Kontrol Edilen Yabancı Kurumların Elde Ettiği Kar Paylarının Kaynağının Türkiye Olması Durumunda Vergilendirme

(1)

Kontrol Edilen Yabancı Kurumların Elde Ettiği Kar Paylarının Kaynağının Türkiye

Olması Durumunda Vergilendirme

GİRİŞ

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı vergi mev- zuatımıza 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile girmiştir. Söz konusu Kanunun 7 nci maddesinde kontrol edilen yabancı kurum “Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirak” olarak tanım- lanmaktadır. Maddede tanımlanan kontrol edilen yabancı kurumların kurum kazançlarının yine aynı maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtil- miştir.

Bu makalede öncelikle kontrol edilen yabancı kurum kavramı açıklanacak ve kurumların kazançla- rının hangi durumlarda vergileneceğine ilişkin mev- zuatımızda yer alan düzenlemelere yer verilecek, daha sonra bu kurumların kazançlarının kaynağının Türkiye olması durumunda ortaya çıkan sorunlara yer verile- cektir.

I-KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAVRAMI VE VERGİLENDİRİLMESİ A-KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAVRAMI

Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 7 nci mad- desiyle belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım

Özet

Kontrol edilen yabancı kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan şartların oluşması durumunda, kazançlarını dağıtmasalar bile, bu kazançlar bunları kontrol eden tam mükellef ger- çek kişi veya kurumların kazançlarına ilave edilmektedir. İlave edilen kazançlar için yabancı ku- rumun bulunduğu ülkede ödediği vergilerin, bu kazançlar için Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi öngörülmüştür. Ancak, yabancı kurumun elde ettiği kar payının kay- nağının Türkiye olması durumunda, bu kazanca ilişkin Türkiye’de ödenen vergilerin nasıl mahsup edileceğine ilişkin bir belirsizlik vardır. Mahsup imkanının bulunmaması aynı kazanç üzerinden iki kere vergi alınması sonucunu doğurmaktadır. Kanunun amacının aynı kazancı iki kere vergi- lemek olmadığı açık olsa da, mevcut düzenlemeler uyarınca kontrol edilen yabancı kurumun Tür- kiye’den elde ettiği kar payları iki kere vergilendirilmektedir. Aynı kazanç üzerinden iki kere vergi alınması istenmiyor ise kanuni veya idari bir düzenleme yapılması gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Kontrol edilen yabancı kurum, kar dağıtımı, mahsup.

KÜRŞAT ATAÇ Hesap Uzmanı

(2)

yapan mükelleflere bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iş- tiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.

Kanun’un gerekçesinde, aşağıdaki açıklamalara yer verilmektedir.

“Bazı ülkeler, diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırım- ları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermek- tedirler. Vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen, bu yerler- deki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi ama- cıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmış bulunmaktadır. Bu madde ile, uluslararası vergi uygulamalarındaki ge- lişmelere paralel olarak, ticari ve sınai mahiyette ol- mayan, yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin gide- rilmesi amaçlanmaktadır.

Vergi mevzuatımızda kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen ge- lirler, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Öte yandan avantajlı vergi uy- gulamaları olan ülkelerde, genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığı ve bu durumun vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam ha- zırladığı bilinmektedir. Kurumların Türkiye’de yerle- şik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt dışındaki kurumlardan elde edilen iştirak kazançları için bu olanak, belli koşulların sağlanması halinde uy- gulanmaktadır. Bu maddede ise, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurt dışı iştirak kârları, fiilen dağıtılmasa bile vergi uygu- lamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu işti- raklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir.”

Kanun gerekçesinden de anlaşılacağı üzere kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilen- dirilmesinden amaç, bazı ülkelerin uyguladığı zararlı vergi rekabeti uygulamalarının Türkiye’de yol açtığı vergi kayıp ve kaçağının önlenebilmesidir. Bu kapsamda, söz konusu ülkelerde iştiraklere ilişkin işlem- lerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alın- mış bulunmaktadır

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı; KVK’nın 7 nci maddesinde belirtildiği üzere, tam mükellef gerçek

kişi ve kurumların “doğrudan veya dolaylı olarak” “ayrı ayrı ya da birlikte” sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri ifade etmektedir.

