SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ
SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ
KAMU HUKUKU ANABĠLĠM DALI PROGRAMI
KAMU HUKUKU BĠLĠM DALI
KANUNĠ TEMSĠLCĠLERĠN KAMU
ALACAKLARINDAN DOĞAN SORUMLULUKLARI
Muzaffer DENĠZ
YÜKSEK LĠSANS TEZĠ
TEZ DANIġMANI
Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
ÖZET
Kamu kurum ve kuruluşları üstlendikleri hizmetleri yürütmek için finansmana ihtiyaç duymaktadır. Bu finansmanı sağlamak için vergi, resim, harç ve para cezaları gibi enstrümanları kullanmaktadır. Bu şekilde mevzuatla kendilerine tahsil yetkisi tanınan gelirleri toplamak için kamu kurum ve kuruluşlarının başvurduğu en önemli düzenleme 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun‟ dur. Bu Kanunun mükerrer 35‟ inci maddesine göre ise, kamu kurum ve kuruluşlarına borcu olan kişilerin kendisinden tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklardan, bu kişilerin kanuni temsilcileri de tüm malvarlıkları ile sorumludurlar. Bu çalışmada, genel olarak gerçek kişiler ile tüzelkişilerin kanuni temsilcilerinin kimler olduğu, kanuni temsilcilik görevlerinin ne zaman başlayıp ne zaman sona erdiği tespit edilmiştir. Öte yandan bir bütün olan hukuk düzeni içerisinde bazı hallerde kanuni temsilcilik görev ve yetkisi, kanun gereği veya mahkeme kararı ile el değiştirmektedir. AATUHK‟ a göre, asıl borçlu kişiden kamu alacağı tahsil edilemezse, bu kişinin kanuni temsilcisinin
Öğ
renci
ni
n
Adı Soyadı MUZAFFER DENİZ
Numarası 124234001012
Ana Bilim / Bilim Dalı KAMU HUKUKU/KAMU HUKUKU
Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora
Tez Danışmanı DOÇ. DR. ÜMİT SÜLEYMAN ÜSTÜN
malvarlığından kamu alacağı tahsil edilmeye çalışılacaktır. Bu bakımdan kanuni temsilcinin sorumluluğu ikinci dereceden bir sorumluluktur. Ancak Sosyal Güvenlik Kurumu‟ nun alacakları açısından kanuni temsilciler de Kurum‟ a karşı asıl borçlu kişi ile müteselsilen sorumludurlar.
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Öğ
renci
ni
n
Adı Soyadı MUZAFFER DENİZ
Numarası 124234001012
Ana Bilim / Bilim Dalı KAMU HUKUKU/KAMU HUKUKU
Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora
Tez Danışmanı DOÇ. DR. ÜMİT SÜLEYMAN ÜSTÜN
Tezin İngilizce Adı THE LIABILITIES OF LEGAL REPRESENTATIVES ARISING FROM PUBLIC RECEIVABLES
SUMMARY
Public institutions and organizations need financing so that they can
carry out the services they provide. They use instruments like taxes, duties, levies
and fines to maintain this financing. In order to collect the income that they are
authorized, Law No. 6183 „Law on the Procedure for the Collection of Public Receivables‟ is the most significant regulation to which public institutions and organizations refer. According to the repeated 35th article of this law, the legal
representatives of those who are debtors to public institutions and institutions are
also liable from the public receivables that are not collected or apparently
uncollectible for all their assets. In this study, in general, the legal representatives of
the real persons and legal entities are identified and the start and end times of legal
representative duties were determined. On the other hand, in some cases within the
legal order, duty and authority of the legal representation are changed by the law or
court decision. According to the Law No. 6183, if the receivables cannot collected
from the principal debtor, those receivables will be attempted to be collected from the legal representative‟s assets. In this respect, the liability of the legal
representative is a secondary liability. However, in terms of the receivables of the
Social Security Institution, the legal representatives are also jointly liable with the
ĠÇĠNDEKĠLER ÖZET ... iii ABSTRACT ... v ĠÇĠNDEKĠLER ... vii GĠRĠġ ... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM KAMU ALACAĞI KAVRAMI, KAMU ALACAĞININ KORUNMASI, TEMSĠL ĠLĠġKĠSĠ VE BENZER MÜESSESELERDEN FARKLARI I. Kamu Alacağı Kavramı ... 3
II. Kamu Alacağının Korunması ve Kanunî Temsilci Sorumluluğuna Başvurulabilmesinin Şartları ... 4
III. Temsil İlişkisinin Hukukî Niteliği ... 11
A. Temsil İlişkisi ... 11
B. Temsil Türleri ... 13
1. Kanunî Temsil - İradi Temsil ... 13
2. Doğrudan Temsil - Dolaylı Temsil ... 14
3. Yetkili Temsil - Yetkisiz Temsil ... 15
C. Temsil İlişkisinin Sona Ermesi ... 16
IV. Kanunî Temsilcinin Benzer Müesseselerden Farklılıkları ... 18
A. Kanunî Temsilcinin Vergi Sorumlusundan Farkı ... 18
B. Kanunî Temsilcinin Vekilden Farkı ... 19
C. Kanunî Temsilcinin Kayyımdan Farkı ... 22
1. Temsil Kayyımlığı ... 22
2. Yönetim Kayyımlığı ... 23
D. Kanunî Temsilcinin Yed-i Eminden Farkı ... 24
E. Kanunî Temsilcinin Murahhas Üye/Murahhas Müdürden Farkı ... 25
F. Kanunî Temsilci Sorumluluğu ile Limited Şirket Ortağı Sorumluluğunun Karşılaştırılması ... 26
VII.VUK‟un 10. Maddesi ile AATUHK‟un Mükerrer 35. Maddesi Kapsamındaki Kanunî Temsilci Sorumluluğunun Karşılaştırılması ... 29
A. Kapsam Bakımından ... 30
B. Tarihî Gelişim Bakımından ... 30
C. Kusur Sorumluluğu Bakımından ... 31
ĠKĠNCĠ BÖLÜM KANUNÎ TEMSĠLCĠLER I. Gerçek Kişilerin Kanunî Temsilcileri ... 33
A. Ergin Olmayanların Kanunî Temsilcileri ... 33
B. Kısıtlıların Kanunî Temsilcileri ... 34
II. Tüzel Kişilerin Kanunî Temsilcileri ... 35
A.Ticari Faaliyette Bulunmak Amacıyla Kurulmayan Tüzel Kişilerin Kanunî Temsilcileri ... 35
1. Derneklerin Kanunî Temsilcileri ... 35
2. Vakıfların Kanunî Temsilcileri ... 38
B. Ticari Faaliyette Bulunmak Amacıyla Kurulan Tüzel Kişilerin Kanunî Temsilcileri ... 47
1. Anonim Şirketlerin Kanunî Temsilcileri ... 47
2. Limited Şirketlerin Kanunî Temsilcileri ... 56
3. Kooperatiflerin Kanunî Temsilcileri ... 60
4. Kolektif Şirketlerin Kanunî Temsilcileri ... 63
5. Komandit Şirketlerin Kanunî Temsilcileri ... 65
III. Diğer Toplulukların Kanunî Temsilcileri ... 67
A. Terekenin Kanunî Temsilcileri ... 67
B. Adî Şirketin Kanunî Temsilcileri ... 68
1. Gizli (Hususi) Şirket ... 71
2. Kartel ... 72
3. Joint Venture-İş Ortaklığı ... 72
4. Konsorsiyum ... 73
C. Cemaatlerin Kanunî Temsilcileri ... 74
D.Türkiye‟de Bulunmayan Mükelleflerin Türkiye‟deki Kanunî Temsilcileri .. 75
E. Şirketler Topluluğunun Kanunî Temsilcileri ... 76
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
KANUNÎ TEMSĠLCĠLERĠN SORUMLULUĞUNA ĠLĠġKĠN ÖZEL HALLER
I. Tasfiye Halindeki Tüzel Kişilerin Kanunî Temsilcilerinin Sorumluluğu ... 81
II. İflas, Konkordato ve Uzlaşma Yoluyla Yeniden Yapılandırma Hallerinde Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu ... 84
A. İflas Halinde Kanunî Temsilciler ... 84
B. Konkordato ... 87
1. İflas Dışı Konkordato (Adî Konkordato) ... 87
2. İflas İçi Konkordato ... 89
3. Mal Varlığının Terki Suretiyle Konkordato ... 89
C.Uzlaşma Yoluyla Yeniden Yapılandırma Halinde Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu ... 91
III. Kanunî Temsilci Olan Devlet Memurlarının Sorumluluğu ... 92
IV. Sosyal Güvenlik Kurumu Alacakları Açısından Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu ... 93
V. Alacaklı Kamu İdaresinin Kusuru Halinde Kanunî Temsilcilerin Sorumluluğu ... 97
A.Alacaklı Kamu İdaresinin Teminat İstememesi Sonucu Kamu Alacağının Tahsil Edilememesi ... 97
