kategoriye ayrılmaktadır. Malî ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım, idari yöntemlerle saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller için yargı kararına gerek olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir. Anayasa'nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki "idare kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz." kuralından da idarî ve malî nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddî ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalarının birbirinden farklı kurumlar olarak öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Diğer yönden dava konusu fıkra ile getirilen müteselsil sorumluluk Ceza Hukuku anlamında bir suç değildir. Fıkrada düzenlenen müteselsil sorumluluk, çeşitli vergi kanunlarında düzenlenen sorumluluk kurumunun bir türüdür. Vergi
6 Anayasa Mahkemesi E.1990/35, 1991/13, Karar Günü: 6.6.1991; E.1991/25, K. 1991/18, Karar Günü:21.6.1991; E:1991/39, K. 1991/39, Karar Günü: 24.10.1991, E.1992/46, K.1992/52, Karar Günü: 3.12.1992
yasalarında bu konuda özel bir kural bulunmazsa müteselsil sorumluluğun tanımlanmasında ve uygulanmasında, Borçlar Hukuku kuralları göz önünde tutulur. Bu nedenlerle, itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 38. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.’
Yukarıda incelenen karar gereğince, Anayasa Mahkemesi genel olarak Anayasa’nın 38. maddesi ile 73. maddesi arasında bir bağ kurma yönelimindedir.
Değerlendirme yapılırken vergilendirmeye dair normların yalnızca Anayasa’nın 73.
maddesi ile bağlantılı olmadığı hususu tespit edilmiştir.
Vergi kaçakçılığı suçunu Anayasa 38. madde üzerinden değerlendirildiğinde, madde uygulaması sonucunda birtakım güvenceler ortaya çıkmaktadır. Anayasa 38. maddenin 1. Ve 2. fıkralarında ceza normlarının zaman bakımından uygulanması hükümleri uyarınca, vergi kanunlarının yürürlüğe girmesi ve geriye yürümesi konusunda güvenceler mevcuttur. Bu güvence ile birlikte, lehe vergi yasaları geriye yürüyebilirken aleyhe olan vergi kanunları geri yürüyememektedir. Bu durum kazanılmış hak kavramı ile birlikte değerlendirilmektedir. Anayasa’nın 38. maddesinin 3. fıkrasında, cezaların yasallığı hususundan bahsedilmektedir. Vergilerin yasallığı hususu Anayasa’nın 73. maddesi tarafından düzenlenmiş bir ilk olsa da vergi suçları bakımından özel bir güvence sağlamamaktadır. 73. madde vergilendirmenin yasallığını düzenlerken 38. maddede ise cezai yaptırım tehdidini güvence altına almaktadır. 38. maddenin devam fıkralarında ise masumiyet karinesi (38/4), hukuka aykırı delillerin mahkumiyete esas alınamayacağı (38/5-6), ceza sorumluluğunun şahsiliği (38/7) gibi ilkeler düzenlenmiştir.
2.1.2. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi
Vergi Kaçakçılığı Suçu bu isimle ilk olarak 2365 sayılı Kanun ile literatüre giriş yapmıştır. Değişiklik uyarınca daha önce hileli vergi suçu olarak isimlendirilen fiiller kaçakçılık olarak kabul edilmiştir. 1.1.1999 tarihinden itibaren uygulanmak üzere kabul edilen 4369 sayılı kanun, günümüzde uygulanan vergi kaçakçılığı suç ve cezasının esaslarını belirlemiştir. Bu şekilde kaçakçılık suçu, vergi ziyaı suçunun işlenmesi unsurlarından biri olmaktan çıkmış ve başlı başına bir
suç tipi olarak değerlendirilmeye başlanmıştır. Bugün gelinen noktada Vergi Kaçakçılığı suçu Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında bulunan 359. maddesinde şu şekilde düzenlenmektedir;
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde
basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
ç) (Ek:29/4/2021-7318/4md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344’üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
Vergi kaçaklığı suçları da dahil olmak üzere, tüm vergi suçları Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Bu durum sistemi zenginleştirmekle birlikte karmaşık bir hale de getirmektedir. Türkiye’de vergi yargılama hukukuna ilişkin düzenlemeler hem Fransız hem de Alman hukuku kaynaklıdır. Vergilendirmeye ilişkin hükümler genellikle Alman Vergi Usul Kanunu iken idari yargılamaya ilişkin hükümler Fransız kaynaklıdır. Bu durum doktrinde ve kanunların değerlendirilmesi hususunda karışıklık yaratmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun temelde vergilendirmeye dair bir usul kanunu olduğu söylenebilir. Bunun yanı sıra vergi yargılamasına dair oldukça kapsamlı hükümler içermesi sebebiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’na ek bir vergi yargılama kanunu niteliği de bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu aynı zamanda vergi suçları ve cezalarını düzenlemesi sebebiyle Türk Ceza Kanunu karşısında özel içeren bir kanun niteliğinde olduğu da açıktır.