Kanun maddesinde yer alan “doğrudan veya do- laylı” ve “ayrı ayrı ya da birlikte” ifadeleri, yurt dışın- daki iştirakin ortaklık paylarının grup şirketleri veya gerçek kişiler arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen kontrol oranının altında kalınarak kapsam dışına çıkıl- ması engellenmek amacıyla getirilmiştir.

Örneğin, Türkiye’de tam mükellef bir kurum doğ- rudan yurtdışındaki bir iştirakin %50’den fazla payına sahip olabileceği gibi, yurtiçi veya yurtdışındaki başka iştirakleri vasıtasıyla dolaylı olarak da yurtdışındaki bir iştirakin %50’den fazla payına sahip olabilir.

Bunun yanında tam mükellef iki veya daha fazla ger- çek kişi veya kurumun birlikte yurtdışındaki bir işti- rakin %50’den fazla payına sahip olmaları durumunda da söz konusu yurtdışı iştirak, kontrol edilen yabancı kurum olarak tanımlanmaktadır. Bu durumda, tam mü- kellef gerçek kişi veya kurumların birbirleriyle ilişkili olma şartı aranmamaktadır. Örneğin aralarında hiçbir sermaye veya yönetim ilişkisi bulunmayan iki kurum birlikte yurtdışındaki bir iştirakin %50 payına sahip ise yurtdışındaki bu iştirak kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

Yıl içinde kontrol oranının değişmesi durumunda hangi oranın dikkate alınacağına ilişkin olarak Kanun’un 7 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında “kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde her hangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır”

hükmü yer almaktadır. Söz konusu maddenin gerek- çesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“Eğer yıl içerisinde ortak olunan yurt dışı iştirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden her- hangi bir muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise madde hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak kapanış günü itibarıyla halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son gün itibarıyla hesaplanan kont- rol oranı değil, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak hesaplanacak- tır.”

Yukarıda yer alan ifadelerden anlaşılacağı üzere, kanunun gerekçesi, hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle her hangi bir muvazaa olmaksızın kontrol unsuru devam etmiyor ise vergilendirme yapılmaya- cağını ifade etmektedir. Maddenin 1 inci fıkrasında vergilendirme yapılabilmesi için gerekli olan kontrol oranının %50 olduğu dikkate alınırsa, gerekçe uya-

(3)

rınca dönem sonunda kontrol oranının (her hangi bir muvazaadan ari olarak) %50 nin altına düşmesi durumunda vergilendirme yapılmayacağı anlamı çıkmak- tadır.

Gerekçede yer alan ifadeler yukarıdaki gibi olmakla birlikte, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oranın dikkate alınacağı, dönem içinde veya sonunda ortaklık payının %50’nin altına düşmesi durumu değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması halinde ise, ilgili yurt dışı iştirak hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir.

Bu açıdan Kanunun gerekçesi ile Tebliğin birbiri ile çeliştiği düşünülmektedir.

B-KONTROL EDİLEN YABANCI KURUMLA- RIN ELDE ETTİKLERİ KAZANÇLARIN TÜRKİ- YE’DE VERGİLENDİRİLMESİ İÇİN GEREKLİ OLAN ŞARTLAR

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesinde aşağıdaki şartların tamamının birlikte ger- çekleşmesi halinde kontrol edilen yabancı kurumların kurum kazançları dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

1-Yurt Dışı İştirakin İlgili Yıldaki Toplam Gayri Safi Hasılatının %25 Veya Fazlasının Pasif Nitelikli Gelirlerden Oluşması

Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi ha- sılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelir olarak nitelenen faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi gelirlerden oluşması gerekmektedir.

Yurt dışı iştirakin toplam gayrisafi hasılatının

%25’den fazlası pasif nitelikli gelirlerden (kâr payı, faiz, menkul kıymet alım satım kazancı) oluşması durumunda Kanun’un 7 nci maddesinde belirtilen şart- lardan birincisi gerçekleşmiş olacaktır.

