DİCLE ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI
YÜKSEK LİSANS TEZİ
VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜM
YOLLARI
KADER MELİS TOPÇU Öğrenci no:24555
Danışman
Doç. Dr. Gürsel KAPLAN
İÇİNDEKİLER
İÇİNDEKİLER ………... 2
ÖZET………..11
ABSTRACT………...12
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜ’NE DİLEKÇE…………..13
KISALTMALAR………...14
GİRİŞ………...15
BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ I. GENEL OLARAK………16
II. VERGİ HATALARINDAN KAYNAKLANAN UYUŞMAZLIKLARIN DÜZELTME YOLUYLA İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ………...17
A. VERGİ HATALARI ……… 18
1. Hesap Hataları ………..18
a. Matrah Hataları ………... 18
b. Vergi Miktarında Hata ………... 19
c. Mükerrer Vergilendirme ………19
2. Vergilendirme Hataları ………19
a- Mükellefin Şahsında Hata ……….20
b- Mükellefiyette Hata ………...20
c- Mevzuda ( Konuda) Hata ………. 20
d- Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata ………...21
B. UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARDA HATA BULUNMASI DURUMUNDA DÜZELTME YAPILIP YAPILMAYACAĞI ………...21
C. VERGİ HATALARININ ORTAYA ÇIKMASI VE BU HATALARI DÜZELTMEYE YETKİLİ ORGANLAR ………... 22
1.Vergi Hatalarının Ortaya Çıkarılması ………...22
2. Vergi Hatalarını Düzeltmeye Yetkili Organlar ………...22
D. DÜZELTİLMESİ MÜMKÜN OLMAYAN VERGİ HATALARI...23
E. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ İLE İLGİLİ İŞLEMLER...23
1.Düzeltme İsteminde Bulunma ………...23
2.Düzeltme İsteminin İncelenmesi………23
F. DÜZELTMEDE ÖZELLİKLİ BAZI DURUMLAR………24
1. Davasız ödeme ……….24
2. Ceza İndiriminden Yararlanarak Ödeme ………...24
3. Uzlaşma Konusu Olan Tarhiyatlarda Durum ………...25
4.Vergi Mahkemeleri Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay Kararlarının uygulanmasında Hata ………...25
5. Ödeme Emirlerine Karşı Açılan Davaların Vergi Mahkemeleri veya Danıştayca Reddi ………25
6. Vergi Cezalarında Düzeltme ………25
7. Vergi Mahkemeleri ve Danıştay Kararlarında Hata Bulunması Durumunda ………..25
G. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ TALEBİ İLE DAVA AÇMA İLİŞKİSİ ……….26
III. UYUŞMAZLIKLARIN UZLAŞMA YOLU İLE İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ ……….27
A. GENEL OLARAK ……….27
B. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA ………28
1.TARH YÖNTEMİ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU.29 2. VERGİ TÜRÜ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU...30
3. CEZA TÜRÜ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU……30
4. MİKTAR İTİBARİYLE UZLAŞMANIN KONUSU ………….30
5. UZLAŞMANIN KONUSU DIŞINDA KALAN VERGİ VE CEZALAR ……….. 30
C. UZLAŞABİLME KOŞULLARI ……….31
1.Vergi Ziyaıına Sebebiyet Verilmesinin Kanun Hükümlerine Gereği Kadar Nüfuz Edememekten İleri Geldiğinin İddia Olunması ………..31
2. Vergi Ziyaının, Bu Kanunun 369. Maddesinde Yazılı Yanılma Halinden Kaynaklandığının İddia Edilmesi ……….31
3. Tarhiyatta, Bu Kanunun 116, 117 Ve 118’inci Maddelerinde Yazılı Vergi Hataları İle Bunun Dışında Her Türlü Maddi Hata Bulunması ………...31
4. Yargı Kararları İle İdarenin İhtilaf Konusu Olayda Görüş Farklılığının Olduğunun İleri Sürülmesi ………..31
D.UZLAŞMA KOMİSYONLARI ………..32
1.Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonu ………...33
2.Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu ……….33
3.Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma komisyonu ……….33
4.Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu ………33
5.Merkezi Uzlaşma Komisyonu ………...34
E. UZLAŞMA KOMİSYONLARININ YETKİSİ, TOPLANMA VE KARAR YETER SAYISI ………34
F. UZLAŞMA KOMİSYONLARININ KARARLARININ HUKUKİ NİTELİĞİ ………35
G. UZLAŞMA TALEBİ VE İNCELENMESİ ………35
H. KISMİ UZLAŞMA TALEBİ ………...36
J. UZLAŞMA BAŞVURUSUNDA BULUNMA SÜRESİ ……….37
L. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN GÖRÜŞMEYE
ÇAĞRILMASI ……….38
M. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN ÇAĞRIYA UYMASI …….39
N. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN ÇAĞRIYA UYMAMASI..39
O. UZLAŞMANIN SAĞLANMAMASI (VAKİ OLMAMASI) …………39
Ö. UZLAŞMA TOPLANTISININ YAPILAMAMASI ………..39
P. UZLAŞMANIN SAĞLANMASI (VAKİ OLMASI) ………..40
R. ÜZERİNDE UZLAŞILAN VERGİ VE VERGİ CEZASININ ÖDENMESİ ……….40
S. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA ……….41
1.Yetkili Vergi Dairesi Bakımından Uzlaşmanın Konusu ………...42
2.Tarh Yöntemi Bakımından Uzlaşmanın Konusu ………..42
3.Vergi Türü Bakımından Uzlaşmanın Konusu ………...43
4. Ceza bakımından Uzlaşmanın Konusu ………43
5.Miktar Yönünden Uzlaşmanın Konusu ………43
Ş. UZLAŞMA KOMİSYONLARI ……….43
1.Merkez İnceleme Elemanlarınca Yapılan İncelemelerde Komisyonların Oluşumu ………..43
2.Mahalli İnceleme Elemanlarınca Yapılan İncelemelerde Komisyonların Oluşumu ………..44
a.Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulan Yerlerde .………..44
b.Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulmayan Yerlerde .………...45
c.Diğer mahallî vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon ………...45
d. Bölgesel Uzlaşma Komisyonlarının Oluşumu …………..46
T. UZLAŞMA KOMİSYONLARININ TOPLANMA VE KARAR YETER SAYISI ………...46
U. UZLAŞMA TALEBİ ………..47
1. Talep ve Davet Süresi ………..47
2. Uzlaşma Davetine Uyulmaması ………...48
3. Tarh Edilecek Verginin Uzlaşma Komisyonuna ve Yükümlüye Bildirilmesi ………..48
Ü. UZLAŞMAYA VARILMASININ SONUÇLARI ………..49
V. UZLAŞMANIN TEMİN EDİLEMEMESİNİN VE UZLAŞMAYA VARILAMAMASININ SONUÇLARI ………...50
Y. ÖDEME ZAMANI ………..50
IV. VERGİ CEZALARININ İNDİRİMLİ ÖDENMESİ YOLUYLA UYUŞMAZLIKLARIN İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ ……….51
A. GENEL OLARAK ………..51
B. İNDİRİMLİ ÖDEMENİN KAPSAMI ………52
1.Verginin Türü Bakımından ………...52
2.Cezanın Türü Bakımından ………52
3.Tarhiyatların Türü Bakımından ………52
C. İNDİRİMLİ ÖDEMEDEN YARARLANABİLMENİN KOŞULLARI 52 1- Vergi Aslı ile Cezanın Dava Konusu Yapılmaması ………52
2-Dava Açma Süresi İçinde, İndirim İçin Başvuruda Bulunulmuş Olması ………..53
3-Ödemenin Vadesinde Yapılması ………..54
D. CEZALARDA YAPILACAK İNDİRİMİN TUTARI ………..55
E. İNDİRİMLİ ÖDEMENİN SONUÇLARI ………...55
V. PİŞMANLIK VE ISLAH ………55
A. GENEL OLARAK ………..55
B. PİŞMANLIK KAPSAMINA GİREN VERGİLER ……….56
C. PİŞMANLIK KAPSAMINA GİREN SUÇ VE CEZALAR …………...57
1.Vergi Ziyaına Bağlı Suçlar ………57
2.Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ………..57
3.Usulsüzlük cezalarında ………..57
D. PİŞMANLIK HÜKÜMLERİNİN UYGULANABİLMESİ İÇİN GEREKLİ KOŞULLAR ………..57
1.Haber verme tarihinden önce ihbar yapılmamış olması …………57
2.Haber verme tarihinden önce incelemeye başlanmamış, takdir komisyonuna başvurulmamış olması ………...57
3.Hiç verilmemiş olan beyannamelerin 15 gün içinde tevdi olunması ………...58
5.Haber verilen vergilerden ödeme vadesi geçmiş olanların
pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi ………58 E. PİŞMANLIK VE ISLAH HÜKÜMLERİNE GÖRE VERİLEN
.BEYANNAMELER ÜZERİNE YAPILACAK İŞLEMLER ……….58 F. PİŞMANLIK VE ISLAH TALEBİNİN REDDEDİLMESİ
DURUMUNDA YAPILACAKLAR ………...59 G. PİŞMANLIK VE ISLAH KOŞULLARINA UYULMAMASI ………..60 H. PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASININ YERİNE
GETİRİLMESİNİN SONUÇLARI ……….60 J. PİŞMANLIK VE ISLAH UYGULAMASI İLE İLGİLİ ÖZELLİK
TAŞIYAN BAZI DURUMLAR ………..60 1.Pişmanlıkla verilen beyannamede zarar beyan edilmesi veya vergiye tabi matrah bulunmaması ………60