2.2. Türk Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Arasındaki İlişki
Dünyadaki kanun yapma gelişmelerine bakıldığında, ceza içeren kanunların tek bir kanunda toplanmasının günümüzde kabul gören bir uygulama olmadığı görülecektir. Türk hukuk sisteminde 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu,5187sayılı Basın Kanunu, 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, 6831 sayılı Orman Kanunu, 1632 sayılı Askeri Ceza Kanunu, 5941 sayılı Çek Kanunu gibi kanunlarda da suç ve ceza hükümlerinin düzenlendiği görülmektedir.
Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen cezai hükümlerin bir kısmı yetkili kılınan idare tarafından bir kısmı ise ceza mahkemeleri tarafından cezalandırılmaktadır. Konumuz ile ilgili Vergi Usul Kanunu’nda ceza mahkemeleri tarafından cezalandırılma yetkisi olan maddeler incelendiğinde;
Kaçakçılık Suçları (VUK md. 359)
Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu (VUK md. 362)
Mükellefin Özel İşlerini Yapma (VUK md. 363)
Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu (VUK md. 246/2)
Maddelerde ceza hükümlerinin mevcut olduğu ve bu ceza hükümlerinin yargılama yetkisinin ceza mahkemelerine ait olduğu görülecektir.
Türk Ceza Kanunu’nun 5. maddesinde ‘Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır’
denilerek, Türk Ceza Kanunu’nun genel hükümlerinin suç ve ceza hükümleri içeren tüm özel kanunlar bakımından da geçerli olacağı belirtilmiştir. Türk Ceza
Kanunu’nun 5. maddesi ile genel hükümlerinin özel kanunlar karşısında da geçerli kılınması amaç edinilmiş olup bu durum madde gerekçesinde de açıkça belirtilmiştir. Vergi Kaçakçılığı Suçunun tabi olacağı genel hükümler bakımından TCK uygulanacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen suçlar bakımından genel hüküm olarak TCK hükümleri tatbik edilecektir. Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen suçlar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu açısından ise özel hüküm niteliğini korumaktadır.
2.3. Suç Teorisi Bakımından
Suçun incelenmesi konusunda, suçun bir bütün olarak ele alınması yerine unsurlarının incelenmesini öngören analitik metot pratik sonuçların elde edilmesi bakımından kullanışlı bir yöntem olarak akademi dünyasında sıkça kullanılmaktadır. Suçun analitik incelenmesinde yapılan ikili ayırım uyarınca biri maddi diğeri manevi olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Objektif ve sübjektif unsur olarak da isimlendirilen bu genel kurucu unsurlar vergi kaçakçılığı suçu bakımından araştırılmaktadır.
2.3.1. Ön Sorun-Kanuni Unsur
Kaçakçılık suçunun ortaya çıkması için varlığı gerekli defter, kayıt ve belgeler suçun ön şartı olarak nitelendirilebilmektedir. Suçun ön unsurları olmaksızın bir suç tipinin gerçekleşebilmesi olanaksızdır. VUK’da yer alan ve vergi kaçakçılığı suçunun gerçekleşmesi için varlığı zorunlu olan defter, belge ve kayıtların hangi kapsamı karşıladığı netleştirilmeden suça yönelik bir saptama yapmak olanaksızdır. Vergi kanunları uyarınca kullanılması gerekli temel belgeler VUK md. 227 ile şu şekilde sıralanmaktadır: ‘’Fatura, perakende satış vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi, muhabere evrakı, elektronik belge…’’. VUK md. 171’de belirlenen defter ve VUK md. 215 ve devamında düzenlenen kayıt kavramı da kaçakçılık suçunun ön unsuru olarak tanımlanmaktadır.