Kontrol edilen yabancı kurumun pasif nitelikli gayrisafi hasılatının niteliğinin belirlenmesinde, söz konusu şirketin iştiraklerinden elde edeceği kâr paylarının pasif nitelikli gelir vasfı değişmeyeceğin- den, kontrol edilen yabancı kurumun iştiraklerinin

aktif ticari faaliyetle uğraşmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

2-Yurt Dışı İştirakin Taşıması Gereken Vergi Yükü

Yurt dışında kurulu iştirakin kurum kazancının

%10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Vergi yükü ise 5 inci maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendinde yer alan tanıma göre hesaplanacaktır.

5 inci maddenin 1’inci fıkrasının (b) bendine göre vergi yükü, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam da- ğıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Ayrıca, ilgili ülkede kazançlar üzerinden kesinti suretiyle bir vergi ödenmiş olması halinde, toplam vergi yükünün hesabında ödenen bu verginin de dikkate alınması gerekmektedir.

Maddede, vergi yükünün hesabında yurt dışın- daki iştirakin bulunduğu ülkede tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerin- den ödenen vergilerin dikkate alınacağı belirtilmiş- tir. Madde gerekçesinde de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“Maddede ayrıca vergi yükünün nasıl belirleneceği açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum ka- zancı ile tahakkuk eden kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.”

Madde gerekçesinde verilen örnekte de yurt dışı iş- tirakin bulunduğu ülkede, kendi kazançları üzerinden tahakkuk eden vergiler, vergi yükünün hesabında dik- kate alınmıştır. Bu nedenle vergi yükü hesaplanır- ken iştirak edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkedeki tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin dikkate alınması gerekmektedir.

Söz konusu kurumun başka ülkelerde ödediği ver- gilerin bu hesaplamaya dahil edilmemesi gerek- mektedir.

Kanunun lafzından ve ilgili maddenin gerekçesinden sadece ilgili ülkede ödenen vergilerin dikkate alınacağı belirtilmekle birlikte, söz konusu kazanç için Türkiye’de herhangi bir vergi ödenmesi durumunda, bu verginin

(4)

vergi yükü tespitinde dikkate alınmaması vergilendirme ilkeleri açısından problem yaratacaktır. Ancak, mevcut düzenleme uyarınca, yurtdışındaki şirketin Türkiye’de ödediği vergilerin vergi yükünün hesaplanmasında dikkate alınması mümkün görünmemektedir. Kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de tevkif suretiyle ödediği verginin, Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubuna ilişkin açıklamalara makalenin sonraki bö- lümlerinde yer verilmiştir.

3-Yurt Dışı İştirakin Asgari Gayrisafi Hasılat Tutarı

Yurt dışındaki iştirakin Kurumlar Vergisi Kanunu- nun uygulamasında kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilebilmesi için ilgili yıldaki gayrisafi hasılat tutarının 100.000.- YTL karşılığı yabancı para- nın üzerinde olması gerekmektedir. İlgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı bu tutarın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmeyecektir.

Yurt dışındaki iştirakin hâsılatının TL karşılığının tespitinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gü- nünde geçerli olan T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır.

C-TAM MÜKELLEF KURUMLARIN KU- RUMLAR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİ- LECEK KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KAZANCI

Kanunun 7 nci maddesinde belirtilen şartları taşı- yan kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten istisnalar düşülmeden önceki, vergi öncesi kurum kazançları olacaktır. Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağı- tılabilir kârının olmaması durumunda Türkiye’de vergilendirilecek bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Kontrol edilen yabancı kurumdan elde edilmiş sa- yılan kazancın hesaplanmasında, kontrol eden kurum- ların ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte kontrol edilen yabancı kurumlarda sahip oldukları iştirak oranı (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınacaktır. Kontrol edilen yabancı kurumun kâ- rının sermayeye eklenmesi durumunda da söz konusu kazanç 7 nci madde hükümleri çerçevesinde vergilen- dirilecektir.

Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları halinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve iştirak hisseleri yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığı-

nın tespitinde dikkate alınacaktır. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kişilerin kontrol edilen yabancı kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, 7 nci madde kap- samında değerlendirilmeyecek, sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde kap- samında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Gerçek kişilerin kazançları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanu- nu’nun 75 ve ilgili diğer maddeleri uyarınca vergilen- dirilecektir.

Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleş- mesi halinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş ol- duğu kâr, söz konusu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükel- lef kurumların kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla da geçici vergi matrahlarına) hisseleri oranında dâhil edilecektir. Kontrol edilen ya- bancı kurumun bulunduğu ülkede on iki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması halinde, kazancın elde edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zarar- larının söz konusu kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınabil- mesi mümkün bulunmamaktadır.