2.Pişmanlık ve ıslah talebiyle verilen beyannamede daha önce kesinti suretiyle ödenmiş vergilerin, mahsup edilecek vergi olarak gösterilmesi durumu.. 61
3.Beyanname verilmeyen hesap dönemi ile ilgili olarak kanuni sürenin bitimini izleyen ilk gün içinde olayın takdir komisyonuna sevk işlemini takiben aynı gün pişmanlık talebiyle beyanname verilmesi ……….61 4.İlgili dönem için beyanname verilmemesini haklı gösteren bir neden bulunmaması durumunda mükellefe beyana çağrı mektubu gönderilmesi ………...61
5. Beyanname vermeyen mükelleflerden gayri faal olanlar hakkında yapılacak işlemler ………62 6.Pişmanlık ve ıslah talebinde bulunan mükellefin koşulları yerine getiremeden ölümü ………...63
7.Mücbir sebep ve zor durum hali ile pişmanlık ve ıslah
müessesinin ilişkisi ………..63 8.Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılan olayla ilgili olarak daha sonra inceleme yapılması ve re’sen takdire gidilmesi ……….63
9.Veraset ve intikal vergisinde pişmanlık ………63 10.Beyannamenin haber verme dilekçesi olmaksızın ya da
dilekçenin pişmanlık talebi olmaksızın verilmesi ………64 11Takdire sevk işleminden sonra pişmanlık talebinde bulunulması.64 12. İhtirazi kayıtla pişmanlık yoluyla beyanname verilmesi ………64
İKİNCİ BÖLÜM
VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ YARGISAL ÇÖZÜMÜ
I.GENEL OLARAK ……….64
II. VERGİ YARGISINDA ÖRGÜTLENME ………...65
A. Genel Açıklama ………...65
B.Vergi Mahkemeleri ………...66
C. Bölge İdare Mahkemeleri ………67
D.Danıştay ………67
1. Genel olarak ……….67
2.Vergi Dava Daireleri ……….67
3.Vergi Dava Daireleri Kurulu ………68
4.İçtihatları Birleştirme Kurulu ………68
III. VERGİ YARGILAMASI USULÜ ………69
A.Temel Mevzuat ……….69
B.Vergi Davalarının Niteliği ………69
C.Davanın Konusu ………...69
D.Davanın Tarafları ……….70
1. Davacı ………..70
2. Davalı ………...70
3.Davaya Vekâlet ……….70
4.Üçüncü Kişilerin Tarafların Yanında Yer Alması ………71
a.Genel Olarak ………..71 b.Davaya Katılma ………..71 c.Davanın İhbarı ………71 E. Görev ve Yetki ……….71 1. Görev ………71 a. Genel olarak ………..71
b. Vergi Mahkemeleri’nin Görevli Olduğu Davalar ………..72
c. Danıştay’ın İlk Derece Mahkemesi Olarak Baktığı Davalar ……….72
d. Mahkeme Tarafından Görev Konusunun İncelenmesi ….72 e.Görev Uyuşmazlığının Giderilmesi ………...73
2-Yetki ………..73
a. Genel Olarak ……….73
b.Yetki İtirazlarının Mahkeme Tarafından İncelenmesi …...73
3. Merci Tayini ……….73
4. Davaların Birleştirilmesi ve Ayrılması ………73
a. Genel Olarak ……….73
b. Bağlantı Kararının Verilmesinde Yetki ………74
c. Bağlantılı Davaların İncelenmesi ………..74
F. Davanın Açılması ……….75
1. Dava Dilekçesi ……….75
2. Dilekçelerin Verileceği Yerler ……….75
3. Tek Dilekçe İle Dava Açılması ………76
4.Dilekçe Hakkında Uygulanacak İşlemler ………..76
G. Dava Açma Süresi ………...76
1. Genel Olarak ………76
2. Dava Açma Süresinin Başlangıcı ……….77
3. Dava Açma Süresinin Durması ve Uzaması ………77
a. Dava Açma Süresinin Durması ………77
b. Dava Açma Süresinin Uzaması ………77
H. Dava Açmanın Sonuçları ………78
1. Yürütmenin Durdurulması ………...78
2. Zamanaşımı Süresinin Kesilmesi ………78
3. Derdestlik ………78
4. Hüküm Verme ……….78
I. Davanın Görüşülmesi ve Karar ………79
IV. YASA YOLLARI ………..82
1.Genel Olarak ……….82
a.Olağan Yasa Yolu ……….82
b.Olağanüstü Yasa Yolu ………...82
2. İtiraz ……….82
3.Temyiz ………..83
5. Kanun Yararına Temyiz ………...86
6. Yargılanmanın Yenilenmesi ……….87
V. DİĞER BAŞVURU YOLLARI ………..89
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME ………...90
ÖZET
Yaşadığımız toplumda birey olarak, birtakım hakların sahibi olduğumuz kadar, yüklenmek zorunda olduğumuz bazı sorumluluklarımız da vardır. “Vergi verme” ödevi de bu sorumluluklarımızdan biridir.
Vergi, devletin en önemli finans kaynağıdır ve birey ile devlet arasında bir kamu ilişkisi meydana getirir. Ancak bazı durumlarda bu ilişkiden kaynaklanan uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır. Bu uyuşmazlıların bir bölümü idari aşamada çözümlenirken bir bölümü de yargısal süreç sonucunda çözüme kavuşmaktadır.
Bu çalışmada, öncelikle vergilendirme ilişkisinden doğan sorunların, idari aşamada çözümlenmesi daha sonra ise vergi uyuşmazlıkların yargısal çözümü incelenecektir.
ABSTRACT
As a person, we have some rights, on the other hand we have some responsibilities that we must do. One of our responsibility is to give tax.
Tax is the most important financial source of the goverment. The tax establish public relation with goverment and the person. But sometimes there might be some disagrement that sourced from these relationshıp. Some of these disagrements are solved at the publical stage, some of them are solved at the end of the judgement.
In these study, firstly we will examine the solves of the problems that caused from the relationships of the tax in the publical stage. And then we will examine the solves of the problems that caused from the relationships of the tax in the judgement.
Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü’ne
Bu çalışma jürimiz tarafından
Anabilim Dalında YÜKSEK LİSANS/ DOKTORA TEZİ olarak kabul edilmiştir.
Başkan : Üye : Üye : Üye : Üye : ONAY
Yukarıdaki imzaların, adı geçen öğretim üyelerine ait olduğunu onaylarım. …./…../……….
KISALTMALAR
AATUHK : Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun AÜHFD : Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Any. : Anayasa
AyM : Anayasa Mahkemesi
BİMH : Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun
C. : Cilt D. : Daire E. : Esas K. : Karar Kt : Karar tarihi
KVK. : Kurumlar Vergisi Kanunu m. : Madde M. : Mahkeme MB : Maliye Bakanlığı S. : Sayı s : Sayfa Sf. : Sayfa T : Tarih
TÖUzl.Yön : Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği Vd. : ve devamı
VUK : Vergi Usul Kanunu
GİRİŞ
Birey olarak yaşadığımız toplumda haklarımız olduğu gibi bazı yükümlülüklerimiz de bulunmaktadır. Anayasanın siyasal hakları ve ödevleri düzenleyen dördüncü bölümünde yer alan vergi verme ödevi bu yükümlülüklerden biridir. Anayasanın 73. maddesine göre “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.”
Devlet kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için bazı kaynaklardan faydalanmak zorundadır. Yaşadığımız çağda vergi, devletin adeta en önemli finans kaynağıdır. Kamu hizmetlerinin finansmanında kullanılan vergi, devlet ile birey arasında bir kamu hukuku ilişkisi ortaya çıkarmaktadır. Bu ilişki devletin vergilendirme yetkisinden doğduğu için doktrinde vergi hukuku ilişkisi olarak isimlendirilmektedir.
Vergi ilişkisinden kaynaklanan işlemlerin hukuka uygun olması gerekmektedir. Aksi durumda vergi mükellefi ile vergi idaresi arasında farklı aşamalarda çeşitli sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu uyuşmazlıkların çözümünde mükellef bazen yargı yollarına başvurmadan vergi idaresine başvurarak sorunun çözülmesini isteyebilmektedir. Böyle bir durumda sorun idari aşamada çözülmektedir. Bazı durumlarda ise mükellef sorunun idari aşamada çözülebilmesi için gerekli şartları taşımamakta veya bütün şartlar tamam olsa bile yargı yoluna gitmeyi tercih etmektedir.
Bu çalışmada, öncelikle vergilendirme ilişkisinden doğan sorunların, idari aşamada çözümlenmesi daha sonra ise vergi uyuşmazlıkların yargısal çözümü incelenecektir.