B. Alacaklı Kamu İdaresinin Kamu Alacağını Zaman Aşımına Uğratması Sonucu Kamu Alacağının Tahsil Edilememesi ... 98
C. Kanunî Temsilci Sorumluluğu Kapsamında İhtiyati Haciz Müessesesi ... 98
D.Kanunî Temsilci Sorumluluğu Kapsamında İhtiyati Tahakkuk Müessesesi ... 101
VI. AATUHK‟un Mükerrer 35. Maddesinin Anayasa Mahkemesi‟nce İptal Edilen Kısımlarına İlişkin Değerlendirme ... 102
VII. Rücu ... 105
A. Kamu Alacağını Ödeyen Kanunî Temsilcinin Asıl Borçluya Rücu Hakkı . 106 B. Kamu Alacağını Ödeyen Kanunî Temsilcinin Diğer Kanunî Temsilere Rücu Hakkı ... 108
SONUÇ ... 110 KAYNAKÇA ... 115
KISALTMALAR
AATUHK. : Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
A.ġ. : Anonim şirket
AYM. : Anayasa Mahkemesi
b. : Bent
bkz. : Bakınız
C. : Cilt
D. : Daire
DEÜHFD. : Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi
DK. : Dernekler Kanunu
Dġ. : Danıştay
DVKKKĠDK. : Dernek ve Vakıfların Kamu Kurum ve Kuruluşları ile İlişkilerine
Dair Kanun
E. : Esas
GVK. : Gelir Vergisi Kanunu
HD. : Hukuk Dairesi
HGK. : Hukuk Genel Kurulu
ĠĠK. : İcra ve İflas Kanunu
K. : Karar
KK. : Kooperatifler Kanunu
KDV. : Katma Değer Vergisi
KK. : Kooperatifler Kanunu
KVK. : Kurumlar Vergisi Kanunu
m. : Madde mük. : Mükerrer RG. : Resmi Gazete s. : Sayfa S. : Sayı SK. : Sayılı kanun
SSGSSK. : Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
SSK. : Sosyal Sigortalar Kanunu
TAAD : Türkiye Adalet Akademisi Dergisi
TBB. : Türkiye Barolar Birliği
TBK. : Türk Borçlar Kanunu
TDK. : Türk Dil Kurumu
TMK. : Türk Medeni Kanunu
TMKHGKVHT. : Türk Medeni Kanunu Hükümlerine Göre Kurulan Vakıflar
Hakkında Tüzük
TTK. : Türk Ticaret Kanunu
vd. : Ve devamı
VDDK. : Vergi Dava Daireleri Kurulu
vs. : Ve sair
VUK. : Vergi Usul Kanunu
Y. : Yargıtay
YBUHFD. : Yıldırım Beyazıt Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi
GĠRĠġ
Modern devlet yapılanması incelendiğinde, devletin üstlendiği hizmetleri yerine getirebilmek için başta vergi olmak üzere; harç, resim, para cezaları gibi kendisine gelir sağlayacak enstrümanlar geliştirdiği ve bu gelirleri tahsil edebilmek adına belli düzenlemeler yaptığı anlaşılmaktadır. Ülkemizde de bu gelişmelere paralel olarak başta Anayasa olmak üzere bazı kanun ve idarî düzenleyici işlemlerin yürürlüğe konulduğu görülmektedir. Bu kanunların en önemlisi ve çalışma konumuzu sistematik bir şekilde düzenleyen kanun ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun‟dur.
Her ne kadar çağımız hukuk anlayışında ve borçlar hukukunun genel prensipleri çerçevesinde herkesin kendi borçlarından sorumlu olduğu anlayışı kabul edilmişse de Türk kanun koyucusu bu genel ilkeden sapma göstermiş, kişilerin kanunî temsilcilerinin olduğu hallerde para cezaları dışındaki kamu alacakları için borçtan sorumlu olan kişilerle birlikte onların kanunî temsilcilerini de sorumlu tutmuştur. Bu konudaki en belirgin kanunî dayanak ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun‟un mükerrer 35. maddesinde yer almaktadır. Anılan maddeye göre kanunî temsilcisi olan kişilerden tahsil edilemeyen amme alacaklarının bu kişilerin kanunî temsilcilerinin şahsî mal varlıklarından tahsil edilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Hatta kanun koyucu bu alanda borçlunun kendisinden tahsil edilemeyen borçlarla da sınırlı kalmamış olup, tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarından da kanunî temsilcilerin tüm mal varlıklarıyla sorumlu olduğunu düzenlemiştir. Kanun koyucu aynı maddede yabancı şahıs ve kurumların Türkiye‟deki temsilcilerini de kanunî temsilci olarak değerlendirmiş, bu temsilcilerin hukuk düzeni içerisinde gerçek bir kanunî temsilci dahi olup olmadıklarını gözetmeksizin kamu alacakları bakımından bu temsilcilerin de kanunî temsilci gibi değerlendirilmesini kabul etmiştir.
Bu bağlamda çalışmamızın birinci bölümünde kamu alacağı kavramı, kamu alacağının tarafları ve nasıl korunmaya çalışıldığı açıklamaya çalışılacaktır. Öte yandan kamu alacağının nasıl tahsil edilebileceği ve tahsil süreci ele alınacaktır. Temsil ilişkisinin hukukî niteliği değerlendirilerek, kanunî temsilin benzer
müesseselerden farklılık arz eden yönleri ortaya konulmaya çalışılacaktır.
Çalışmanın ikinci bölümünde gerçek ve tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin kimler olduğu, kanunî temsilcilik sıfatının hangi hallerde kazanılarak hangi hallerde kaybedildiği irdelenecektir. Bu husus gerçek ve tüzel kişilerin kanunî temsilcileri olmak üzere ikili bir ayrıma göre değerlendirilecektir.
Çalışmanın üçüncü ve son bölümünde ise kanunî temsil ilişkisine dair özel haller değerlendirilecektir. VUK‟un 10. maddesi ile AATUHK‟un mükerrer 35. maddesi kapsamındaki kanunî temsilci sorumluluğu karşılaştırılarak benzerlik gösteren ve birbirinden ayrışan yönleri değerlendirilecektir. İflas, konkordato ve uzlaşma yoluyla yeniden yapılandırma hallerinde kanunî temsilcilerin kimler olduğu tespit edilecektir. Kanunî temsilci olan devlet memurlarının sorumluluğu, Sosyal Güvenlik Kurumu alacakları açısından kanunî temsilcilerin sorumluluğu, alacaklı kamu idaresinin kusuru halinde kanunî temsilcilerin sorumluluğu saptandıktan sonra kamu alacağını ödeyen kanunî temsilcinin rücu hakkı üzerinde durulacaktır.
BĠRĠNCĠ BÖLÜM
KAMU ALACAĞI KAVRAMI, KAMU ALACAĞININ KORUNMASI, TEMSĠL ĠLĠġKĠSĠ VE BENZER MÜESSESELERDEN FARKLARI I. Kamu Alacağı Kavramı
Kamu alacağı terimi, kamu hizmetlerinin sürdürülebilmesi için devlet ve diğer kamu otoritelerinin koyduğu malî yükümlülüklerden kaynaklanan alacakları kapsamaktadır1. AATUHK‟un 1. maddesinde;“Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin sözleşmeden, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu Kanun hükümleri tatbik olunur.” hükmü yer almaktadır. Bu maddeden ceza yargılamasına ve takiplerine ait mahkeme masrafı, para cezaları ile haksız fiil ve sebepsiz zenginleşmeden doğanlar dışında kalan; aslî kamu alacakları ve bunların gecikme zammı, gecikme faizi gibi fer‟î nitelikteki kamu borçları ile devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç ve kamu hizmetlerinin uygulanmasından doğan diğer alacaklar ile takip masrafları hakkında bu Kanun'un uygulanacağı anlaşılmaktadır. Bu durumda haksız fiil ve sebepsiz zenginleşmeden doğan kamu alacakları için AATUHK‟un uygulanması mümkün değildir2. Öte yandan yargı mercilerince hükmedilen para cezalarının tahsili işlemlerinin özel kanunlara göre olacağı düzenlenmiştir. Bu bakımdan yargı mercilerince hükmedilen para cezalarının tahsili bu çalışmanın kapsamı dışında kaldığı için açıklamalar 1. fıkrada belirtilen kamu alacaklarını kapsamaktadır.
Doktrinde, madde metninde geçen “devlet” ifadesi ile kastedilenin genel bütçeye giren kamu kurum ve kuruluşları olduğu, genel bütçe içerisinde yer almayan bir kamu kurumunun kendi özel kanununda, alacağını AATUHK‟a göre tahsil
1 KARAKOÇ Yusuf, Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, İzmir, 2000, s. 25.
2 YÜCE Mehmet/ġENYÜZ Doğan/GERÇEK Adnan, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2015, s. 287.
edebileceğine ilişkin bir hüküm yoksa bu alacağını özel hukuk hükümleri çerçevesinde tahsil etmesi gerektiği ifade edilmiştir3
.