D-İŞTİRAKİN YURT DIŞINDA ÖDEDİĞİ VERGİLERİN MAHSUBU

Kurumlar Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki gibidir.

“Kanunun 7 nci maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurum- lar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şir- ketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.”

Madde metninde yurtdışında ödenen vergiler açı- sından herhangi bir sınırlama getirilmemiş olmakla birlikte, 33’üncü maddenin gerekçesinde, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek ka- zancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edeceği verginin, bulunduğu ülkede ödediği vergiler ile sınırlı olduğu, başka ülkelerde ödenen vergilerin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği belir- tilmiştir.

Madde metninden hareketle, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, kontrol edilen yabancı ku- rumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek ka- zancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı belirtilmektedir.

(5)

Örneğin; (A) ülkesinde kurulu (B) Şirketinin ka- zancı Türkiye’de kontrol edilen yabancı kurum ka- zancı olarak vergilendirilmekte ve anılan şirketin kâr payı gelirleri dışında herhangi bir geliri bulunmamak- tadır. Söz konusu (B) Şirketinin iştiraki durumundaki (C) ülkesinde bulunan (D) Şirketinden elde etmiş ol- duğu 100.000 ABD Doları kâr payı üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılmış ve 90.000 ABD Do- ları (B) Şirketine aktarılmıştır. (B) Şirketi bu kazanç üzerinden (A) ülkesinde %5 oranında kurumlar vergisi ödemiş bulunmaktadır.

Buna göre, (B) Şirketinin Türkiye’de kurum kazan- cına dahil edilerek vergilendirilecek kazancının 90.000 ABD Doları, bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecek yurt dışında ödenen verginin ise 4.500 ABD Doları olarak dikkate alınması gerekmektedir.

E-KONTROL EDİLEN YABANCI KURU- MUN YURTİÇİNDE ÖDEDİĞİ VERGİLERİN MAHSUBU

Kontrol edilen yabancı kurumların yurtiçinde öde- dikleri vergilerin mahsubuyla ilgili Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler Kanunun 30 ve 34 üncü maddelerinde düzenlenmiştir.

Kanunun 30 uncu maddesinin 7 nci fıkrasına göre, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağ- lamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bu- lundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadı- ğına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi ya- pılır.

Kanunun 34 üncü maddesine göre ise, Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden Kanunun 30 uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyanna- meye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz.

Ancak yurtiçinde ödenen vergilerin mahsubu ile ilgili düzenleme kontrol edilen yabancı kurumların sa-

dece 30 uncu maddenin 7 nci fıkrası uyarınca yapılan vergi kesintisi ile ilgili olup söz konusu fıkra ile ilgili bir Bakanlar Kurulu kararı henüz bulunmamaktadır.

Dolayısıyla 30 ve 34 üncü maddelerin bu açıdan uy- gulanması fiilen mümkün değildir.

E-İŞTİRAKİN KÂR PAYLARINI DAĞIT- MASI DURUMUNDA VERGİLEME

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesinin 5 inci fıkrasına göre, Yurt dışı iştirakin kontrol edilen ya- bancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilen- dirilmiş kazancının yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması halinde, elde edilen kâr payları- nın daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmeyecektir.

Ancak, daha sonraki yıllarda, kontrol edilen ya- bancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş ka- zancından daha fazla kâr payı dağıtılması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

II-KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM- LARIN KAZANÇLARININ KAYNAĞININ TÜRKİYE OLMASI DURUMUNDA VERGİ- LENDİRME

Kanunun gerekçesinde kontrol edilen yabancı ku- rumların vergiden kaçınma amacıyla vergi cennetlerinde kurulduğu ifade edilse de vergiden kaçınma amacının dışında geliri yurtdışına çıkarma gibi başka amaçlarla da vergi cennetlerinde şirketler kurulabil- mektedir. Söz konusu şirketler yine Türkiye’deki tam mükellef başka şirketlere iştirak edebilirler. Bu durumda kontrol edilen yabancı kurumun iştirak ettikleri Türkiye’deki şirketlerden aldıkları kar payları için tevkif suretiyle ödemiş oldukları vergiler, bu şirketi kontrol eden Türkiye’deki şirketlerin ödeyecekleri vergiden mahsup edilebilecek midir? Kontrol edilen yabancı kurumun elde ettiği kar payının kaynağının Türkiye ol- ması durumunda, söz konusu kazanç için daha önce Türkiye’de ödenmiş olan vergilerin nasıl mahsup edi- leceğine ilişkin kesin bir açıklama ne Kanunda ne de ilgili Tebliğde yer almaktadır. Bir örnek yardımıyla olayı daha net ortaya koyalım.