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ
I. GENEL OLARAK
Vergi idaresi ile vergi ödevlileri arasında vergi hukuku uygulamalarından kaynaklanan bazı sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların giderilip vergi alacağının tahsil edilebilmesi için vergi hukukunda bazı çözüm yollarına yer verilmektedir. Uyuşmazlık haline getirilip yargı yoluna gidilmesine gerek kalmaksızın idarenin kendiliğinden ya da ilgililerin başvurması sonucu sorunların çözüme kavuşturulmasına “barışçıl yollar” ya da “vergi sorunlarının idari aşamada çözüm yolları” denilmektedir. Bu yollara barışçıl yollar denilmesinin sebebi, teknik anlamda bir yargı mercii önünde niza/çekişme/uyuşmazlık haline getirilmeksizin sorunun ortadan kaldırılmasıdır. Başka bir deyişle, bu yollarla idare ile vergi ödevlisi arasındaki sorun bir uyuşmazlık konusu yapılmadan taraflar arasında sona erdirilmektedir1.
Vergi sorunlarının idari aşamada çözüm yolları olarak uzlaşma ve hata düzeltme kabul edilmektedir. Ancak bunlara cezalarda indirim ile pişmanlık ve ıslahın da dahil edilmesi mümkündür. Barışçıl yollara kural olarak, vergiler ve cezalar için tarh/tahakkuk/ ve tahsil aşamalarında başvurulabilmektedir2.
Vergi hukukunda idari çözüm yollarına başvurma mükellef için zorunluluk teşkil etmemektedir. Mükellef dilerse sorunun idari aşamadayken çözümünü talep edebilmekte dilerse dava açma süresi içinde yargısal makamlara başvurarak sorununun çözüme kavuşturulmasını talep edebilmektedir.
İdari aşamada çözümlenebilecek vergi uyuşmazlıklarının; gelir, kurumlar, veraset ve intikal, katma değer, emlak, gümrük, motorlu taşıtlar ve diğer vergileri ile resim ve harçları da kapsadığı söylenebilir. İdari aşamada çözümlenebilecek uyuşmazlık mükellef ya da sorumlunun beyanı üzerine yapılan tarhiyattan kaynaklanabileceği gibi, re’sen ikmalen ya da idarece yapılmış bir tarhiyattan da kaynaklanabilir. Bunların yanı sıra mükellefiyetten, mükellefin şahsından, ya da vergilendirme veya muafiyet döneminin hatalı olmasından doğan, kaynaklanan uyuşmazlıklar da idari aşamalarda çözümlenebilir3.
Vergi uyuşmazlıkları, yükümlülerin bildirimleri sonucun ya da re’sen incelenme sonucu da ortaya çıkabilir.
1 ÖNCEL-KUMRULU- ÇAĞAN, Vergi Hukuku, s.169-170, Turhan Kitabevi, Ankara 2006
2 KARAKOÇ, Yusuf, Vergi Sorunlarının/Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları, s.39, Yetkin Yayınları, Ankara 2007
Söz konusu uyuşmazlıkların barışçıl yollardan çözümlenebilmesinin ilk şartı uyuşmazlık konusu bir olayın meydana gelmesidir. Ayrıca uyuşmazlık idari aşamada çözülebilecek nitelikte olmalı ve mükellef uyuşmazlığa ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmelidir.
II. VERGİ HATALARINDAN KAYNAKLANAN UYUŞMAZLIKLARIN DÜZELTME YOLUYLA İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ
Vergi alacağının tarh, tahakkuk, tebliğ aşamalarında vergi mükellefinin lehine veya aleyhine hatalar yapılabilmektedir. Söz konusu bu hatalar vergi mükellefinin veya vergi idaresinin tek taraflı hareketlerinden kaynaklanabilmektedir. Yükümlü, aleyhine bir durum oluşturan vergi hatasının varlığı halinde doğrudan yargı yoluna başvurabileceği gibi ilgili vergi idaresinden mevcut hatanın düzeltilmesini talep edebilir.
Düzeltme, vergi hatalarının yargı mercilerine gidilmeksizin hatayı yapan vergi dairesince ortadan kaldırılmasına yönelik idari bir işlemdir4.
“Hata Düzeltme” kavramı vergi usul kanunumuzun 116. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre: “Vergi hatası, vergiye müteallik (ilişkin) hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden, haksız yere fazla ya da eksik vergi istenmesi ya da alınmasıdır.” Burada vergi hatası bir kavram olarak tanımlanmıştır. Buna göre yalnızca hesap hatasının ya da vergilendirme hatasının yapılmış olması hatanın düzeltilmesi için yeterli bir neden değildir. Aynı zamanda, bu hatalardan dolayı haksız yere “fazla” ya da“eksik” vergi istenmesi veya alınması gerekmektedir5.
Vergilendirme işlemlerindeki belirli sakatlıkların giderilmesini sağladığından düzeltme yolu bir yandan verginin yasallığı ilkesinin subjektif idari işlemler bakımından gerçekleşmesine yol açar; böylece anayasal hukuk devleti ilkesinin işlerlik kazanmasında rol oynar. Öte yandan düzeltme yolu anayasal başvuru hakkı kapsamında idari merciler nezdinde yapılan girişimlerin bir örneğidir; ayrıca ilerde uyuşmazlığı yargı yoluna intikalinin bir ön hazırlığı niteliği taşıması nedeniyle de anayasal başvuru hakkının içinde yer alan, yargı mercilerine gidebilme hakkı ile de ilintilidir6.
4 DUMLU, Harun, “Vergi Hatalarını Düzeltme ve Şikayet Yolu”, Maliye ve Sigorta Yorumları, s.62, Sayı:380
5 ALİEFENDİOĞLU, Yılmaz, Türk Vergi Sisteminde Verginin Kaynakta Kesilmesi, Ankara 1975 6 ÖNCEL-KUMRULU- ÇAĞAN, s.173-174
A. VERGİ HATALARI
Vergi usul kanunun 117. maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde de vergilendirme hataları düzenlenmiştir.
1. Hesap Hataları
VUK’un 117. maddesinde, üçlü bir sınıflandırmaya tabi tutulan hesap hataları, verginin miktarını etkileyen maddi hatalardan ya da verginin birden fazla istenmesi veya alınmasından ortaya çıkabilmektedir7. Hesap hataları, maddede tahdidi olarak sayılmış olduğundan bunlar dışında kalan yanlışlıkların düzeltilmesi, Kanun’a aykırı düşecektir 8. Hesap hataları matrahta hata, vergi miktarında hata ve mükerrer vergilendirme olarak üç bölüme ayrılmıştır.
a. Matrah Hataları
VUK’un 117. maddesinin birinci bendine göre matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli9 ve kararlarda matraha ait
rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Buna göre
—Beyanname, —Tahakkuk fişi, —İhbarnameler,
—Takdir komisyonu kararları, —Vergi inceleme ve teftiş raporları — Yoklama fişi
—Tarhiyata esas teşkil eden tutanaklar —Tahakkuk pusulası
—Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay kararları, matrah hatalarını yapılabileceği belgelerden bazıları olarak gösterilebilir 10.
Matrah hatasında vergi dairesi veya yükümlü aleyhine yapılmış olan bir işlem yanlışlığı mevcuttur. Düzeltilmesi talep edilecek hata ilk bakışta fark edilen ve herhangi bir yorumu gerektirmeyen hatalardır.
7 KIZILOT, Şükrü, İdari aşamalarda Çözümlenebilecek Vergi Hataları, s.7, Hürses, 06.04.1998 8 BERKEM ve Ark. a.g.e, s.201
9 Türk vergi sisteminde tekâlif cetveli ile vergileme kalmamıştır.
Matrah hatası konusunda dikkat edilmesi gereken husus matrah hatası sebebi ile düzeltme yapılabilmesi için hatanın bir değerlendirme hatası niteliğinde olması veya bu şekilde mütalaasının mümkün bulunmaması gerektiğidir 11.
b. Vergi Miktarında Hata
VUK’un 117. maddesinin ikinci bendinde , “Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış
uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.” şeklinde belirtilmiştir.
Buna göre gelir vergisi kanununda öngörülen indirimlerin dikkate alınmaması nedeniyle vergi miktarının gerekenden yüksek hesaplanması verginin miktarında hataya örnek teşkil etmektedir.
c. Mükerrer Vergilendirme
VUK 117. maddede düzenlenmiş hesap hatalarının 3. bölümünü mükerrer vergilendirme oluşturmaktadır. 117 maddede mükerrer vergilendirme: “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.” Şeklinde tanımlanmıştır. Verginin mükerrerliği nedeniyle düzeltme talebinde bulunulabilmesi için;
- vergilendirme döneminin, - matrahın,
- verginin
aynı olması gerekmektedir. Bunlardan birinin farklığı mükerrerliğe engel teşkil eder. Mükerrerlik özellikle bağlı olunan vergi dairesinin çevresi dışında faaliyet gösteren mükellefler için söz konusu olmaktadır.