Ceza hukukunda belgenin varlığı için aranan tüm koşulların vergi kaçakçılığı suçu için de geçerlidir. Vergi kaçakçılığı suçunda tüm bu kriterlere ek olarak, belgenin vergi kanunlarınca düzenlenmesi gerekliliği koşulu bulunmaktadır.
Belgenin vergi kanunlarınca düzenlenmiş olması temel kuralı ise VUK md.227’ de belirlenmektedir. VUK md. 227 ‘“Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. (Götürü usulde tespit edilen giderler hariç.) Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı düzenlenmesi mecburî olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkilidir”. Denilerek VUK md.229 ile md.242 arasında düzenlenen belgelerin yanı sıra VUK kapsamı dışındaki maddi vergi kanunlarında yer alan belgelere yönelik de kurullar konulmuştur. VUK 227/3 uyarınca da belgenin düzenlenmiş olduğunun kabulü için, öngörülen zorunlu unsurları taşıması şarttır. Bu durumda Vergi Usul Kanunu madde 359’da tanımlı sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı fiilinin oluşması için, belgenin şekli unsurları ile tam bir belge olması gerekmektedir. Gerekli unsurları taşımayan bir belge ile kaçakçılık suçunun işlenmesinin olanağı bulunmamaktadır.
“Vergi mükellefi bulunan sanığın, vergi dairesine verdiği katma değer vergisi iadesi beyannamesinde gösterdiği 213 sayılı Kanunun 230. Maddesinde yazılması zorunlu bilgiler arasında yer alan müşterinin adresi, düzenleme tarihi ile genel geçerlilik koşulu olan düzenleyenin imzasını taşımayan suça konu faturanın, aynı kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasının bu kanuna göre kullanılan veya bu kanunun Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır" şeklindeki hükmü karşısında, bu kanun yönünden yok sayılması gerekmesine göre eylemin aynı
kanunun 359/b-1 madde ve fıkrasındaki suçu ihlal etmediği…”7denilerek vergi kanunlarına göre düzenlenmemiş bir fatura ile kaçakçılık suçunun işlenemeyeceğini belirtilmektedir. Yargıtay’ın aynı yönde başka bir kararında ise ‘Faturaların kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi karşısında; ilgili yıla ait suça konu faturaların asılları veya onaylı suretlerinin getirtilip denetime elverişli olacak şekilde dosyaya konulması, incelenerek kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi gerektiğinin gözetilmemesi yasaya aykırı olup hükmün bozulması gerekir’8denilerek kanunda öngörülen zorunlu bilgilerin faturada bulunup bulunmamasının araştırılarak hüküm kurulması gerektiğini belirtmiştir. T.C Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin konu ile ilgili aynı yönde birçok içtihatı ve değerlendirmesi mevcuttur. T.C Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2016/4111 Esas 2018/8695 Karar sayılı ilamında ‘1- Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarında, suçun maddi konusunun fatura olması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinin 1. fıkrasında, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3.
fıkrasında ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' hükmünün yer alması; suç konusu faturaların dosya içinde bulunmadığının ve getirtilip duruşmada incelenmediğinin anlaşılması karşısında; suç unsurlarının ve maddi gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek şekilde tespiti bakımından, sanığın 2007 takvim yılında düzenlediği ve kullandıkları iddia olunan faturalardan, kanaat oluşturacak sayıdaki asıllarının veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230.
maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesi,
2- Faturaların zorunlu bilgileri içerdiğinin tespit edilmesi durumunda;
a) Sahte fatura kullanma suçu yönünden;
aa) Suça konu olan faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporlarının ilgili vergi dairesinden getirtilmesi,
7 Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E. 2001/7501, K. 2001/10734, T. 22.11.2001
8 Yargıtay 11. Ceza Dairesi E. 2016/12454 K. 2018/9171 T. 15.11.2018
ab) Aynı mükellefler hakkında dava açılıp açılmadığının araştırılması; dava açılmış ise, dosyalarının getirtilerek incelenmesi ve bu davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin çıkartılarak dosya içine konulması,
b) Gerektiğinde, düzenlenen ve kullanılan faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi için;
ba) Faturayı düzenleyen şirkete ait mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği olan banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin; faturaları kullananlara ait yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığına ilişkin belgelerin getirtilmesi,
bb) Daha sonra, faturaları düzenleyen mükellef ile kullanan şirketin ticari defterleri ve belgeleri üzerinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması, Sonucuna göre tüm deliller birlikte tartışılarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ve inceleme ile yazılı şekilde hüküm kurulması,
3- Kabule göre de; sanık hakkında "2007 takvim yılında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak "suçlarından kamu davası açıldığı, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğundan her bir suç yönünden ayrı hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak fiillerinin tek suç olduğunun kabulü ile yazılı şekilde hüküm kurulması…´ diyerek, yargılama aşamasında zorunlu unsurların araştırılması zorunluluğunu ve bu zorunluluk gerçekleştirilirken uyulması gereken usulleri detaylı bir şekilde belirtmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi aynı kararında, vergi kaçakçılığına konu belgelerin VUK 227 ve devamında sayılan belgeler olduğu bunun haricindeki belgelerde söz konusu suçun işlenemeyeceği belirtilmiştir. Doktrinde de benzer görüşler mevcuttur9.