Örnek: Yurtdışında (A) ülkesinde kurulu olan (B) şirketinin hisselerinin tamamı Türkiye’de kurulu olan (C) şirketine aittir. Kontrol edilen yabancı kurum sta- tüsündeki (B) şirketi Türkiye’deki (D) şirketine %50 oranında iştirak etmektedir. (D) şirketi 2007 yılında 1.000.000 TL kazanç elde etmiş olup bu kazancın ta- mamını 2008 yılında dağıtmıştır. (B) şirketi söz konusu kar dağıtımı dolayısıyla brüt 500.000 TL kar payı almaya hak kazanmış olup (D) şirketi KVK 30’uncu

(6)

maddeye göre %15 oranında kar payı tevkifatı yaparak (500.000 x 0,15=75.000) net olarak (500.000 – 75.000) 425.000 TL yurtdışında kurulu (B) şirketine ödemede bulunmuştur. Yurtdışında kurulu (B) şirketi- nin başkaca her hangi bir gelir veya gideri bulunma- maktadır. (A) ülkesinde kurum kazançları üzerinden her hangi bir vergi alınmamaktadır. (C) şirketinin 2008 yılına ilişkin olarak kendi faaliyetleri dolayısıyla olu- şan kurumlar vergisi matrahı 300.000 TL’dir. Bu durumda (B) ve (C) şirketlerinin vergi kanunlarımız karşısındaki durumunu açıklayalım.

Öncelikle, Türkiye’de kurulu (C) şirketi yurtdı- şında kurulu (B) şirketinin paylarının tamamına sahip olduğu için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca (B) şirketi kontrol edilen yabancı kurum statüsündedir. Söz konusu maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda (B) şirke- tinin elde ettiği kazanç onu kontrol eden tam mükellef (C) şirketinin kurumlar vergisi matrahına ilave edilecektir.

Kontrol edilen yabancı kurumun elde ettiği kazancı tam mükellef gerçek kişi veya kurumların kurumlar vergisi matrahına ilave edilebilmesi için 7 nci maddenin 1 nci fıkrasının (a) bendine göre kazancın %25 veya fazlasının pasif nitelikli kazançlardan oluşması gerekmektedir. (B) şirketinin kazancının tamamı kar payından oluştuğu için, söz konusu bentte öngörülen şart gerçekleşmiş bulunmaktadır.

7 nci maddenin 1 nci fıkrasının (b) bendinde belirtilen ikinci şart yurtdışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımasıdır. Vergi yükü ise Kanunun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre hesaplanacaktır. Söz konusu bende göre vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerin- den ödenen toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

Yukarıda açıklandığı üzere, vergi yükünün hesa- bında yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ta- hakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergilerin dikkate alınması gerekmektedir. Türkiye’de ödenen vergi- lerin vergi yükü hesaplanırken dikkate alınması, madde metni, maddenin gerekçesinde ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalar uyarınca mümkün görünmemektedir.

Yukarıda açıklanan nedenlerle, (B) şirketinin elde ettiği kazanç için (A) ülkesinde her hangi bir vergi ta- hakkuku olmadığı için vergi yükü sıfırdır. Dolayısıyla kontrol edilen yabancı kurum kazancının, onu kontrol eden tam mükellef kurumun kurumlar vergisi matra- hına ilave edilmesi için gerekli olan ikinci şart da ger- çekleşmiştir.

Üçüncü şart, yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıl- daki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 TL karşılığı yabancı parayı geçmesidir. (B) şirketinin elde ettiği kar payı 100.000 TL’den büyük olduğu için üçüncü şart da gerçekleşmiştir.