2. Vergilendirme Hataları
VUK’118. maddesinde vergilendirme hataları dörtlü bir ayrıma tabi tutularak -Mükellefin şahsında hata
-Mükellefiyette hata -Mevzuda hata
-Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata şeklinde düzenlenmiştir.
a. Mükellefin Şahsında Hata
Mükellefin şahsında hata vergi usul kanunun 118. maddesinde “ Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi uygulamada pek sık rastlanılan bir olay değildir12. Burada dikkat edilmesi gereken tarhiyata muhatap olarak belirlenecek kişinin tayininde yapılan yanlışlığı mükellefin şahsında hata kavramı ile karıştırmamanın önemidir. Zira tarhiyatın muhatabının tayini ile igli uyuşmazlığın yargı mercilerince çözülmesi gerekmektedir.
b. Mükellefiyette Hata
VUK’un 118. maddesinde “Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır. “ şeklinde düzenlenen mükellefiyette hatada önemli olan mükellefin vergiye tabi olmadığının ya da vergiden muaf tutulduğunun açık bir şekilde belli olması hususunun gerekliliğidir. Bunun tersi bir durumda vergi hatasının mevcudiyetinden bahsetmek mümkün değildir.
Mükellefiyette hataya örnek olarak; at yarışları düzenlenmesi ve alınması ile igili hizmetlerde katma değer vergisi mükellefinin Türkiye Jokey kulübü yerine ganyan bayiinin belirlenmesini verebiliriz. Maliye Bakanlığı söz konusu durumu VUK’un 118. maddesine göre vergide hata olarak görüp düzeltme konusu yapılması gerektiğine karar vermiş ve bu yönde idari görüş oluşturmuştur 13.
Ayrıca Danıştay intikal eden birçok uyuşmazlıkta Danıştay dairelerinin aynı doğrultuda verilmiş birçok örnek kararı bulunmaktadır.14
c. Mevzuda ( Konuda) Hata
Verginin mevzuunda hata açık olarak vergi mevzuuna girmeyen ve ya vergiden istisna tutulan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması şeklinde vergi usul kanunumuzda tanımlanmıştır.
Mükellefiyette hata türünde olduğu gibi bu hata türünde de “açık olma” koşulu aranmaktadır. Ancak, burada sözü edilen hata, mükellefin şahsında değil, vergilendirilecek ekonomik unsur yönünden doğan hatalardır 15. Bir gelir türünün, servet olarak ya da bir bağışın gelir olarak vergilendirilmesinde bu şekilde bir hatadan söz edilir16.
12 KIZILOT, Şükrü, İdari Aşamalarda Düzeltilebilecek Vergi Hataları, s.7, Hürses, 18.01.1998 13 MB’nin 02.06.1198 tarih ve B.07.0.GEL.052/5208-8-20539 sayılı özelgesi
14 Danıştay 7.D. 20/04/1998 tarih ve 1997/1357 e, 1998/1429 k. 15 Vergi Usul Kanunu ve İzahları, Maliye Bakanlığı Yayını s.278
Vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden vergilendirme yapılmışsa, yine verginin konusunda hataya düşülmüş demektir17.
d.Vergilendirme ve Muafiyet Döneminde Hata
Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata, istenen verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmesi veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır(VUK. 118/4).
Vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş olmasının vergi hatası sayılabilmesi için, bu hata dolayısıyla verginin ilgili bulunduğu dönemin vergisine kıyasla fazla ya da eksik istenmesi veya alınması gerekir 18. Bu konuda Danıştay’a yansıyan bir uyuşmazlıkta Danıştay’ca;
“...Vadeli mevduatta, faizin vade sonunda ödeneceği kararlaştırılmışsa, elde
etme, vadenin dolması ile meydana gelir. Bunun aksine yapılan bir uygulama nedeniyle vergi kesilmesi olayı, bir vergilendirme hatası olarak nitelendirilir.” Şeklinde karar verilmiştir19.
Emlak vergisindeki geçici muafiyet döneminin yanlış hesaplanması, gelirin yanlış yılda vergilendirilmesi, vergi kesintisine tabi olmayan bir ödemenin kesintiye tabi tutulmak suretiyle ilgiliye ödenmesi vergilendirme hatalarına örnek olarak verilebilir.
B. UZLAŞILAN VERGİ VE CEZALARDA HATA BULUNMASI DURUMUNDA DÜZELTME YAPILIP YAPILMAYACAĞI
Uzlaşma ile ödenecek vergi miktarı ve cezaları konusunda vergi dairesi ile mükellef anlaşmaktadır. Bu nedenle Uzlaşma tutanağı, bir anlamda sözleşme ya da bir sulhname türüdür ve vergi idaresinin uzlaşma teklifi bir icap, mükellefin uzlaşma isteği ise bir kabuldür ve uzlaşmanın sağlanması ile de sözleşme tamam olur 20.
Vergi hukukunda yanılma durumunda ceza kesilmesi söz konusu olmaz ve böyle bir durumda oluşan hatalar vergi usul kanunu hükümlerine göre düzeltilir.
Yine vergi hukukunda vergi yargı yerlerinden geçmiş olan muamelelerde vergi hatası bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları ile kesinleşmiş olsa bile, hatalar
17 KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, s. 155, Filiz Kitabevi, 2.Bası, İstanbul 1989
18 CANDAN, Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, s.228, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Bası Ankara 2006
19 Danıştay 4.D. 29/04/1996 tarih ve E. 1995/5072 ve K. 1996/1438 sayılı karar (KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler) C.4.; S.899
20 ŞENGÖZ, Yunus, Uzlaşılan Vergi ve Cezalarda Vergi Hatası Bulunması Halinde Düzeltme Yapılabilir mi?, s.36, Maliye ve Sigorta Yorumları, S. 299, 01/06/1999
hakkında yargı mercilerince karar verilmemiş olması koşulu ile VUK’un 116 ve izleyen maddelerine göre düzeltilmesi gerekir 21.
Vergi idarelerince son yıllarda verilen muktezalarda;
— vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapılmış olan tarhiyatların
— Vergiye tabi olmamaları gerekenler adına yapılan tarhiyatların — Aynı vergilendirme dönemi için yapılan mükerrer tarhiyatların
Uzlaşma mevzuu edilmiş ve üzerinde uzlaşılmış olması ve bu hatalı durumun uzlaşma sırasında dikkate alınmamış olması durumunda, söz konusu tarhiyatların vergi usul kanunun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilebilmesi şeklinde bir uygulamaya geçilmiş bulunduğunu bildirmektedir22.
C. VERGİ HATALARININ ORTAYA ÇIKMASI VE BU HATALARI DÜZELTMEYE YETKİLİ ORGANLAR
1.Vergi Hatalarının Ortaya Çıkarılması
VUK 119. maddesinde vergi idaresi ile mükellef arasında uyuşmazlığa neden olan hataları beş bent halinde düzenlemiştir. Kanun maddesine göre söz konusu hatalar aşağıdaki yollardan biri ile ortaya çıkarılabilir:
a-İlgili memurun hatayı bulması ya da görmesi
b- Üst memurların yaptıkları incelemeler sonucunda hatanın görülmesi ile c-Hatanın teftiş sırasında ortaya çıkarılması ile
d-Hatanın vergi incelemesi sırasında ortaya çıkarılması ile e-Mükellefin hatayı fark ederek başvurması ile
2. Vergi Hatalarını Düzeltmeye Yetkili Organlar
VUK’un 120 maddesine göre vergi hatalarının düzeltilmesine ilgili vergi dairesi karar verir. Vergi dairesi hatanın miktarına bakmaksızın düzeltilmesine karar verebilir. Düzeltme isteğinin reddedilmesi durumunda mükellef, kalan süreye göre vergi mahkemesine veya Maliye Bakanlığı’na başvurabilmektedir23.
21 ŞENGÖZ, s.37
22 MB’nin, 26/10/1194 tarih B.07.0.GEL.0.09/206-3864-71945 sayılı Özelgesi ’nin, 02/02/1998 tarih B.07.0.GEL.0.28/2880-5314 sayılı Özelgesi
D. DÜZELTİLMESİ MÜMKÜN OLMAYAN VERGİ HATALARI
Bazı vergi hataları düzeltme hükümlerinin kapsamı dışında kalmaktadır. Bu tür hatalara örnek vermek gerekirse;
- Takdir komisyonundaki hesap ve matrah hataları
- Mükellefin değerleme hatalarından doğan matrah fazlalık veya eksiklikleri
- Muafiyet ve mükellefiyet durumunun tartışmalı olduğu durumlarda ileri sürülen mükellefiyet hataları
- Gelir vergisi kanunun uygulanmasında ihtiyari toplama hakkına sahip olmalarına rağmen istisna hadleri altında kalan gelir unsurlarını ihtiyaren beyan eden mükelleflerin, daha sonraki düzeltme talepleri
- Damga vergisine tabi evrakın düzenlenmesinden sonra, hukuki işlemden vazgeçilmesine bağlı düzeltme talepleri
E. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ İLE İLGİLİ İŞLEMLER 1.Düzeltme İsteminde Bulunma
VUK 122. maddeye göre; “ Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. “ Ayrıca yine aynı kanun maddesine göre düzeltme dilekçelerinin posta ile taahhütlü olarak gönderilmesi mümkündür.
Düzeltme ve şikâyet yolunun vergiye ilişkin hesaplarda ya da vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenen ya da alınan sorumlular tarafından da isteneceği kuşkusuzdur24. Danıştay’ın aynı doğrultuda kararları bulunmaktadır.
2.Düzeltme İsteminin İncelenmesi
Düzeltme isteminin incelenmesine ilişkin husus VUK. 123. maddede düzenlenmiştir. Söz konusu kanun maddesine göre; vergi dairesinin ilgili servisi düzeltmeye ilişkin istemi kendi görüşünü de ekleyerek vergi dairesi müdürüne gönderir. Vergi dairesi müdürü talebe karşın düzeltme yapılmasını emreder veya reddettiği takdirde redde ilişkin karar, düzeltme isteminde bulunana bildirilir.