Öte yandan AATUHK‟un kamu alacaklarının kapsamını belirleyen 1. maddesinde, idarenin yaptığı sözleşmelerden kaynaklanan alacaklarının kural olarak AATUHK kapsamına girmediği düzenlenmiştir. Ancak idarenin idari sözleşme ve özel hukuk sözleşmesi olmak üzere iki çeşit sözleşme yaptığı düşünüldüğünde, idarî sözleşmelerden kaynaklanan alacakların AATUHK kapsamında olduğu ifade edilmektedir. Bu duruma gerekçe olarak idarî sözleşmelerin kamu hukuku karakteri taşıdığı, dolayısıyla kamu hukuku hükümlerinin uygulanması gerektiği gösterilmektedir4
.
Ayrıca 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nda köyler genel bütçeli idareler arasında sayılmadığı için teknik olarak köyler devlet kavramı içerisinde yer almamaktadır. Bu bakımdan her ne kadar köylerin alacağı da kamu alacağı olsa da, bu alacakların takip ve tahsili için AATUHK'un uygulanması mümkün değildir. Köylerin Kamu alacakları açısından 442 sayılı Köy Kanunu hükümleri uygulanacaktır5
.
II. Kamu Alacağının Korunması ve Kanunî Temsilci Sorumluluğuna BaĢvurulabilmesinin ġartları
Cebren tahsil; amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi veya gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflasının istenmesi yöntemlerinden birisinin kullanılması şeklinde yapılır (AATUHK m. 54).
3 ARSLANER Hakan, 6183 Sayılı Kanun Kapsamında Kamu Alacaklarının Haciz Yolu İle
Tahsili, Yetkin Yayınları, Ankara, 2010, s. 30 ; TOMBALOĞLU Mustafa Lütfi, Amme Alacaklarının Takip ve Tahsil Usulü, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2011, s. 21.
4 ÜSTÜN Gül, İdare Hukuku Boyutuyla 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Uygulamalarında Görev Sorunu, XII Levha Yayıncılık, İstanbul, 2013, s. 18-19 ; SERĠM Nilgün, 6183 Sayılı Kanunda Amme Alacaklarının Korunması, İstanbul, 2007, s. 12 ; BĠLGEN Pertev, İdare Hukuku Ders Notları, İdarenin Patrimuanı-Kamulaştırma-İstimval-Amme Alacaklarının Tahsil Usulleri, İstanbul, 1988, s. 88 ; GERÇEK Adnan, Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku, Ekin Yayıncılık, Bursa, 2010, s. 7. ; KARAKOÇ Yusuf, Kamu İcra Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2016, s. 26 ; COġKUN Mahmut , Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Ankara, 2011, s. 35.
5 GERÇEK Adnan, Kamu Alacaklarının Tahsil Hukuku, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2017, s. 5. ; KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, s. 480.
Alacaklı kamu idaresi, vadesi geçtiği halde ödenmeyen alacağı tahsil edebilmek için, AATUHK‟un 54‟üncü maddesinde belirlenen tahsil yöntemlerinden birisini seçerek alacağını asıl borçludan tahsil etmeye çalışmalıdır. Ancak doktrinde alacaklı kamu idaresinin alacağını asıl borçludan tahsil edebilmek için bu yollardan birisi yerine aynı anda tüm tahsil yollarını da deneyebileceği ileri sürülmektedir6
. Ancak kanun metninde “herhangi birinin tatbiki” ibaresi gereği kanımızca alacaklı kamu idaresinin aynı anda tüm takip yöntemlerini seçmesine imkan yoktur. İdare sadece belirlediği bir takip yöntemi ile borcu tahsil etmeye çalışabilir.
Gösterilen teminatların paraya çevrilmesi suretiyle yapılan takipte alacaklı kamu idaresinin iki farklı yöntemi söz konusu olabilir. Bunlardan birincisi alacaklı kamu idaresine gösterilen banka teminat mektubu, gayrimenkul rehni gibi bir teminat varsa bu teminat paraya çevrilerek kamu alacağını tahsil edilmeye çalışılacaktır. İkinci yöntemde ise kamu alacağına karşılık olarak borçlu tarafından bir kefil gösterilmişse bu kefil hakkında da kamu alacağının tahsili için cebri takip yürütülebilecektir.
Uygulamada genel olarak borçlunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi şeklindeki takip yöntemi izlenmektedir. Haciz takip yolunda öncelikle kamu borçlusu olan asıl kişiye borçlu olduğu bir ihbarname ile bildirilmelidir. Borçlunun bu ihbarnameye ilişkin borcu ödemesi için özel kanunlarda borcun vadesi açıkça belirtilmemişse borcun ödenmesi için en az bir ay vade tanınmalıdır (AATUHK m.37/II). Ancak uygulamada maalesef bu süre tanınmadan doğrudan borçlu adına ödeme emri düzenlenerek takibe başlanıldığı görülmektedir. Öte yandan düzenlenecek ihbarnamede, bir itiraz söz konusu olabileceği düşünülerek kanun yolu, mercii ve itiraz süresi gösterilmelidir (Anayasa m.40/II).
Daha sonrası için kamu alacağının niteliğine göre bir ayrıma gidilmelidir. Kamu alacağı bir vergi borcu ise vergi/ceza ihbarnamesine karşı dava açıldığı takdirde vergi mahkemesince karar verilinceye kadar yürütme kendiliğinden durmuş sayılacağından, mahkemece karar verilinceye kadar ödeme emri düzenlenemeyecektir (İYUK m.27/IV). Fakat kanunî temsilci adına ödeme emri
6 YÜCEL Turan, Anonim ve Limited Şirketlerde Kanunî Temsilcilerin Şirketin Vergi Borçlarından Doğan Sorumlulukları, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2010, s. 64; BARLASS İrfan, Anonim ve Limited Ortaklıklarda Kanunî Temsilcilerin
düzenlenebilmesi için, asıl borçlu adına düzenlenen ihbarnamenin ve ödeme emrinin de usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesi gerekir. Aksi durumda yargı mercilerince ödeme emrine karar verilebilecektir7. Ancak alacak vergi mahkemesinin görevine giren kamu borçlarından değilse dava açılması kendiliğinden yürütmeyi durdurmayacaktır. Bu durumda ihbarnamede gösterilen süre sonunda alacaklı kamu idaresince takip aşamasına geçilerek ödeme emri ile takibe başlanabilecektir. Ancak bu halde de mahkemece verilmiş bir yürütmenin durdurulması kararı varsa ödeme emri mahkemece ihbarnameye karşı açılan dava sonuçlanıncaya kadar düzenlenemeyecektir.
Düzenlenen ihbarname vergi alacağına ilişkinse tarhiyata karşı açılan davanın ret ile sonuçlanması halinde ödeme emri Tebligat Kanunu ve VUK‟da belirtilen hükümlere göre asıl borçluya tebliğ edilecektir. İhbarname vergi dışındaki diğer
Vergisel Sorumluluğu, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2006, s. 72.
7 “(..) Olayda; davacı adına düzenlenen 2 no'lu ihbarnamelerin 213 sayılı V.U.K.'nun 102 ve 103. maddelerindeki usule göre tebliğ edilmesi gerekirken, 7201 sayılı Yasa kapsamında tebliğ işlemleri yapılması ve sonrasında ilanen tebligat yoluna başvurulmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu durumda; dava konusu 03/07/2015 gün 10 sayılı ödeme emrinde de hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” DŞ. 9. D, 12.06.2017 tarih ve E. 2016/18262 , K. 2017/5744 sayılı karar ; “(..) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 102. maddesinde belirtilen adreste bulunmama hali tutanak haline getirilmemiş olan ve 102. maddenin son fıkrasında sayılan kişilerden birine imzalatılmayan tebliğ zarfının, ihbarnamenin ilanen tebliği için yeterli olmadığı sonucuna varıldığından ve ortada usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ edilerek kesinleşmiş amme alacağından bahsetme olanağı bulunmadığından, şirkete ait kesinleşmemiş amme borcu için şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık görülmemiştir.” DŞ. 4. D, 13.06.2017 tarih ve E. 2013/9099 , K. 2017/5236 sayılı karar ; “(..) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 102. maddesinde belirtilen adreste bulunmama hali tutanak haline getirilmemiş olan ve 102. maddenin son fıkrasında sayılan kişilerden birine imzalatılmayan tebliğ zarfının, ihbarnamenin ilanen tebliği için yeterli olmadığı sonucuna varıldığından ve ortada usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ edilerek kesinleşmiş amme alacağından bahsetme olanağı bulunmadığından, şirkete ait kesinleşmemiş amme borcu için şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık görülmemiştir.” DŞ. 4. D, 13.06.2017 tarih ve E. 2013/9046 , K.2017/5234 sayılı karar ; “(..) Davacı adına düzenlenen 08.12.2017 tarihli 20171208...01 sayılı ödeme emrinin dayanağı olan 20090511...4 sayılı ihbarnamenin ilanen tebliğ öncesi asıl borçlunun bilinen adreslerine usule uygun tebliğinin denendiğini gösterir bilgi ve belgelerin dosyaya sunulmadığı ve ihbarname sonrası şirket adına düzenlenen 18.09.2012 tarih ve 2012...881 sayılı ödeme emrinin de şirkete usule uygun tebliğ edilmediği, bu haliyle asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarname ve ödeme emrinin 213 sayılı Yasa'ya uygun olarak tebliğ edilmediği açık olduğundan, Yasa'da kurala bağlanan şekilde tebliğ edilemeyerek kesinleştirilemeyen amme alacağının vadesinde ödenmediğinden de söz edilemeyeceği anlaşılmaktadır. Asıl borçlu şirket adına 2008 yılına ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezasının usulüne uygun bir şekilde en geç 31.12.2013 tarihine kadar tebliğ edilmesi gerekirken, yukarıda açıklandığı üzere usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği görüldüğünden, 213 sayılı Kanunun 114. maddesi uyarınca zaman aşımına uğrayan amme alacağını içeren dava konusu 08.12.2017 tarihli 20171208...01 sayılı ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmamıştır.” İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi, 25/10/2018 tarih ve E.2018/1892, K.2018/2514 sayılı karar
kamu alacaklarından ise, ihbarnamede belirtilen vadenin dolmasını takiben düzenlenecek ödeme emri Tebligat Kanunu ve VUK‟da belirtilen hükümlere göre asıl borçluya tebliğ edilecektir. Borçlu 15 gün içerisinde böyle bir borcu olmadığı, borcu kısmen veya tamamen ödediği veya borcun zaman aşımına uğradığı iddialarıyla ilgili mahkemede dava açabilir. Bu sürenin de dolmasından sonra dava açılıp açılmadığına bakılmaksızın kamu alacağının asıl borçludan tahsili işlemlerine başlanabilir.