9Nuri Ok, Ahmet Gündel ,Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayıncılık, İstanbul, 2002 s. 158.
2.4. Suçun Maddi Unsurları
Maddi unsuru oluşturan üç temel unsur hareket, netice ve nedensellik bağı olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu unsurların arka arkaya gerçekleşmesi ile suçun maddi unsuru meydana gelmektedir. Maddi unsur hareket ile başlar. Hareket başladıktan sonra hukuka aykırılık ve kusurluluk halleri incelenebilir duruma gelir.
Vergi suçlarının maddi unsuru vergi mükelleflerinin, sorumlularının ve bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanuna aykırı olumlu ya da olumsuz hareketidir10. Kanunda suç olarak tanımlanan fiillerin bir kısmının vergi suçu oluşturabilmesi, vergi ziyaına neden olması şartı aranır. Kaçakçılık suçunun oluşması için failin gerçekleştirmesi gereken eylemler kanunda açıkça belirtilmiş olup sayılan hareketler haricinde bu suçun işlenmesi mümkün değildir. Kaçakçılık suçu yapısı bakımından seçimlik hareketle işlenebilecek bir suçtur, vergi kaçakçılığı suçlarından “defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek” hareketleri suçun hareket unsurlarıdır. Bu hareketlerden birinin işlenmesi suçun işlenmesi için yeterlidir. Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde belirtilen eylemlerin bir kısmında vergi ziyaı sonucu aranmamışken, bir kısmında kanun yapıcı yalnızca hareketi tanımlamakla yetinmiştir. Vergi ziyaı neticesi doğmamış olsa bile eylemin yapılmış olması suçun maddi unsuru için yeterlidir.11
2.4.1. Hareket (Davranış) Unsuru
Doktrinde12 ve Yargıtay13 uygulamalarında, kaçakçılık suçu bir seçimlik davranış suçu olarak tanımlanmaktadır. Yasada birden fazla davranış unsuru belirtilmiş ise de bunlardan sadece birinin gerçekleşmesi suçun işlendiğinin kabulü için yeterlidir. Ancak yasada yazılı birden fazla davranışla bu suçun işlenmesi halinde, her hareket için ayrı bir suç oluşacaktır. Örneğin, VUK md. 359’daifade edilen “defterleri ibraz etmeme” fiili ile “sahte belge düzenleme” fiili ayrı ayrı kaçakçılık suçlarına vücut verecektir.
10Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara 2010 s.60
11 Candan, a.g.e, s. 366
12 Doğan Şenyüz, Nur Centel, Hamide Zafer, Özlem Çakmut, Türk Ceza Hukukuna Giriş, Beta Yayınları, İstanbul,2008, s.354
13 Yargıtay 11. Ceza Dairesi E. 2003/17064, K. 2005/26, T. 24.1.2005
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde vergi kaçakçılığı suçunun gerçekleşmesi için aranan ilk hareket vergi kanunlarında belirtilen ve tutulmasına dair esasları açıklanan veya düzenlenme ve saklama, ibraz mecburiyeti bulunan
“defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak” olarak nitelendirilmiştir.