Ayrıca VUK’un121. maddesine göre, idare tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hatalarının bulunması durumunda re’sen düzeltme yapabilir. Düzeltmenin mükellef aleyhine yapıldığı durumlarda ilave verginin mükellefe tebliği zorunludur. Mükellef re’sen yapılan bu düzeltme işlemine karşı dava açma hakkına sahiptir.
3.Vergi Hatalarını Düzeltmede Zamanaşımı
Düzeltme talebi zamanaşımı süresi içinde yapılır. Burada söz konusu olan zamanaşımı niteliği itibariyle hak düşürücüdür. Vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde düzeltilmeyen vergi hataları zamanaşımına uğrar ve düzeltilemez. Ancak VUK’un 126. maddesine göre bu beş yıllık zamanaşımı süresi;
- Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı
- İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği,
- İhbarname ve ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanun’a göre haczin yapıldığı
Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz. Bu durumda zamanaşımı bir yıl uzatılmış yani 6 yıla çıkmış olmaktadır 25.
F. DÜZELTMEDE ÖZELLİKLİ BAZI DURUMLAR
1. Davasız ödeme
Yapılan tarhiyata karşı dava açılmaması ile dava açma süresi bittikten sonra vergi tahsil edilebilecek aşamaya gelmektedir. Böyle bir durumda tarhiyat herhangi bir organın tasarrufuna konu olmadığından vergi hataları normal şekilde düzeltilir.
2. Ceza İndiriminden Yararlanarak Ödeme
VUK 376. maddede düzenlenen cezada indirim müessesinde mükellef yapılan tarhiyata rızasını beyan etmiştir. Ancak mükellefin rızasını beyan etmesine rağmen ceza
25 UFUK, Mehmet Tahir, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, s. 100, Maliye ve Sigorta Yorumları, S. 375, 01.09.2002
indiriminden yararlanılarak ödenen vergi ve cezada hata bulunması durumunda gerekli düzeltmenin yapılacağı kuşkusuzdur.
3. Uzlaşma Konusu Olan Tarhiyatlarda Durum
Uzlaşma tutanakları nitelik olarak kesindir ve bu tutanaklara karşı yargı mercilerinde dava açma yoluna gidilemez. Ancak üzerinde uzlaşılan tutanak vergi hatası taşıyorsa düzeltme yapılabilir.
4.Vergi Mahkemeleri Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay Kararlarının uygulanmasında Hata
VUK ‘un 125. maddesinde Vergi Mahkemeleri Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay kararları üzerine gerçekleştirilecek işlemlerde hata bulunması durumunda kararlar kesinleşmiş de olsa düzeltme yapılabileceği belirtilmektedir.
Ancak böyle bir durumda yargı organlarının hatalar hakkında karar vermemiş olması gerekmektedir.
5. Ödeme Emirlerine Karşı Açılan Davaların Vergi Mahkemeleri veya Danıştay’ca Reddi
Vergi mahkemeleri veya Danıştay’ın mükellefin ödeme emrine karşı açtığı davayı reddettiği durumlar, tarhiyatın hatasız olduğu anlamına gelmemektedir. Böyle bir durumda tarhiyatta hata var ise bu hatanın düzeltme hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.
6. Vergi Cezalarında Düzeltme
Vergi cezalarında yapılan hataların da düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi gerekmektedir.
7. Vergi Mahkemeleri ve Danıştay Kararlarında Hata Bulunması Durumunda
Vergi Mahkemeleri ve Danıştay kararlarında bazı durumlarda rakamsal hatalar bulunabilmektedir. Böyle bir hata nedeniyle alınması gereken vergi eksik ya da fazla hesaplanmış olabilir. Ancak bu nitelikteki hataların düzeltme hükümleri kapsamında
düzeltilmesi mümkün değildir. Bu hatalar ancak ilgili yargı yerinden kararın infazına kadar “ kararın tavzihi” yolu ile düzeltilebilir.
G. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ TALEBİ İLE DAVA AÇMA İLİŞKİSİ
Herhangi bir vergisel işlemde hata bulunması durumunda mükellef ya hatanın düzeltilmesi için vergi dairesine başvuracak ya da yargı mercilerine başvurarak sorunu yargısal aşamaya taşıyacaktır. Ancak mükellef hatanın düzeltilmesi nedeni ile ilgili vergi dairesine başvurduktan sonra da vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidebilecektir.
Bu özelliği ile düzeltme, bir idari denetim yolu olarak, Kanun’a uygun vergilendirmenin gerçekleşmesinde mükelleflere sağlanan ek bir güvencedir26.
Mükellef düzeltme talebinde bulunduğu takdirde vergi dairesi mükellefin bu talebine atmış gün içinde cevap vermek durumundadır. Düzeltme talebi reddedildiği takdirde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçmemiş ise mükellef açısından bir sorun yoktur. Zira mükellef, böyle bir durumda kalan süre içinde davasını açabilecek ve sorununu yargıya taşıyabilecektir.
Ancak dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme talebi reddedilen mükellef, atmış gün içinde Maliye Bakanlığı’na şikâyet yolu ile başvurarak düzeltme talebinde bulunacaktır27. Bu başvurusunun da reddedilmesi durumunda bu tarihten itibaren 30 gün içinde, vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidecektir.
26 DUMLU, s.62
27 Dava açma süresi geçtiği halde şikâyet yolu ile Bakanlığa başvurmadan vergi mahkemesinde dava açıldığı takdirde mahkeme, idari merci tecavüzü varlığı nedeniyle dosyanın Maliye Bakanlığına intikali gerektiğine karar vermektedir.
III. UYUŞMAZLIKLARIN UZLAŞMA YOLU İLE İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜMLENMESİ
A. GENEL OLARAK
Uzlaşma müessesesi ilk defa 1963 yılında yayımlanan 205 sayılı kanunla VUK’un 376. maddesinden sonra gelecek şekilde Ek 1–10. maddelerinde yer alan hükümlerle vergi sistemimize girmiştir 28.
Bu müessese ile mükelleflerle mali idare arasındaki anlaşmazlık ve görüş ayrılıklarını, mali yargıya başvurmadan çözümlemek suretiyle bürokratik işlemleri azaltmak ve kamu alacağının kısa sürede tahsilinin sağlanması amaçlanmıştır29.
Uzlaşma müessesesinin, vergi uyuşmazlığının iki tarafın karşılıklı iradelerine bakılarak bir tür idari sözleşme olduğunu söyleyen hukukçular vardır 30.
Vergi uyuşmazlıklarının, yargı yoluna başvurmaya gerek kalmadan, tarafların istek ve iradelerine uygun ve kesin olarak sona erdirilebilmesi nedeniyle, uzlaşma müessesesi, vergiden beklenilen toplumsal yararı zamanında sağlayacak niteliktedir Bu özelliği sayesinde, uzlaşma müessesesi İdari Yargı’nın yükünün azalmasına da yardımcı olmaktadır 31.
Mükellef uzlaşma sonucunda ödemesi gereken vergi ve gecikme faizinin bir bölümünden kurtulmuş olmaktadır. Ayrıca bu müessese sayesinde usul ekonomisi açısından da birçok fayda sağlanmaktadır.
Doktrinde birçok kişi uzlaşmanın vergide anayasal eşitlik ilkesini zedelediğini düşünmektedir. Bu düşünceye katılmamak mümkün değildir. Zira bu müessese vergi ile ilgili ödevlerini, yerine getirmeyen mükellefleri adeta ödüllendirmekte ve bu durum diğer mükellefler açısından özendirici bir etki yaratmaktadır. Ayrıca aynı durumda bulunan mükelleflerden birinin uzlaşması ancak bir diğerinin uzlaşamaması durumunda her iki
28 KIZILOT, Şükrü- Zuhal, s. 239
29 BAHAR, Cevdet Okan, Genel Olarak Uzlaşma Müessesesi ve Tarh Zamanaşımının Son Üç Ayında Uzlaşma, s.161, Vergi Dünyası, S.255
30 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.171 31 CANDAN, s, 232-233
mükellefin ödeyeceği vergi miktarı farklı olacaktır. Böyle bir durum eşitlik ilkesine ciddi bir aykırılık teşkil etmektedir.
VUK’a göre uzlaşma yapılmasının nedenleri;
- Tarhiyatta VUK’un 116,117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunması,
- Tarhiyatta VUK’un 369. maddesinde yazılı şekillerde yanılma durumunun mevcut olduğunun mükellef veya ceza muhatabının tarafından iddia edilmesi,
- Vergi zıyaına sebebiyet verilmesinin veya usulsüzlük fiilinin işlenmesinin, mükellef veya ceza muhatabı tarafından, kanun hükümlerine, gereği kadar nüfuz edememekten ileri geldiğinin iddia olunması,
- Müphem, yoruma açık bulunan hususlarda mükelleflerin veya cezaya muhatap olanların yanılmış bulunmaları,
- Tarhiyatı ve ceza kesmeyi gerektiren sebeplerin; vergi mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ile Danıştay veya Maliye Bakanlığı tarafından, benzer olaylarda başka yönde bildirilmiş olmasının bulunması
şeklinde sayılabilir. Uygulamada mükelleflerin bu sebeplerden birine dayanıp dayanmadığı hususu üzerinde fazlaca durulmakta ve zımnen ilk nedenin var olduğu varsayılarak uzlaşma talepleri kabul edilmektedir. Bu durumun kanun hükümlerinin yok sayılması kabul edilerek eleştirildiği görülmektedir 32.