Alacaklı kamu idaresi öncelikle asıl borçlunun ilgili kamu idaresinden bir alacağının olup olmadığını incelemelidir. Eğer borçlunun da borcuna yetecek miktarda kamu idaresinden bir alacağı varsa borcun takası yoluna gidilerek alacak tahsil edilmeye çalışılır (6183 s.k. m.23). Bu şekilde borçlunun kamu idaresinden bir alacağı yoksa takip işlemlerini yürüten kamu idaresi tarafından haciz işlemlerine girişilecektir. Borcun tahsili amacıyla; tapu sicili, trafik sicili, bankalara elektronik veya fiziki ortamda haciz ihbarnamesi gönderilmelidir. Borçlunun bir şirkette hissesi olduğu tespit edildiği takdirde bu hissesi de haczedilebilir. Öte yandan borçlunun konumuna göre sahip olabileceği hisse senetleri ve değerli kâğıtlara haciz koyulması amacıyla Merkezi Kayıt Kuruluşu A.Ş. veya Borsa İstanbul A.Ş.‟ye de durum bildirilebilir. Borçlunun sivil havacılık aracı olabileceği düşünülüyorsa Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü‟ne, deniz taşıtı olabileceği değerlendiriliyorsa da gemi siciline haciz ihbarnamesi gönderilmelidir8. Artık bu işlemler sonrasında da borca yetecek mal varlığı haczedilememişse veya haczedilip satış yapılan mallar ile alacak miktarını karşılanamıyorsa asıl borçludan borcun tahsil edilemeyeceği anlaşılmış demektir (AATUHK m.3).
Bundan sonra yapılması gereken borçlu hakkında aciz vesikası düzenlenmesidir (AATUHK m.75). Bu aşamadan sonra asıl borçlunun kanunî temsilcisi de borç için takip edilebilecektir. Yargıtay da bir kararında, kanunî temsilcinin sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için öncelikle asıl borçlu hakkında bir aciz vesikası düzenlenmesi gerektiğine hükmetmiştir9
.
8 ÜSTÜN Ümit Süleyman/DENĠZ Muzaffer, “Limited Şirket Ortaklarının Kamu Alacaklarına İlişkin Sorumlulukları ve İtiraz Hakları”, Legal Malî Hukuk Dergisi, C:14, S:161, Y:2018, s. 1511.
9 “(..)Tüzel kişi mükelleflerin kamu alacaklarından kaynaklanan yükümlülüklerinin yerine getirilmesinden, kanunî temsilcileri sorumlu tutulmuştur. Ancak vergi borcunun temsilciden
AATUHK‟un “Hacizde değerleme” başlıklı 81. maddesinde; “Haczedilen mallara haczi yapan memur tarafından değer biçilir, borçlunun müracaatı üzerine veya tahsil dairesince lüzum görüldüğü takdirde yeniden bilirkişiye değer biçtirilir” hükmü yer almaktadır. Doktrinde anılan madde gereği mal ve haklar için ilgili memur tarafından yapılan kıymet takdiri sonucunda, haczedilen mal ve hakların kamu alacağını karşılamaya yeteceğinin anlaşılması durumunda kanunî temsilci için artık takip yapılamayacağı, ancak asıl borçlunun haczedilen mal ve haklarının borcu karşılamayacağının anlaşılması halinde, karşılanmayan tutar için kanunî temsilci hakkında takip yapılabileceği de savunulmaktadır10
.
Kamu alacağının iflas yoluyla takip şeklinde ise, AATUHK'a özgü bir iflas yöntemi söz konusu olmayıp, iflas yoluyla takipte İcra ve İflas Kanunu hükümleri uygulanacaktır (AATUHK m.100) yetkili mahkeme tarafından iflasın açılmasına karar verildiği takdirde kamu alacağı da artık bir iflas alacağı olarak değerlendirilecektir11
.
AATUHK mük.m.35'e göre göre kanunî temsilci sorumluluğuna kurulabilmesi için öncelikle kamu alacağının asıl borçludan tahsil edilememesi veya edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir12. Aynı Yasa'nın 3.maddesine göre ise tahsil edilemeyen kamu alacağı terimi, kamu borçlusunun bu AATUHK hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin kamu alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağı terimi ise, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına AATUHK hükümlerine göre biçilen değerlerin kamu alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen kamu borçlusundan aranılan kamu alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında kamu borçlusundan tahsil edilemeyeceği istenebilmesi için öncelikle temsil edilen tüzel kişiden talep edilmesi ve bu tüzel kişinin ödeme kabiliyetinin olmadığını gösteren “ aciz vesikasının ” düzenlenmiş olması gereklidir (6183 SK. m. 75) ”. Y. 11. HD, 06.10.2016 tarih ve E. 2015/9128, K. 2016/7852 sayılı karar
10 CANDAN Turgut, Kanunî Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s. 98.
ortaya çıkan kamu alacaklarını ifade etmektedir.
Kanunî temsilci hakkında takip yürütülebilmesi için AATUHK'da belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının asıl borçludan tahsil olanağının bulunmadığının tespit edilmesi gerekir13. Asıl borçlu hakkında mal varlığı araştırması yapıldıktan sonra asıl borçlunun yeni bir mal varlığı edinmesi söz konusu ise bu hususun da araştırılması gerekmektedir14. Sorumluluk sadece kanunî temsilci olarak görev yapılan dönemle sınırlıdır15
.
Kanunî temsilcisi olunan şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden sonra, 12 “ (..) mevzuat hükümlerinden, şirket hakkında yapılacak takip neticesinde borcun tamamen veya kısmen şirketten tahsil imkanının bulunmadığının anlaşılması sonucunda şirket borçlarından dolayı şirketin kanuni temsilcilerinin mal varlıklarına başvurulabileceği anlaşılmaktadır.” DŞ. 10. D. , 25/12/2018 tarih ve E.2014/3770, K.2018/4215 sayılı karar ; “(..) mevzuat hükümlerine göre, şirket hakkında yapılacak takip neticesinde borcun tamamen veya kısmen şirketten tahsil imkanının olmadığının kesin olarak belirlenmesi sonucunda şirket borçlarından dolayı şirketin kanuni temsilcilerinin mal varlıklarına başvurulabileceği anlaşılmaktadır.” DŞ. 10. D. , 15/10/2018 tarih ve E.2014/708, K.2018/3105 sayılı karar ; “(..)Asıl borçludan tahsil imkanı kalmayan amme alacağının takip ve tahsilinde kanuni temsilci ve ortağa gidilebilmesi için, borcun, şirketin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi, bunun için de borcun asıl mükelleften tahsiline yönelik olarak tüm tespit ve araştırmaların yapılmış olması, dolayısıyla tüm takip yollarının tüketilmesi gerekmektedir.(..)” DŞ. 9. D. , 20/11/2018 tarih ve E.2015/13267, K.2018/7688 sayılı karar
13 “(..) kanuni temsilcinin, temsilcisi olduğu tüzel kişinin vergi borcundan sorumlu tutulabilmesi için öncelikle, tüzel kişi hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tahsil olanağının bulunmadığının tespit edilmesi gerekir.” DŞ. 3.D. 20/02/2019 tarih ve E.2019/69 sayılı yürütmenin durdurulmasına dair karar ; “(..) şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında, şirket adına kayıtlı 4 adet araç tespit edildiği, söz konusu araçlara haciz konulduğu, ancak henüz satış işleminin yapılmadığı görülmekte ise de; kesinleşen amme alacağının tutarı dikkate alındığında, söz konusu araçların satışı yapılsa dahi borcun şirketten tahsil imkanının olmadığı da göz önüne alındığında, asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının, ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.” İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi, 12/10/2018 tarih ve E.2018/834, K.2018/2379 sayılı karar
14 “ (..) şirket hakkında mal varlığı araştırması yapıldıktan sonra yeni mal edinildiği yönünde bir iddia ileri sürülmediği dikkate alındığında, asıl borçlu şirket hakkında yeniden mal varlığı araştırması yapılmasına da gerek olmadığından davacı adına kanuni temsilcisi olduğu limited şirketin vergi borçlarının tahsili amacıyla usulüne uygun biçimde düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” DŞ. 3. D. , 22/01/2019 tarih ve E.2019/65 sayılı yürütmenin durdurulması isteminin reddine dair karar
15 “(..) kanuni temsilcilik sıfatının sona erdiği tarihten sonraki dönem borçları için davacı adına şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” DŞ. 3. D. , 31.12.2018 tarih ve E.2018/5549, K.2018/8376 sayılı karar ; “(..) Olayda, davacının anılan şirkete 01/03/2002-02/10/2003 tarihleri arasında şirket ortağı ve kanuni temsilci olduğu ilgili dönem ticaret sicili gazetesi sorgulamasında anlaşılmış olup bu tarihler arasında şirkete ait ve tahsil edilemeyen vergi borçlarından sorumlu olması kanun gereği olmakla birlikte bu tarihlerden önce veya sonra tahakkuk edecek vergilerden dolayı herhangi bir sorumluluğu olmayacaktır.(..)” Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi, 26/02/2019 tarih ve E.2018/1223, K.2019/200 sayılı karar
şirketin ödenmemiş bir kamu borcu tespit edildiği takdirde, şirket hakkında takip yapılamasa da, kamu borcunun doğduğu dönemde şirketi idare eden kanunî temsilciler hakkında cebri takip yapılabilmelidir. Ancak Danıştay bir kararında bu şekilde bir takip yapılamayacağına hükmetmiştir16
.