Muhasebe hilesi, muhasebe sisteminden beklenen ve bir işletmenin faaliyetinin sağlıklı tespitine olanak veren fiillerin ihlalidir.14 Söz konusu maddede muhasebe ve hesap hileleri tahdidi bir listeye bağlanmamıştır. Bu sayede kanunda sayılmayan ancak sonucunda ‘sağlıklı tespite’ olanak vermeyen fiillerin cezalandırma dışında tutulmasına engel olunmuştur. Ancak maddenin bu adete torba yasa mantığında düzenlenmiş olması hem ceza hukukunun ruhu hem de Anayasa’nın 38. Ve 73.
maddesi bakımından sakıncalar doğurmaktadır. İlgili suçun gerçekleşmesi için vergi ziyaına sebep olunması suçun unsuru değildir. Madde metninde belirtilen hareketlerin gerçekleşmesi ile suç sübuta ermiş olacaktır.
VUK md. 359 ile kaçakçılık suçunun davranış unsuru olarak belirlenen vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak”, esasen muhasebe hilesi yapmanın bir çeşidi olarak değerlendirilmektedir15. Kanun koyucunun maddeyi yaratırken amacı, muhayyel kişiler adına hesap açmayı ve kayıtlarla ilgisi olmayan kişiler adına hesap açmayı ayrı ayrı yasaklamayı sağlamaktır. Vergi kaçakçılığı suç tipinde de vergi ziyaının varlığı suça etki eden bir neden olarak aranmamaktadır.
Fiilen “çift defter tutmak” olarak bilinen ‘Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kayıt Etmek’ suçu Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmıştır. T.C Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin kararında16 ‘Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kayıt etmek suçunun oluşmasında ilk koşulun o yıla ait defterlerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasının gerekmesine,
14 Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, Külcüoğlu Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar, 2006, s.
243
15 Bayraklı, a.g.e, s.244
16Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2001/6284, K.2001/7059, 20.6.2001
sanığın 1998 yılı için noterden tasdik ettirilmiş defterleri bulunmamasına göre müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığını kabul eden mahkemenin takdirinde bir isabetsizlik görülmediğinden tebliğnamedeki suçun sabit olduğuna ilişkin bozma düşüncesine iştirak edilmemiştir’ denilerek, noter tarafından tasdik edilmemiş veya varlığı herhangi bir şekilde ortaya konmamış bir defter olmadan bu suçun gerçekleşmeyeceği belirtilmiştir. Noter tarafından onaylanmış bir belgenin yokluğu bu suça vücut vermemekle birlikte noter kaydı ile sabit olmayan bir belgeyi ibraz etmeyen kişiler, defter ve belgeleri ibraz etmemesi sebebiyle VUK 359’u ihlal etmiş olacaktır. Bu suçun gerçekleşmesi için matrahın azalması şartı öngörülmüştür. Matrah azalması ile vergi ziyaı arasındaki fark söz konusu suç için önemlidir. Şöyle ki; Vergi matrahının azalmasından doğan vergi kaybının ödenmiş olmasının da suçun oluşumu bakımından önem arz etmeyecektir. Çift defter tutma iki veya daha fazla yıl defterleri itibariyle tespit edilmiş ise her yıl itibariyle ayrı cezaya hükmolunur.
Aynı maddenin a fıkrasının ikinci bendinde tanımlanan hareket, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemektir. Vergi ziyaı aranmaksızın suça konu belgenin tahrif edilmiş olması vergi kaçakçılığı suçunun meydana gelmesi için yeterlidir. Vergi Usul Kanunu’nun 257. maddesi ile Maliye Bakanlığı’na verilen uyarınca da tutulması bakanlık tarafından kararlaştırılan defter ve kullanılması öngörülen belgeler üzerinde de bu suç meydana gelebilmektedir. Maliye Bakanlığınca tutulması ve düzenleme zorunluluğu getirilen belgeler üzerinde yapılan tahrifatın suç oluşturmayacağına dair görüşler de mevcuttur17. Ancak yükümlülerin tuttukları ikinci kayıt ortamı üzerinde bu suçun işlenmesi olanaksızdır. Var olduğu noter tasdik kayıtları ve hayatın olağan akışı ile sabit olduğu halde, ‘’inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi”, gizleme fiili olarak kabul edilir. Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun gerçekleşmesi için maddede belirtilen şartların yerine getirilmesi zorunluluğu yanında belgelerin vergi incelemesi amacıyla Vergi Usul Kanunu’nun 139/2. maddesinde belirtilen esaslara uygun istenmiş, defter ve belgelerin belirlenen yasal süre içinde getirilmemiş ve ayrıca da geçerli bir mazeret veya mücbir sebep olmaksızın istenilen defter, kayıt ve belgelerin süresinde ibraz
17 Şenyüz, a.g.e, s.448.