Her üç şart da birlikte gerçekleştiği için (B) şirke- tinin elde ettiği kazancın tam mükellef (C) şirketinin kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir. (C) şirketinin kendi faaliyetleri dolayısıyla kurumlar vergisine konu kazancı 300.000 TL’dir. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında kurumlar vergisi matrahına ilave edilecek tutar ise 425.000 TL’dir. Dolayısıyla (C) şirketinin toplam kurumlar vergisi matrahı (300.000 + 425.000=) 725.000 TL olup bu tutar üzerinden (725.000 x 0,2=) 150.000 TL kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Ancak, kurumlar vergisi matrahına ilave edilen 425.000 TL daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş bir kazançtır. Dolayısıyla söz konusu kazanç dolayısıyla ödenen vergilerin hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilip edilemediğinin kontrol edilmesi gerekmektedir.

Yurt içinde kesilen vergilerin mahsubu temel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında düzenlenmiş olup söz konusu fıkra aşa- ğıdaki gibidir.

“Beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30 uncu mad- desinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergiler (hayat sigorta şirketlerinde ma- tematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesin- tiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurum- lar vergisinden mahsup edilir”

Fıkra hükmünde anlaşılacağı üzere, Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesil- miş olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.

Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrası aşağı- daki gibidir.

“Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluş-

(7)

ları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işlet- meleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî iş- letme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurum- lara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden is- tihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar:

a) Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım iş- leri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak ya- pılan hakediş ödemeleri.

b) Kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri.

c) Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıka- rılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları kesintiye tâbi tutulmaz.).

ç) Mevduat faizleri.

d) Katılım bankaları tarafından katılma hesabı kar- şılığında ödenen kâr payları.

e) Kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları.

f) Birinci fıkranın (c) bendinde yer alan menkul kıy- metlerin geri alım veya satım taahhüdü ile elde edil- mesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler.”

Kar payı dağıtımı dolayısıyla yapılan tevkifat maddenin birinci fıkrasında değil ikinci fıkrasında düzen- lenmiştir. Dolayısıyla Türkiye’de tevkif suretiyle ödenen verginin 15’inci maddeye dayandırılarak mahsup edilmesi mümkün değildir.

34 üncü maddede hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubuna imkan verilen ikinci husus 30 uncu maddenin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında ke- silmiş olan vergilerdir. 30 uncu maddenin birinci ve ikinci fıkraları aşağıdaki gibidir.

“(1) Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 ora- nında kurumlar vergisi kesintisi yapılır:

a) Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım iş- leri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak ya- pılan hakediş ödemeleri.

b) Serbest meslek kazançları.

c) Gayrimenkul sermaye iratları.

ç) Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentle- rinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları.

(2) Ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret un- vanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben öde- nen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu mad- denin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”

Kar payı dağıtımı dolayısıyla yapılan tevkifat 30 uncu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında değil üçüncü fıkrasında düzenlenmiştir. Dolayısıyla, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’den elde ettiği kar payı dolayısıyla tevkifat suretiyle ödediği verginin 34 üncü madde uyarınca hesaplanan kurumlar vergisinden indirilmesi mümkün değildir.

Diğer taraftan, söz konusu tevkifatın, 33 üncü maddede düzenlenen yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hükümler uyarınca hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği düşünülebilir. Ka- nunun 33 üncü maddesinin birinci ve ikinci fıkrası aşa- ğıdaki gibidir.

“(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergi- ler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan ku- rumlar vergisinden indirilebilir.

(2)Kanunun 7 nci maddesinin uygulandığı hal- lerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen ya- bancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.”

Birinci fıkrada mahallinde ödenen vergiler ifadesi yer aldığı için tevkifat suretiyle ödenen verginin mahsup imkanı bulunmamaktadır. İkinci fıkrada böyle bir ifade yer almamakla birlikte, Kanun’un gerekçesinde, birinci fıkrada yer alan mahallinde ödenen vergilerin dikkate alınması gerektiği ilkesinin ikinci fıkra içinde geçerli olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, kontrol edi-

(8)

len yabancı kurumun Türkiye’de ödediği vergilerin 33’üncü madde uyarınca mahsup edilmesi de mümkün değildir. Zaten 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 7 nci bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanu- nunun 33 üncü maddesine göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebile- ceği; ancak, kontrol edilen yabancı kurumun bulun- duğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir.