Uzlaşma müessesesi VUK’un ilgili bölümlerinde 22.7.1998 tarih ve 4369 sayılı kanun ve 11.8.1999 tarih ve 4444 sayılı kanunla yapılan düzenlemelerde ve bu düzenlemelerin vermiş olduğu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulan “Uzlaşma Yönetmeliği “ ile “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği” nde yer alan hükümlere göre işletilmektedir. Uzlaşma ile ilgili şekil ve esas kuralları tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesi ile düzenlenmiştir.
B. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA
Aslında bu uzlaşma türü sadece uzlaşma olarak adlandırılmaktadır. Ancak vergi hukuku sistemimizde tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinin de bulunması nedeniyle ve
32 KORKUSUZ, Mehmet, Vergi Sisteminde Uzlaşma Müessesesi ve Bugünkü Durumu Üzerine Bir Değerlendirme, Yaklaşım Dergisi, s.74 vd, S.79, Temmuz 1999
herhangi bir karışıklığa mahal vermemek amacıyla tarhiyat sonrası uzlaşma olarak isimlendirilmesinin daha uygun olacağı düşünülmüştür.
Tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesinde öncelikle ortada tarh edilmiş bir verginin bulunması gerekmektedir. Burada doğmuş bulunan bir vergi alacağı üzerinde vergi dairesi ile mükellef pazarlık yapmaktadırlar.
VUK’un uzlaşmayı düzenleyen hükümlerinde 22.7.1998 tarih ve 4369 sayılı kanunla çok önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikle bölümün Ek 2.3.4 ve 5. maddeleri yürürlükten kaldırılmış Ek 1. maddesi ise yeniden düzenlenmiştir.
Ek 1. maddenin ilk fıkrasında uzlaşmanın konusu uzlaşma talebinde bulunma süresi, uzlaşmanın koşulları, uzlaşmanın vaki olmamasının sonuçları ve mükellefin uzlaşma komisyonunda bulunduracağı temsilcilerine ilişkin hükümler bulunmaktadır. İkinci fıkrada ise; uzlaşma komisyonlarının oluşumu, uzlaşmaya müracaat etmeye yetkili olanların belirlenmesi ve uzlaşmanın şekli, uzlaşmaya konu edilebilecek vergi, resim, ve harçların belirlenmesine, uzlaşma komisyonlarının yetkilerine uzlaşmanın yapılmasına ilişkin usul ve esasların düzenlenmesi konularında Maliye Bakanlığı ile İl Özel İdarelerine ve Belediyelere ait vergi, resim ve harçlar bakımından İçişleri Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini Uzlaşma yönetmeliği ile kullanmıştır.
1. TARH YÖNTEMİ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU
Ek 1. maddenin ilk fıkrasının birinci cümlesi, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının uzlaşmaya konu edilebileceğini hükme bağlamıştır 33. Beyana dayanarak tarh olunan vergiler uzlaşmanın kapsamı dışında kalmaktadır. Zira beyannamede gösterilen matrah aksi ispatlanıncaya kadar doğru kabul edilmektedir.
Ancak Danıştay’ın kimi karalarında; ihtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin de tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilebileceği belirtilmektedir 34.
33 CANDAN Turgut, s. 239
2. VERGİ TÜRÜ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU
Her türlü vergi, resim ve harç uzlaşmaya konu edilemez. Öncelikle Uzlaşma kapsamına giren vergi türünün VUK’UN 1. maddesinin kapsamında olması ve ayrıca uzlaşmaya konu edilebileceklerin yetkili makamca da belirlenmiş olması gerekmektedir. Yani VUK’nun kapsamına girmekle birlikte yetkili bakanlık tarafından uzlaşmanın kapsamı dahilinde olduğu kabul edilmeyen bir vergi türü uzlaşmaya konu edilemez. Ek 1. maddenin 2. fıkrasında, bir vergi resim ve harç türünün uzlaşma kapsamına alınabilmesi konusunda yetki verilen makamlar; Maliye Bakanlığı ve İçişleri Bakanlığı’dır. İçişleri Bakanlığı’nın bu yetkisi belediyeler ile il özel idarelerine ait harçlarla ilgilidir. Maliye Bakanlığı’da bu yetkisini tebliğler vasıtasıyla kullanmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın bu yetkisini kullandığı ilk tebliğ 65 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğidir.
3. CEZA TÜRÜ BAKIMINDAN UZLAŞMANIN KONUSU
Uzlaşma kapsamında olan vergi cezaları, ikmalen, re’sen veya idarece tarh olunan vergilere ilişkin vergi ziyaı cezalarıdır. Vergi ziyaı cezalarının bütünü uzlaşmaya konu edilemez.
Ayrıca genel ve özel usulsüzlük suçlarında da uzlaşma yoluna gidilemez. 4. MİKTAR İTİBARİYLE UZLAŞMANIN KONUSU
Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulan uzlaşma yönetmeliğinin “uzlaşma komisyonlarının yetkisi” başlıklı beşinci maddesinde, uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri vergi, resim ve harç miktarının genel tebliğlerle belirleme esası getirilmiştir.
5. UZLAŞMANIN KONUSU DIŞINDA KALAN VERGİ VE CEZALAR
Bazı vergi ve cezaları uzlaşmanın konusu dışında kalmaktadır. Bunlardan ilki; kaçakçılık sonucunda bir eylem ile ortaya çıkan vergi ziyaı cezasıdır. Böyle bir durumda mükellefe ve eyleme iştirak edenlere kesilen vergi ziyaı cezası, hem de tarh edilen vergi aslı uzlaşma kapsamına alınamaz.
Uzlaşmanın kapsamı dışında kalan ikinci durum “Uzlaşma ve Cezalarda İndirme” başlıklı ek 9. maddede düzenlenmiştir. Bu maddeye göre haklarında 376. madde hükümleri
uygulanan vergi ve cezalar için uzlaşma hükümleri uygulanmaz. Ancak ceza muhatabı uzlaşma tutanağı imzalanıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyan ederse 376. madde hükümlerinin uygulanmasını isteme hakkına sahiptir.
C. UZLAŞABİLME KOŞULLARI
1.Vergi Ziyaıına Sebebiyet Verilmesinin Kanun Hükümlerine Gereği Kadar Nüfuz Edememekten İleri Geldiğinin İddia Olunması
Vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük eylemi mükellefin ilgili kanunu hükmünü gereği gibi bilememesinden (nüfuz edememesinden) kaynaklanıyorsa bu durumda uzlaşma yapılabilir. Mükellefin kanun hükmünü gereği gibi nüfuz edememesi her somut olayda ayrı değerlendirilir. Zira burada mükellefin özellikle eğitimi, yaşadığı çevre ve sosyal şartları oldukça önem arz etmektedir.
2. Vergi Ziyaının, Bu Kanunun 369. Maddesinde Yazılı Yanılma Halinden Kaynaklandığının İddia Edilmesi
VUK 369. maddede düzenlenmiş bulunan yanılma hali vergi cezalarını kaldırıcı
etkiye sahiptir. Yanılma hali uzlaşma müessesesinde de vergi aslının azaltılması veya kaldırılmasına da neden olmaktadır. Burada yanılma halinin varlığının iddia olunması ve durumun uzlaşma komisyonunca da yerinde görülmesi gerekmektedir.
3. Tarhiyatta, Bu Kanunun 116, 117 ve 118’inci Maddelerinde Yazılı Vergi Hataları İle Bunun Dışında Her Türlü Maddi Hata Bulunması
VUK 116. ve 117. maddede düzenlenen türde vergi hatası olması durumunda mükellef idari ve yargısal yollara başvurabilir. İdari yollardan uzlaşma müessesesini de tercih edebilir.
VUK’un 116, 117 ve 118. maddelerinde belirtilen maddi hatalar için de uzlaşma yoluna gidebilir. Ancak hukuki hatalar için uzlaşma başvurusunda bulunulamaz.
4. Yargı Kararları İle İdarenin İhtilaf Konusu Olayda Görüş Farklılığının Olduğunun İleri Sürülmesi
Yargı kararları ile idare ihtilaf konusu olayda görüş farklılığına düşerse böyle bir durumda da uzlaşma yoluna gidilebilir. Vergi incelemesi yapmaya veya ceza kesmeye yetkili olanlarca tarhiyatın ya da kesilen cezanın sebebi olarak kabul edilen bir durum, benzer olaylar sebebiyle verilen yargı kararlarında idarece başka bir yönde mütalaa edilmiş olabilir 35. Bu durumda mükellef yargı kararlarına istinaden uzlaşma talebinde bulunabilir.