Kanuni temsilcinin vadesinde ödenmeyen Amme alacaklarından ve yerine getirilmeyen vergi ödevlerinden dolayı sorumlu tutulabilmesi için ilgili kamu alacakları, sorumlu tutulan kanunî temsilcinin görev yaptığı döneme ilişkin olmalıdır17
.
Asıl borçlu iflasa tabi kimselerden ise, salt bu kişinin iflasının istenilmesi asıl borçludan alacağın tahsil edilemediği veya edilemeyeceği anlamına gelmemektedir18
. Bu durumda tasfiyenin sona ermesi ve iflasın kapanmasını beklemek zorunluluğu vardır. İflas sonrası alacağın tamamı veya bir kısmı dahi tahsil edilemezse alacaklı kamu idaresi kanunî temsilci hakkında tahsil edilemeyen borç miktarı için takip yürütebilir.
Yeterli araştırma yapılmaması sonucu alacağın tahsil edilememesi halinde kanunî temsilcinin sorumluluğuna başvurulamayacağı konusunda doktrinde ve yargı içtihatlarında görüş birliği vardır. Ancak alacağın geç tahsil edilmeye çalışılması veya cebri takip aşamalarında gerekli özeni ve dikkati göstermemesi halinde asıl borçlunun mal kaçırması sonucu tahsilat gerçekleştirilmezse bu durumda kanunî temsilcinin sorumlu tutulup tutulamayacağına dair mevzuatta açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Doktrinde takip aşamasında alacaklı kamu idaresinin gerekli
16 “(..) Davacının bir dönem kanunî temsilciliğini yaptığı Münfesih … Döviz ve Altın Ticaret Anonim Şirketi‟ nin tasfiyesinin 17.12.2007 tarihinde sonuçlanarak, 19.12.2007 tarihli ticaret sicil gazetesinde ilan edilmekle, tüzel kişiliğin sona ermiş olduğunun anlaşılması nedeniyle, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği, dolayısıyla, kamu alacağının söz konusu şirketten tahsil edilmesinde hukuken olanak bulunmadığı sonucuna ulaşılmakta olup, kamu alacağının kanunî temsilci sıfatıyla davacıdan istenilmesinde yasal isabet görülmediğinden, işlemin iptali yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir”. DŞ. 7. D, 12.05.2014 tarih ve E. 2011/7412 , K. 2014/2572 sayılı karar
17 “(..) Olayda, davacının De-Geteks Tekstil Turizm San.ve Tic.Ltd.Şti.'ndeki hissesini Arif Aktaş ve Çetin Acar'a 19/7/1999 tarihinde devrettiği, 03/12/2001 tarihinde temsil yetkisinin sona ermesinden itibaren yasal defter ve belgeleri saklama ve ibraz etme görevinin şirketin yeni ortak ve yöneticilerine ait olduğu, şirketle hukuki bir bağı kalmayan davacının kanuni temsilci sıfatıyla yerine getirmediği bir ödevi bulunmadığı görüldüğünden, davacının kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulması mümkün bulunmamaktadır.” DŞ. 9. D. 18/02/2019 tarih ve E.2016/1530, K.2019/302 sayılı karar
dikkat ve özeni göstermemesi sonucu asıl borçludan tahsil edilebilecek bir alacağın tahsil edilememesi halinde kanunî temsilcinin bu konudaki itirazlarının dikkate alınması gerektiği ileri sürülmektedir19
.
Uygulamada asıl borçludan alınamayacağı anlaşılan bir kamu borcu için kanunî temsilcilere doğrudan ödeme emri gönderilerek icra takibine girişildiği gözlenmektedir. Kanımızca bu durum büyük bir hataya sebebiyet vermektedir. Zira kendisine ödeme emri gönderilen kanunî temsilci bu ödeme emrine karşı sadece; böyle bir borcun olmadığı, borcun tamamen veya kısmen ödendiği ya da borcun zaman aşımına uğradığı gerekçeleriyle ilgili mahkemede dava açabilmektedir. Bu açıdan kanunî temsilcinin savunma hakkı kısıtlanmakta, ihbarnameye açılan davada olduğu gibi tüm kanunî gerekçelerle kamu borcundan kurtulabilme amaçlı savunmayı yapamamaktadır. Bu durumun çözümü için asıl borçluya gönderilen ihbarnameye veya ödeme emrine dava açılmışsa kanunî temsilcilere de dava ihbar edilerek, karşı karşıya oldukları bu borç dolayısıyla tarhiyat/tahakkuk aşamasına ilişkin olarak savunma yapabilmeleri sağlanmalıdır.
III. Temsil ĠliĢkisinin Hukukî Niteliği A. Temsil ĠliĢkisi
Ticarî hayatın büyük bir gelişme ve çeşitlilik gösterdiği ve uzmanlaşmanın yaygınlaştığı günümüzde çeşitli nedenlerle bir kişinin başka bir şahıs adına işlem yapması sıklıkla karşılaşılan durumlardandır. Örneğin; seyahat etme, hastalık gibi durumlarda tarafların yüz yüze sözleşme yapmaları mümkün değildir. Bu konudaki ihtiyaç “temsil” müessesesi ile karşılanmaktadır.
Temsil müessesesi Türk Borçlar Kanunu‟nun 32 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Temsil ilişkisinde üç taraf bulunur. Bunlar; temsil edilen, temsilci ve üçüncü kişidir20. Temsil edilen, adına ve/veya hesabına işlem yapılan kişidir. Temsilci, temsil edilen adına ve/veya hesabına işlem yapan kişidir. Üçüncü kişi ise, temsilci ile hukukî ilişkide bulunan kişidir.
19 YÜCEL, s. 100.
20 KILIÇOĞLU Ahmet M., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 20. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2016, s. 246
Temsil yetkisi; tek taraflı hukukî işlem olup temsil edilenin temsilciyi bir üçüncü kişiyle hukukî işlem yapma konusunda yetkilendirmesidir21. Temsil ilişkisi, tek taraflı bir işlem olması sebebiyle, her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme olan vekalet sözleşmesinden ayrılır22. Vekalet, bir sözleşme olması sebebiyle karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanları ile kurulur23. Ancak uygulamada birbirine yakın olan bu ilişkilerin iç içe geçtiği de gözlenmektedir.
“Temsilci” ile “haberci” birbirine benzer müesseselerdir. Ancak temsilci ile haberci farklı hukukî uygulamalardır. Habercinin açıkladığı irade kendi iradesi değildir. Haberci başkasının irade beyanını açıklarken, temsilci ise kendi iradesini açıklar24. Vekalet ilişkisi taraflar arasında karşılıklı borçlar doğurur. Ancak temsil tek taraflı bir hukukî ilişki olup herhangi bir tarafa bir borç yüklemez25
. Sadece temsilciye bir yetki tanınmıştır. Temsilci, yetkisini kullanmaktan da kaçınabilir26
. Hukuki bir işlemin temsil uygulamasına başvurulmak suretiyle gerçekleştirilmek istenmesi çoğu kez bir zorunluluktan kaynaklanır. Bu fiilî zorunluluk olabileceği gibi hukukî de olabilir. Yurt dışında yaşayan bir kişinin, Türkiye‟deki taşınmazını kiralamak istemesi halinde, gidiş-dönüş maliyet ve zahmetleri kiraladığı eşyadan daha pahalı olacaksa temsil ilişkisine başvurması gerekebilir. Öte yandan büyük cirolar yapan bir ticari işletme sahibinin işletmeye ilişkin her türlü hukukî ilişkiyi kendisinin gerçekleştirmesi de fiilen imkansızdır. Özellikle bazı işlemlerin uzmanlık da gerektirdiği göz önüne alındığında temsil uygulamasının önemi daha iyi anlaşılır.