Yukarıda yer alan açıklamaların yanında, 33 üncü maddenin başlığı “Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu” olup, söz konusu tevkifat yurtdışında değil yurt içinde ödenmiştir. Nitekim, kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemelerden 30 uncu maddenin 7 nci fıkrasına göre tevkifat yapılması durumunda, söz konusu tevkifatın mahsubu 33 üncü maddede değil yurtiçinde ödenen vergilerin mahsubunu düzenleyen 34 üncü maddede düzenlenmiştir. Bu nedenle, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de tevkif suretiyle ödediği vergilerin 33’üncü madde uyarınca değil 34’üncü madde uyarınca mahsup edilmesi gerekmektedir. Ancak yukarıda açıklandığı üzere, elde edilen kar payı için tevkif suretiyle ödenen verginin 34’üncü madde uyarınca mahsubu da mümkün değildir.

Dolayısıyla, ne Kanunda ne de Tebliğde Türkiye’de vergilendirilmiş kar paylarının kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında tam mükellef kurumun kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi durumunda daha önce ödenen verginin mahsup edilip edilemeye- ceğine ilişkin kesin bir açıklama bulunmamaktadır. Her ne kadar, 33 üncü maddenin ikinci fıkrasında yurtdışı iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kontrol edilen yabancı şirketin Türki- ye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği hüküm altına alınmış olsa da; bir taraftan söz konusu madde yurtdışında ödenen vergilerin mahsubunu düzenlemekte, diğer taraftan da Kanun’un gerekçesinde ve Tebliğde bu vergilerin sadece kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ül- kede ödenen vergilerle sınırlı olduğu belirtilmektedir.

III-SONUÇ

Kontrol edilen yabancı kurum kavramı vergi mev- zuatımıza 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile girmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinde belirlenen şartların oluşması durumunda yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflere bu iştiraklerin- den fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.

Ancak, kontrol edilen yabancı kurumun elde ettiği kar payının kaynağının Türkiye olması durumunda, Tür- kiye’de tevkif suretiyle alınan verginin daha sonra nasıl mahsup edileceğine ilişkin açık bir düzenleme bulunma- maktadır. Bu durumda söz konusu vergilerin mahsup edilemeyeceği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

Mahsup imkânının bulunmaması, aynı kazanç üze- rinden iki kere kazanç vergisi alınması sonucunu do- ğuracaktır. Kanun koyucu tarafından, aynı kazanç üzerinden iki kere vergi alınması isteniyorsa bunun önünde herhangi bir engel bulunmamaktadır. Ancak, Kanun’un genel mantığına bakıldığında kontrol edilen yabancı kurumun kazancı üzerinden iki kere vergi alınması değil sadece, bu kazancın Türkiye’de beyan edilen kazanca ilave edilmesi amaçlanmaktadır. Zaten, kontrol edilen yabancı kurumun örneğin Türkiye’de elde ettiği mevzuat faizi üzerinden ödediği vergilerin mahsubunun 34’üncü maddenin 1’inci fıkrası uyarınca mümkün olması çifte vergilemenin amaçlanmadığının bir göstergesidir. Dolayısıyla amacın aynı kazanç üze- rinden iki kere vergi alınması olmadığı rahatlıkla söy- lenebilir. Bununla birlikte, elde edilen kar payları için tevkif suretiyle ödenen verginin mahsubu kanaati- mizce mevcut düzenlemeler uyarınca mümkün bulun- mamaktadır. Söz konusu durum büyük ihtimalle, kanun hazırlanırken bu durumun gözden kaçırılması nedeniyle ortaya çıkmıştır.

Sonuç olarak, vergilendirme ilkelerine ve Ka- nun’un genel amacına aykırı olarak ortaya çıkan bu sorunun çözümü gerekmektedir. Bunun için, ya Ka- nun’un genel mantığından hareketle bu vergilerin mahsubuna imkan tanıyacak idari bir düzenleme ya- pılması ya da yeni bir kanuni düzenleme yapılarak sorunun çözülmesi gerekmektedir. Mevcut düzenlemeler uyarınca Türkiye’de ödenen söz konusu vergilerin mahsup edilemeyeceği düşünülmektedir.