D.UZLAŞMA KOMİSYONLARI
Uzlaşma komisyonları vergi yükümlüsü ile vergi dairesi arasında yapılan görüşmelerde vergi dairesini temsil etmektedir. Uygulamada var olan diğer bir komisyon ile uzlaşma komisyonunun yapısı oldukça farklıdır. Takdir komisyonun tarafsız olma niteliği uzlaşma komisyonu için söz konusu değildir. Oluşumları açısından da her iki komisyon oldukça farklıdır. Zira takdir komisyonlarında yükümlü kesimini sembolik de olsa temsil eden üye olduğu halde uzlaşma komisyonunda böyle bir durum mevcut değildir.
Vergi yükümlüsü VUK Ek. Madde 1 gereği görüşmeler sırasında bağlı olduğu meslek odasından bir temsilciyi bulundurabilir. Ancak bu kişi uzlaşma tutanağına imza atamaz. Sadece görüşmeler sırasında görüşlerini bildirir.
Uzlaşma komisyonlarının oluşumu, toplantı ve karar yeter sayısı gibi hususlar uzlaşma yönetmeliğinin 6. maddesinde düzenlenmiştir. Uzlaşma komisyonları, uzlaşma talebine konu edilen verginin genel bütçeye ya da diğer idarelere ait olup olmamasına göre farklılık göstermektedir. Şayet uzlaşma talebine konu olan vergi genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin ise vergi dairesi uzlaşma komisyonu, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ve merkezi uzlaşma komisyonu kurulmaktadır. Uzlaşma yönetmeliğinin 6. maddesine göre söz konusu komisyonlar üyelerin tamamının katılmasıyla toplanır ve karalar çoğunlukla alınır. Komisyon başkan ve üyelerinin herhangi bir nedenle görev başında bulunmamasından dolayı, bunlara vekâlet edenlerle komisyon toplanır. Vergi, resim ve harç belediye bütçesine giriyorsa komisyon belediye başkanlığında, il özel idarelerinin yetki alanına giriyorsa komisyonlar il ve ilçelerde kurulmaktadır.
35 CANDAN, s.259
1. Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonu
Vergi dairesi müdürünün başkanlığında toplanır. Komisyonun diğer üyeleri vergi dairesi müdürünün belirlediği bir müdür yardımcısı ve bir gelir uzmanı veya şeftir.
Bağlı vergi dairesinde ise uzlaşma komisyonu malmüdürünün başkanlığında gelir
şefi ve memurdan oluşur.
2. Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu
5345 sayılı kanuna göre vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde kurulan bu komisyon, defterdarın veya tevkil edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen oluşmaktadır.
3. Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma komisyonu
Bilindiği gibi 5345 sayılı kanunla görev ve yetkileri belirlenen vergi dairesi başkanlıkları Ülkemizin 29 ilinde faaliyete geçmiştir. Vergi dairesi başkanlıkları kurulmayan yerlerde başkanlık faaliyetlerini eskiden olduğu gibi defterdarlıklar yerine getirmektedir. Bazı illerde başkanlıkların kurulması bazı illerde ise eski yapının muhafaza edilmesi tamamiyle arabesk bir düzenin oluşmasına neden olmuş ve bu da uygulamada bir takım problemlerin meydana gelmesine sebep olmuştur. Ayrıca kanunun yeterli zemin oluşturulmadan hazırlanması özellikle yerel mahkemelerde ve Danıştay’da sürekli problem yaşanmasına neden olmaktadır. Danıştay’ın özellikle bazı daireleri hala vergi dairesi başkanlıklarını temyiz aşamasında VUK’un 377. maddesi anlamında yetkili görmemektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı bu sorunu tebliğlerle ve el yazılarla gidermeye çalışsa da kalıcı değişiklik yapılmadan uygulamada sürekli sorun yaşanacağı gerçeği inkar edilemez.
Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma komisyonu vergi dairesi başkanı veya
yetkilendirdiği grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen grup müdürleri veya vergi dairesi müdürleri veya müdürlerden oluşmaktadır.
4. Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu
Vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde vergi dairelerinin uzlaşma yetkisini aşan, ancak merkezi Uzlaşma Komisyonuna ilişkin yetki sınırlarının da altında kalan
uzlaşma taleplerinin incelenmesi için söz konusu komisyon kurulmuştur. Gelir idaresi başkanı tarafından belirlenen Gelir İdaresi Daire Başkanı veya Grup Başkanlarından birinin başkanlığında, grup başkanları veya müdürlerden oluşmaktadır.
Gerektiğinde birden fazla Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu kurulabilir. Bu komisyonların kurulacağı yerler, yetki alanları, kimlerden oluşacağı ve sekretarya hizmetlerinin kimler tarafından yürütüleceği Gelir İdaresi Başkanlığınca belirlenmektedir 36.
5. Merkezi Uzlaşma Komisyonu
Bu komisyon Gelir İdaresi Başkanının başkanlığında, bir Gelir İdaresi Başkan
Yardımcısı ve Gelir Yönetimi Daire Başkanından oluşmaktadır.Söz konusu komisyonun görev alanında mahalli uzlaşma komisyonlarının yetki sınırını aşan vergi, resim ve harçlar bulunmaktadır.
E. UZLAŞMA KOMİSYONLARININ YETKİSİ, TOPLANMA VE KARAR YETER SAYISI
Uzlaşma yönetmeliğinin 5 maddesine göre Maliye Bakanlığı, uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri en çok vergi, resim ve harç miktarlarını genel tebliğ ile belirlemeye yetkilidir. Bakanlığın belirlediği miktar komisyonun uzlaşabileceği vergi, resim ve harç miktarının üst sınırını oluşturmaktadır. Ancak vergi ziyaı cezasının üst sınırı hakkında Bakanlığa verilmiş bir yetki mevcut olmadığından komisyon miktar sınırlaması olmaksızın uzlaşabilir.
Komisyonun konu bakımından yetkili olduğu vergileri Bakanlık belirlemektedir. Bu durum uzlaşma komisyonlarının yetkilerinin bazı sınırları olduğunun göstergesidir.
Uzlaşma komisyonlarının yetkisi yer itibariyle de sınırlandırılmıştır. Mahalli uzlaşma komisyonunun yetkisi belirli bir coğrafi alanla sınırlıyken merkezi uzlaşma komisyonunu yetkisi yer itibariyle bütün ülkeyi kapsamaktadır.
36 KARAKOÇ, s.54
Uzlaşma yönetmeliğinin 6. maddesine göre uzlaşma komisyonları üç kişiden oluşur. Üyelerin biri komisyon başkanı yetkisine sahiptir. Komisyon bütün üyelerin katılımıyla toplanır ve kararlar çoğunlukla alınır.
F. UZLAŞMA KOMİSYONLARININ KARARLARININ HUKUKİ NİTELİĞİ
Komisyon kararlarının hukuki niteliği, kararın verilmesi sırasında, vergi idaresinin temsilcisi konumunda olup olmamalarına göre farklılık göstermektedir. Uzlaşma komisyonları, uzlaşma görüşmeleri sırasında, vergi idaresini temsil etmektedir. Buna karşılık, uzlaşma başvurularının ön incelemeye tabi tutulması sırasında, vergi idaresinin temsilcisi gibi değil vergi idaresinden bağımsız herhangi bir idare gibi davranmaktadır 37.
Komisyonun vergi idaresinin temsilcisi konumunda iken vermiş olduğu kararlar vergi idaresinin irade beyanı yerine geçmektedir. Ancak vergi idaresinin bu kararla bağlı olabilmesi için kararın hukuka aykırı bir karar olmaması gerekmemektedir. Buna göre de karar; miktar konu ve yer itibariyle yetkili komisyonca alınmalı, oluşum itibariyle uzlaşma yönetmeliğine aykırı olmamalı ve toplantı ve karar yeter sayıları usulüne uygun olmalıdır. Yani komisyon üyelerin tamamıyla toplanmalı ve karar oyçokluğu ile alınmış olmalıdır.
Uzlaşma komisyonunun beyan ettiği iradesi karşı tarafın iradesiyle uyuştuğu takdirde uzlaşma gerçekleşmiş olmakta ve vergi idaresi artık bu sonuca uyarak uzlaşma tutanağının gereğini yerine getirmek zorundadır.
Uzlaşma komisyonunca uzlaşma başvurularını ön incelemeye tabi tutulması sırasında vergi idaresinde bağımsız bir idare gibi verdiği uzlaşma başvurusunun reddi kararları hukuki sonuç doğuran kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğindedir. Bu nedenle söz konusu karalar dava konusu edilebilmektedir.
G. UZLAŞMA TALEBİ VE İNCELENMESİ
Uzlaşma yönetmeliğinin 7. maddesindeki düzenlemeye göre uzlaşma talebinde bulunma hakkı mükellefe aittir. Vergi idaresinin uzlaşma talebinde bulunma yetkisi yoktur.
Burada geçen mükellef kelimesi vergi sorumlusunu da kapsamaktadır. Ayrıca komisyon da re’sen vergi idaresini ve vergi mükellefini uzlaşmaya davet edemez.
Uzlaşma komisyonuna başvuracak mükellefin bizzat kendisinin veya iradi olarak tayin edeceği temsilcisinin olması gerekmektedir. Temsilcinin resmi vekâletname ile tayin edilmiş olması gerekmektedir. Vekilin avukat olma zorunluluğu ulunmamaktadır. Vekil avukat olabileceği gibi resmi vekâletname ile yetkilendirilmiş kişi de mükellef adına uzlaşma talebinde bulunabilir. Ayrıca tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlerin temsilcileri vasıtasıyla uzlaşma talebinde bulunması gerekmektedir.