Bazı durumlarda ise, işlemin temsil edilen tarafından gerçekleştirilmesine bizzat hukuk düzeni izin vermez. Bu durumda bu statüde olan kişiler adına hukuki işlem tesis etme yetkisine sahip bir temsilciye ihtiyaç duyulur. Mesela ağır derecede akıl hastası olan kişi hiçbir hukukî işlem tesis edemez. Zira bu kişinin fiil ehliyeti
21 OĞUZMAN M. Kemal/ÖZ Turgut, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, C:1, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2015, s. 164.
22 EREN Fikret, Borçlar Hukuku Genel Hükümler , 21. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2017, s. 457.
23 GÜLERCĠ Altan Fahri/KILINÇ Ayşe, 6098 Sayılı TBK ile Karşılaştırmalı Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Ankara, 2011, s. 131.
24 KILIÇOĞLU, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s. 243.
25 ANTALYA Gökhan, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, C:I, 2. Baskı, İstanbul, 2012, s. 365. 26 DEMĠR Bahadır, “6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu Kapsamında Doğrudan Temsil
yoktur. Diğer taraftan da hukuk düzenince kendisine tüzel kişilik tanınmış organizasyonların işlemlerini mutlaka bir gerçek kişi eliyle yerine getirmesi gerekmektedir. Bu da temsil ilişkisinin bir diğer görünümüdür.
B. Temsil Türleri
1. Kanunî Temsil - Ġradi Temsil
Temsil ilişkisi, temsil yetkisinin kaynağı yönünden incelendiğinde iradi temsil ve kanunî temsil olmak üzere ikiye ayrılır27
:
İradi temsil ilişkisinde temsil yetkisi temsil edilenin iradesinden doğar. Temsil edilenin temsilciye yönelttiği irade beyanı, temsil yetkisinin hukukî dayanağını oluşturur28. Kural olarak temsilciye temsil yetkisi verilmesi herhangi bir şekil şartına bağlı değildir29
. Bunun istisnası ise, yapılacak işlemin bir şekle (Örneğin; yazılı olma) tabi olması durumunda, temsil yetkisinin de aynı şekilde yapılması gerekliliğidir.
Kanunî temsilde ise temsilci, temsil yetkisini doğrudan kanundan almaktadır. Burada temsil edilenin bu iradesinin yerini kanunun iradesi almaktadır. Kanunî temsilde temsil edilenin iradesine hukuk düzeni bir değer atfetmemektedir. Kanunî temsilde iradi temsilden farklı olarak; temsilcinin hak ve görevleri, temsil yetkisinin genişlik dereceleri, kimleri temsil edebileceği kanun tarafından açıkça düzenlenmiştir30
.
Bazı kişiler yaş küçüklüğü, akıl hastalığı ve kısıtlılık hali sebebiyle tek başlarına bazı hukukî işlemleri yapamazlar. Hukuk düzenimiz velayet, vesayet ve kayyım müesseseleriyle temsilcinin, temsil edilen adına ve hesabına bazı hukukî tasarruflar yapabileceğini düzenlemiştir.
Ancak tüzel kişiler açısından durum farklılık arz etmektedir. Tüzel kişinin kanunî temsilcilerinin kimler olduğu kendi özel kanunlarında gösterilmiştir. Tüzel kişilerin kanunî temsilcileri tüzel kişilik adına işlem yapmaya yetkilidir. Ancak bazen tüzel kişinin de bir işlem yapmak için iradi temsille başka bir kişiyi yetkilendirmesi
27 YILDIRIM Abdülkerim, Türk Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 3. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara, 2015, s.153.
28 AKYOL Şener, Türk Medeni Hukukunda Temsil, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2009, s. 7.
29 CANSEL Erol/ ÖZEL Çağlar, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt-1, 2. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2017, s. 220.
söz konusu olabilir. Örneğin; Antalya‟da faaliyette bulunan bir anonim şirket, kendisi adına irade beyan etmeye yetkili yönetim kurulu aracılığıyla İstanbul‟daki bir gerçek veya tüzel kişiyi iradi temsil ilişkisi ile kendisi adına hukuki işlem yapmaya yetkili kılabilir. Temsil ilişkisinin bir başka ayrımı da doğrudan temsil – dolaylı temsil ayrımıdır.
2. Doğrudan Temsil - Dolaylı Temsil
Bu ayrım temsil ilişkisinin yarattığı sonuçlara göre yapılan bir ayrımdır31 . Doğrudan temsil ilişkisinde, temsilci sözleşmeyi yapacağı üçüncü kişiye temsilci sıfatıyla sözleşmeyi başka bir kişi (temsil olunan) adına ve hesabına yaptığını açık veya üstü kapalı olarak belirtmektedir32. Doğrudan temsilde sözleşmenin hüküm ve sonuçları temsil olunanın hukuk dünyasında ortaya çıkar. Örneğin; temsilci (T) , temsil olunan (A)‟yı temsilen (B) ile sözleşme yaparsa, bu durumda (T) tamamen aralarından çıkar ve sözleşme (A) ile (B) arasında yapılmış olur. Doğrudan temsilde temsilci, temsilci sıfatıyla hareket ettiğini sözleşmenin diğer tarafı olan üçüncü kişiye söylemese bile, üçüncü şahıs temsilcinin hukuki statüsünü durumdan anlayabiliyorsa bu durum doğrudan temsil kabul edilir. Örneğin fiil ehliyeti olmayan çocuğuyla önlük alışverişine giden bir anne, önlüğün çocuğu için olduğunu söylemese bile, buradan kaynaklanan borç ilişkisi çocuk ile satıcı arasında gerçekleşmiş olur.
Dolaylı temsilde ise temsilci işlemi kendi adına, fakat temsil edilen hesabına gerçekleştirmektedir. Temsilci ile üçüncü kişi arasındaki sözleşmede temsilci, temsilcilik sıfatını gizlemektedir33. Bu durumda temsilci, üçüncü kişiyle yaptığı sözleşmeden doğan hak ve borçları ayrı bir hukuki işlemle temsil olunana devreder34
. Örneğin; (X) temsilci olarak (Y)‟yi atamıştır. (Y) , (Z) ile bir sözleşme akdeder. (Z) bu ilişkiden doğan haklarını alamazsa sadece (Y) aleyhine icra takibi yapabilir veya dava açabilir. (Z) , (Y)‟nin (X) adına hareket ettiğini bilmez. Sözleşme sonrası (Y) , bu sözleşmeden doğan hak ve borçları (X)‟e devreder.
30 EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler , s. 447.
31 ĠNAN Ali Naim/YÜCEL Özge, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 4. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2014, s. 340.
32 ĠNCEOĞLU, Mehmet Murat, Borçlar Hukukunda Doğrudan Temsil, XII Levha Yayıncılık, İstanbul, 2009, s.47.
33 AKYOL, s. 57.
3. Yetkili Temsil - Yetkisiz Temsil
Yetkili temsil ve yetkisiz temsil ayrımı, temsil yetkisinin temsilciye önceden verilmiş bir yetki olup olmadığına göre belirlenmektedir. Yetkili temsil durumda temsil edilen tarafından, kendi adına ve hesabına işlem yapması için temsilciye yetki verilmesi söz konusudur. Yetkili temsil, temsil edilenin bu yöndeki irade beyanının temsilciye ulaşması ile kurulmuş olmaktadır. Ancak, bir kimseye herhangi bir temsil yetkisi verilmediği halde veya kendisine temsil yetkisi verilen kişinin, bu yetkisi kaldırılması/sınırlanması halinde başkası adına hukuki işlem tesis etmişse yetkisiz temsil söz konusu olur35
.
Temsil yetkisinin kişi, konu, zaman bakımlarından sınırlandırılıp sınırlandırılamayacağına göre yetkili temsil; genel özel temsil, süreli temsil-süresiz temsil, şahısla sınırlı temsil-şahısla sınırsız temsil, tek temsil-müteselsil temsil-birlikte temsil, ikame edilebilir temsil-ikame edilemez temsil olmak üzere çeşitlere ayrılabilir.
Temsil edilen kişinin temsilciye temsil yetkisi verirken herhangi bir konu sınırlandırması yapmadığı, temsilcinin temsil edilen adına ve hesabına tüm hukuki işlemleri yapabilmesini sağlayan temsil türüne “genel yetkili temsil”; temsil edilenin getirdiği kısıtlamalar çerçevesinde temsilciye tanıdığı temsil yetkisi türüne “özel yetkili temsil” denir36
. Temsilciye verilen temsil yetkisi sadece belirli konulara özgü olarak verilmiştir. Örneğin, “arabamı satmaya X yetkilidir” denilmesi gibi. Bu noktada temsil edilen, hangi işin ne şekilde gerçekleştirileceğini temsil yetkisini verirken açıkça gösterir.
Hukuk düzenimiz bazı hukuki işlemler için özel temsil yetkisi verilmesini zorunlu kılmıştır. Bu alanlara kanun koyucu özel bir önem atfetmiş ve bu işlemlerin sadece özel temsil ile gerçekleştirilebilmesine imkân tanımıştır. Örneğin; dava açabilmek, sulh olmak, kambiyo taahhüdünde bulunmak, bağış yapmak, gayrimenkulün devredilmesi, gayrimenkulü bir hakla sınırlandırmak gibi (TBK m.388/III).
Temsilci tarafından yapılacak sözleşmenin üçüncü kişisinin kim/kimler olacağı
35 ĠNAN/YÜCEL, s. 356.
36 UYGUR Turgut, Türk Borçlar Kanunu Şerhi, C:I, 2. Baskı, Ankara, 2012, s. 377 ; ĠNCEOĞLU, s. 200.
önceden belirlenmişse (Örneğin (K) kişisi ile) “şahısla sınırlı temsil”, bu şekilde üçüncü kişi önceden belirlenmemişse “şahısla sınırlı olmayan temsil” söz konusu olur37.
Temsil edilen kişi sadece bir kişi tarafından temsil edilecekse “tek kişilik temsil” söz konusudur. Ancak temsil edilen birden fazla temsilci atamışsa ve bunlardan her biri tek başına temsil edilen adına tek başına işlem yapabiliyorsa “müteselsil temsil”, her biri sadece birlikte temsil edilen adına işlem yapabiliyorsa “birlikte temsil” söz konusudur38
.
Temsil edilenin bir başkasına temsil yetkisi vermediği, bu sebeple temsilci gibi hareket eden kişinin sanki temsil yetkisi varmış gibi davrandığı temsil türüne “yetkisiz temsil” denilmektedir39
. Öte yandan, verilen temsil yetkisinin aşıldığı veya herhangi bir sebeple sona erdiği hallerde temsilcinin artık yetkisiz temsilci olduğu söylenebilir40
.
Yetkisiz temsil halinde, temsil olunan tarafından onama verilinceye kadar eksik bir sözleşme hali söz konusu olacaktır. Bu durumda “askıda hükümsüzlük” durumu ortaya çıkar41. Temsil edilmek istenen, temsilciymiş gibi hareket eden kişinin tesis ettiği işleme rıza göstermezse veya diğer bir deyişle icazet vermezse, bu işlem temsil edilmek istenilen kişi açısından tamamen hükümsüz sayılacaktır42. Temsilciymiş gibi hareket eden kişi, üçüncü kişinin işlemin geçersizliği sebebiyle uğradığı zararı tazmin etmek zorundadır. Ancak üçüncü kişinin, temsilci gibi hareket eden kişinin aslında temsilci olmadığını bildiği veya bilmesi gerektiği hallerde tazminat isteme hakkı yoktur43
.
C. Temsil ĠliĢkisinin Sona Ermesi
Temsil ilişkisi çok değişik sebeplerle sona erebilir44 :
1) Temsilciye temsil yetkisi süreli olarak verilmişse, bu sürenin dolmasıyla
37 CANSEL/ÖZEL, s. 222. 38 OĞUZMAN/ÖZ, s. 230
39 NOMER Haluk, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Gözden Geçirilmiş 12. Baskı, İstanbul, 2012, s. 106.
40 EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s. 470. 41 EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, s. 471. 42 YILDIRIM, s. 164.
43 CANSEL/ÖZEL, s. 228-229.
temsil ilişkisi sona erer.
2) Sadece belirli bir işlemin yapılması için verilen temsil, yani özel temsil,
belirlenen işlemin yapılmasıyla temsil ilişkisi sona erer.
3) Temsil ilişkisi eğer bozucu bir şarta bağlanmışsa, bozucu şartın
gerçekleşmesiyle temsil ilişkisi sona erer.
4) Temsil edilenin, temsil ilişkisinin kısmen veya tamamen sona erdiğine
ilişkin tek taraflı irade beyanıyla temsil ilişkisi sona erer. Temsilciye temsil yetkisinin sona erdiği temsil edilenin tek taraflı irade beyanıyla bildirilir. Ancak temsil yetkisi, temsil ilişkisi dışında bulunan üçüncü kişilere bildirilmişse, temsil yetkisinin sona erdiği de bildirilmelidir. Eğer temsil yetkisinin sona erdiği, temsil ilişkisini bilen kişilere bildirilmezse, temsil edilen de doğacak zararlardan sorumlu hale gelir45
. Temsil yetkisinin kaldırıldığı kendilerine bildirilmemekle birlikte üçüncü şahıslar bu durumdan haberdar ise, artık temsil edilenin sorumluluğundan bahsedilemez. Bu kapsamda temsil ilişkisinde temsilciye bir yetki belgesi verilmiş ve temsil ilişkisi sona erdirilmiş olmasına rağmen temsilciden bu belge geri alınmamışsa; temsil olunan kişi, üçüncü şahısların temsil yetkisi sona erdirilen temsilci ile yaptıkları sözleşmelerin hükümsüz sayılmasından dolayı uğradıkları zararları ödemekle yükümlü hale gelirler.
5) Temsilcinin temsil görevinden istifası ile temsil ilişkisi sona erer.
6) Temsil olunanın veya temsilcinin ölümü ile temsil ilişkisi sona erer. Ancak
temsil yetkisinin belirli süreli olarak tanınması durumunda, bu süre dolmadan temsil edilenin ölümü halinde murislerin zarara uğrayacağı açık ise, temsil ilişkisi bir süre daha devam edebilir. Örneğin zengin bir adamın ölümü halinde murisleri küçük iseler veya büyük bir mal varlığını idare edecek kapasitede değil iseler temsil ilişkisi bir süre daha devam edebilir.
7) Temsil edilenin veya temsilcinin gaipliği ile temsil ilişkisi sona erer46
8) Temsilcinin fiil ehliyetini kaybetmesiyle temsil ilişkisi sona erer. Ancak fiil
ehliyeti sona eren temsilci ayırt etme gücüne sahip ise temsil yetkisi sona ermez.
9) Temsil edilenin kısıtlanması ile temsil ilişkisi sona erer.
45 REĠSOĞLU Safa, Türk Borçlar Kanunu Genel Hükümler , 24. Bası, İstanbul, 2013, s. 158. 46 Temsil yetkisinin gaipliğin ilanı ile sona erdiğini savunan görüş için bkz. ġENYÜZ Doğan,
10) Temsil edilenin veya temsilcinin iflası ile temsil ilişkisi sona erer. 11) Tüzel kişilerde ise tüzel kişiliğin sona ermesi ile temsil ilişkisi sona erer. IV. Kanunî Temsilcinin Benzer Müesseselerden Farklılıkları
Kendini idare edemeyecek durumda olan kişilerin, hukuk aleminde ı̇şlem yapabilmeleri için kanun tarafından görevlendirilen kişilere "kanunî temsilci" denilmektedir47. Hukuk düzenimizde kanunî temsilci ile benzerlik gösteren çok sayıda müessese bulunduğu için, çalışmanın bundan sonraki kısmında bu müesseseler arasındaki farklılıkları ve benzerlikleri ortaya koymaya çalışılacaktır.
A. Kanunî Temsilcinin Vergi Sorumlusundan Farkı
Türk vergi hukukunda vergilerin tahsil edilmesindeki temel ı̇lke verginin bizzat mükellef tarafından ödenmesi gerektiği ilkesidir. Ancak kanun koyucu bazı hallerde bu ilkeden ayrılmıştır. Bunlardan bir tanesi de “vergi sorumlusu” müessesidir. Vergi sorumlusu kavramı, bazı hallerde mükellef ile birlikte bazı hallerde de mükellefin yerine geçmek suretiyle tüm maddi ve şekli vergi ödevlerini yerine getirmek için kanunla görevlendirilmiş olan kimseyi ifade eder48. Bu bağlamda kanunî temsilciler de aynı zamanda birer vergi sorumlusudurlar. Zira kanunî temsilciler temsil ettikleri kişilerin tüm maddi ve şekli ve ödevlerinin yerine getirilmesi bakımından alacaklı kamu idaresine karşı sorumludurlar.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nda vergi sorumlusu; “Verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir” şeklinde tanımlanmıştır (VUK m.8/II). Vergi sorumlusu kavramı, hükümde genel olarak yer almakla birlikte, bazı hallerde mükellef adına kesilen verginin vergi dairesine yatırılmasından sorumlu tutulan kişiyi, bazı hallerde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi mal varlığından ödemek durumunda olan kişiyi, bazı hallerde ise, vergileme ile ilgili ödevlerin doğru bir şekilde yerine getirilmesinden sorumlu tutulan kişiyi ifade etmektedir.