Uzlaşma talebinin mutlaka yazılı olarak yapılması zorunludur. Sözlü olarak yapılan başvurular herhangi bir sonuç doğurmaz. Mükellefin uzlaşma talebini belirtir dilekçesinde başvuruya konu vergi veya cezanın türü, dönemi, miktarı, mükellefin hesap numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ve uzlaşma yapılmasını gerekli kılan nedenlerin bulunması gereklidir.
Vergi mükellefi uzlaşma talebini bağlı olduğu vergi dairesinin bulunduğu il veya ilçedeki komisyona yapmalıdır. Yetkili komisyona yapılmayan başvurular herhangi bir hukuki sonuç doğurmaz38. Ancak yetkisiz uzlaşma komisyonu, uzlaşma talebini içerir dilekçeyi uzlaşma talep süresi içinde yetkili komisyona intikal ettirirse uzlaşma başvurusu kabul edilir. Danıştay’ın aynı doğrultuda kararı bulunmaktadır
Uzlaşma yönetmeliğinin 7. maddesine göre uzlaşma talebini belirtir dilekçenin uzlaşma komisyonuna taahhütlü posta ile gönderilmesi mümkündür. Burada dilekçenin postaya verildiği gün uzlaşma komisyonuna başvuru günü olarak kabul edilir.
H. KISMİ UZLAŞMA TALEBİ
Uzlaşma Yönetmeliğinin 7.maddesindeki düzenlemeye göre uzlaşma talebinin ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın tamamı için yapılması gerekmektedir. Bu düzenlemeye göre mükellefin ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın sadece bir kısmını göstererek uzlaşma talebinde bulunması mümkün değildir. Kısmi uzlaşma talebinin olması durumunda Uzlaşma yönetmeliğinin 10. maddesine göre bu talebin incelenmeksizin reddedilmesi gerekmektedir
38 Danıştay 3. Dairesinin 14.3.1991 tarih, E:1989/2452, K:1991/1099 sayılı ilamında, valilik makamına yapılan başvurunun kabul edilmemesi üzerine açılan davayı reddetmiştir.
Ancak VUK’un Ek 1. maddesinde, “Uzlaşma konusu vergi matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir” düzenlemesi yer almaktadır. Uzlaşma yönetmeliğinin 7. maddesindeki düzenleme yukarıda belirtilen Ek 1. maddesindeki düzenlemeye aykırı düşmektedir.
Bir kanun hükmünün, idari bir düzenleme ile değiştirilmesi mümkün değildir.Böyle bir düzenleme, “fonksiyon gaspı” sebebiyle, yok hükmünde sayılır. Ayrıca; Ek 1’inci maddenin 2. fıkrasında Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiler arasında bu konuda düzenleme yapma yetkisi de yoktur. Esasen; böyle bir yetki, kullanılması halinde, kanun hükmünün değiştirilmesi sonucunu yaratacağından, Anayasal sistemimize ters düşer. Bu yüzden herhangi bir bakanlığa bu tür bir düzenleme yetkisi verilemez. Bu bakımdan; kısmi uzlaşma başvurusunu yasaklayan yönetmelik hükmü, hukuken bir değer taşımamaktadır 39.
J. UZLAŞMA BAŞVURUSUNDA BULUNMA SÜRESİ
VUK’ un Ek 1. maddesinde “Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır” düzenlemesi bulunmaktadır. 30 günlük süre ihbarnamenin tebliğ tarihini izleyen günden itibaren hesaplanır.
Ayrıca uzlaşma talep süresinin başlayabilmesi için öncelikle ihbarnamenin VUK’taki hükümlere uygun olarak yapılması gerekmektedir. Aksi durumda mükellefin ihbarnameden haberdar olduğunu bildirdiği tarih esas alınır.
VUK’un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinin 30 günlük uzlaşma başvurusunda bulunma süresini durduracağı yönünde Danıştay kararları bulunmaktadır 40. 30 günlük uzlaşma başvurusuna resmi tatil günleri dahildir. Ancak sürenin son günü resmi tatil gününe denk gelirse, süre tatili izleyen ilk iş gününün sonunda biter.
39 CANDAN, s. 273
40 Turgut Candan aynı hususta farklı düşünerek, mücbir sebep hallerinin uzlaşma talep süresini durdurmayacağını belirtmektedir.
K. UZLAŞMA TALEBİNİN İNCELENMESİ
Uzlaşma yönetmeliğinin 10. maddesindeki düzenlemeye göre; Uzlaşma komisyonlarına verilen veya taahhütlü olarak gönderilen uzlaşma dilekçeleri üzerine sekretarya, talebi komisyona intikal ettirmeden önce;
- Talebin uygun şekilde ve süresi içinde yapılıp yapılmadığını, - Uzlaşma komisyonunun yetkisi içinde bulunup bulunmadığını
inceler. Bu inceleme sonucunda, uzlaşma talebinin süresi içinde ve usulüne uygun şekilde yapılmadığının tespiti halinde talep reddedilir. Burada sekretarya adeta bir ön inceleme yapmaktadır.
Yukarıda belirtilen şekilde ön inceleme yapılmasının amacı, usule aykırı olarak verilen dilekçeleri tıpkı idari yargı yerlerinde olduğu gibi işin başında reddederek gereksiz yere zaman kaybının önüne geçebilmektedir.
Uzlaşma talebinin ön inceleme sonucunda reddedilmesi durumunda red kararına karşı idari dava yoluna gidilebilir 41.
Uzlaşma talebinin reddine dair verilen kararın dayanağı aykırılık sonradan giderilebilir nitelikte ise; mükellef bu aykırılığı gidererek daha sonradan (30 günlük süre içinde) tekrar uzlaşma talebinde bulanabilir.
L. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN GÖRÜŞMEYE ÇAĞRILMASI
Uzlaşma talebinin süresinde ve usulüne uygun şekilde yapıldığının ve komisyonun yetkisi içinde bulunduğunun anlaşılması halinde, uzlaşma ile ilgili olarak yapılacak görüşmelere bizzat katılması veya resmi vekâletini haiz vekilini bulundurması hususu; görüşmenin tarihi, yapılacağı yer ve saati komisyon sekretaryası tarafından yazı ile ve en az on beş gün önceden mükellefe bildirilir. Mükellefin istemesi halinde on beş günlük süreye bağlı kalınmaksızın daha önceki bir tarih, uzlaşma günü olarak belirlenebilir.( Uzl. Yön. m.10/III)
Yönetmeliğin aynı maddesinin 4. fıkrasına göre; uzlaşma davetiyesi muhatabına VUK hükümlerine göre tebliğ edilir ve söz konusu tebliğ alındısı uzlaşma dosyasına konur.
M. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN ÇAĞRIYA UYMASI
Vergi mükellefinin veya resmi vekâletnameye sahip vekilinin uzlaşma davetiyesinde belirtilen yer, tarih ve saatte toplantıya katılması halinde görüşmelere başlanır. Mükellef uzlaşma görüşmelerinde bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. Ancak daha önce de açıklandığı gibi bu temsilci uzlaşma tutanağına imza atamaz. Sadece görüşlerini belirtmek üzere toplantıya katılabilir.
Yapılan görüşme sonucunda uzlaşma sağlandığı takdirde, uzlaşmanın yapıldığına dair durum üç nüsha olarak düzenlenen tutanakla tespit olunur. Söz konusu tutanağın üç nüshası da mükellef veya vekili ve komisyon başkan ve üyeleri tarafından imzalanır. İmzalanan tutanağın bir nüshası mükellef veya vekiline verilir. Bir nüshası gerekli işlem yapılmak üzere ilgili vergi dairesine gönderilir. Bir nüshası da komisyonda oluşan dosyasında saklanır.
N. UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNANIN ÇAĞRIYA UYMAMASI
Mükellef veya vekilinin uzlaşma komisyonun davetine icabet etmemesi, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi halinde uzlaşma temin edilememiş sayılır. Komisyonca bu husus belirtilmek üzere üç nüsha tutanak düzenlenir. Tutanağın bir nüshası mükellefe verilir. Mükellefin uzlaşma davetine icabet etmemesi veya tutanağı almaktan imtina etmesi halinde tutanağın iki örneği gereği yapılmak üzere üç gün içerisinde ilgili vergi dairesine gönderilir. (Uzl.Yön.m.10/VIII-IX)
O. UZLAŞMANIN SAĞLANMAMASI (VAKİ OLMAMASI)
Uzlaşmanın vaki olmaması halinde (komisyon teklifinin mükellefçe kabul edilmediği durumda); komisyon nihai teklifini tutanağa geçirir. Mükellef, dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun nihai teklifini kabul ettiğini bir dilekçe ile vergi dairesine bildirdiği takdirde bu tarih itibariyle uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir.(Uzl.Yön.m.10/sf)
Ö. UZLAŞMA TOPLANTISININ YAPILAMAMASI
Belirlenen uzlaşma günü bildirildikten sonra komisyonun o gün toplanamayacağının anlaşılması halinde yeni bir uzlaşma günü belirlenerek mükellefe bildirilir.