Vergi sorumlusu çok değişik görünümler altında ortaya çıkabilir. Örneğin GVK kapsamında işçi çalıştıran bir işveren, işçisinin maaşından gelir vergisi kesintisini
47 GÜLTEKĠN Hakkı, “Kanunî Temsilcilerin Ödevi ve Vergi Cezaları Karşısındaki Durumu”,
Vergi Dünyası, S:30, Şubat/1984, s. 39.
48 ÖNCEL Mualla/KUMRULU Ahmet/ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, 25. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2016, s. 78.
yaptıktan sonra yaptığı kesintiyi (stopaj) ilgili vergi dairesine yatırmak zorundadır. Burada işveren bir vergi sorumlusudur49. Ancak kanunî temsilci, önceden kim veya kimler olduğu kanunla belirlenmiş kişi/kişileri ifade etmektedir. Fakat bu kuralın da bazı istisnaları vardır. “Yurt dışında olan mükelleflerin Türkiye'de bulunan kanunî temsilcisi” ibaresindeki kanunî temsilcinin kim olduğu duruma göre farklılık arz ettiği gibi, cemaatlerin kanunî temsilcisinin kim/kimler olduğu mevzuatımızda açıkça belirtilmemiştir.
Ancak gerek VUK‟ta gerekse de AATUHK‟da bu şekilde açık bir kanunî temsilci tanımı yer almamaktadır. Kanunî temsilci ise, kanun gereği kendini alacaklı kamu idaresi nezdinde temsil ederek işlem yapamayacak olan kişilere kanunla belirlenmiş özel temsilci olarak ifade edilebilir. Hatta ölmüş kişilerin dahi kanunî temsilcisi olabilir.
B. Kanunî Temsilcinin Vekilden Farkı
Kamu alacakları terminolojisinde kanunî temsilci, kendi başına işlem yapmasına izin verilmeyen bir kişi veya kurumu, alacaklı kamu idaresi nezdinde işlem yapmaya kanunla yetkilendirilmiş temsilcileri ifade eder. Ancak asıl borçlu olan kişi veya ortaklık, bazı hallerde kendisi adına işlem yapmak üzere belirli kişileri de temsilcisi olarak belirleyebilir. Buradaki temel farklılık kanunî temsilcilerin kim/kimler olduklarının önceden kanunla belirlenmiş olması ve değiştirilmesinin mümkün olmamasıdır. Vekil asıl borçlu tarafından bizzat belirlenmekte ve her zaman azledilebilmektedir.
Kanunî temsilci ile vekil her ne kadar aynı kavramlarmış gibi algılansa da, her iki kavram arasında bir takım farklılıklar bulunmaktadır. Kanunî temsilci, başkasının nam ve hesabına hareket ederek, irade beyanı ile, temsil ettiği kişiyi, hak sahibi veya borçlu kılabilen kişidir. Vekil ise TBK‟da düzenlenen vekalet sözleşmesi kapsamında görev ve yetkisi düzenlenmiş olan kişidir50. Diğer bir ifade ile vekalet sözleşmesi vekilin, vekalet verenin bir işini veya işlemi yapmayı üstlendiği bir sözleşmedir. Ancak kanunî temsil ilişkisinde bir vekalet sözleşmesi bulunmamaktadır.
49 BĠLĠCĠ Nurettin, Vergi Hukuku, C:1, 37. Baskı, Savaş Yayınevi, Ankara, 2016, s. 44.
50 GÜMÜġ Mustafa Alper, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, C:II, 3. Baskı, İstanbul, 2014, s. 122 ;
YAVUZ Cevdet/ACAR Faruk/ÖZEN Burak, Borçlar Hukuku Dersleri (Özel Hükümler), 6098
Vekil ile kanunî temsilci arasındaki bir diğer fark da, vekilin temsil edilen adına tüm işlemleri yapmaya yetkili olmamasına karşın, kanunî temsilcinin temsil edilen adına tüm işlemleri yapmaya yetkili olması noktasında ortaya çıkmaktadır. Vekil sadece belirli bir bölgede veya bazı konularda temsil yetkisine sahiptir. Bu ayrım bir Danıştay kararında da vurgulanmıştır51
.
“3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” kapsamında görev yapan serbest muhasebeci ve mali müşavirler, vergi mükelleflerinin (defter tutma, beyanname verme vs.) gibi vergi ödevlerini mükellefler adına yerine getirebilirler. Mükellefler bu kapsamda piyasada faaliyet gösteren herhangi bir meslek mensubu ile anlaşarak, bu kişiyi vekil kılabilir. Hatta kanuna göre bazı istisnalar dışında mükelleflerin bir meslek mensubu ile anlaşması ve bazı vergi ödevlerini ona yaptırması mecburidir. Diğer yandan farklı vergilendirme konularında da mükelleflerin bir YMM ile anlaşarak bazı vergisel ödevlerinin (KDV iade raporu gibi) bu kişiler tarafından yapılmasını sağlayabilirler. Mükellefler mahkemelerde, icra dairelerinde veya diğer idari kurumlar nezdinde (örneğin vergi uzlaşmasında) kendilerinin bir avukat tarafından temsil edilmesini isteyebilir, bu kapsamda bir vekil görevlendirebilirler.
Ancak kanunî temsilin zorunlu olduğu hallerde kamu borçluları bir kanunî temsilci seçip seçmeme konusunda bir tercih hakkına sahip değillerdir. Bu konuda seçim hakları olmadığı gibi kanunî temsilcinin hangi organ veya statüdeki kişi olacağını dahi seçemezler. Örneğin bir limited şirket, kanunî temsilcisinin müdür yerine denetim kurulu olacağına karar veremez. Bu şekilde bir karar alsa bile bu karar geçersizdir. Asıl borçlu sadece müdürün kim olacağına karar verebilir.
Özelliği ve vergi hukukundaki önemi nedeniyle asıl borçlunun, vekili konumunda bulunan SMMM ve YMM‟lerin görevlerini yaparken meydana gelen
631 ; EREN Fikret, Borçlar Hukuku Özel Hükümler, Ankara, 2014, s. 698.
51 “(..) Şirketin maksat ve mevzuuna dahil olan „tüm işlemlerde tam yetkili‟ olmayan, sınırlı olarak temsil ve idare yetkisi verilen kişi veya kişilerin kanunî temsilci sayılması mümkün değildir. Bu itibarla, tescil ve ilan edilmiş olsa dahi imza sirküleriyle kendine sınırlı imza yetkisi verilen kişi ya da kişilerin kanunî temsilci sıfatını haiz olduğu kabul edilemez. Nitekim, 390 Seri No' lu Tahsilat Genel Tebliği' nde 6183 sayılı Kanun' un mükerrer 35. maddesinin uygulanmasında 6762 sayılı Kanun' un 319. maddesi hükmüne göre temsil salahiyeti verilen kişi ya da kişilerin kanunî temsilci kabul edilebilmesi için şirketin maksat ve mevzuuna dahil olan „tüm muamelelerde‟ tam yetkili olmalarının zorunlu bulunduğu belirtilmiştir(..)” DŞ. 13. D, 12.06.2017 tarih ve E. 2016/1245 , K. 2017/1907 sayılı karar
vergi kayıp ve kaçağına ilişkin sorumluluklarına da değinmek gerekmektedir. Vergi inceleme elemanı yaptığı vergi inceleme sırasında, ilgili mevzuat hükümlerine göre vergi beyannamesini imzalayan serbest muhasebeci mali müşavirler veya tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin mevzuata uygun olup olmadığını belirler. İnceleme esnasında serbest muhasebeci mali müşavirler veya tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin mevzuata aykırı eylemleri tespit edilirse ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizlerinden meslek mensuplarının mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği hususunu içeren ayrı bir “Görüş ve Öneri Raporu” düzenlerler (Yönerge52
m.6). Bu durumda vergi borcundan asıl borçlu ile birlikte onun adına işlem tesis eden SMMM/YMMM'ler de sorumlu tutulacaktır. Yalnız buradan doğan sorumluluk kanunî temsilci sıfatından kaynaklanan olan bir sorumluluk türü olmayıp, görevin ifasında meydana gelen kusur veya hileden dolayı mevzuatta düzenlenen özel bir sorumluluktur53
.
Vergi müfettişleri tarafından, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında VUK‟un 359‟uncu maddesinde sayılan suçların işlendiğinin tespit edilmesi halinde, meslek mensubunun bu suça iştirak edip etmediği belirlenir. Vergi müfettişleri, meslek mensubunun bu suça iştirak ettiğini net bir şekilde tespit edilmesi halinde, tanzim edilecek vergi suçu raporunda bu hususa yer verirler (Yönerge m.7).
Vergi müfettişleri, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında meslek mensuplarının, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri bir suçla karşılaşmaları halinde, fiillerin niteliğine göre 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu‟nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılmalarını teminen, bir “Görüş ve Öneri Raporu” tanzim ederek, suçun işlendiği yer Cumhuriyet Başsavcılığı‟na gönderilmek üzere bağlı bulundukları Grup Başkanlığı‟na tevdi ederler (Yönerge m.8).
52 Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönerge, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 20.02.2015 tarih ve 217 sayılı kararı, www.vdk.gov.tr. , erişim tarihi:20.07.2018
