• Sonuç bulunamadı

Vergi usul kanunu yönünden sahte belge düzenleme ve kullanma suçları

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Vergi usul kanunu yönünden sahte belge düzenleme ve kullanma suçları"

Copied!
138
0
0

Yükleniyor.... (view fulltext now)

Tam metin

(1)

SELÇUK ÜNİVERSİTESİ

SOSYALBİLİMLER ENSTİTÜSÜ

KAMU HUKUKU ANABİLİM DALI

KAMU HUKUKU BİLİM DALI

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN SAHTE BELGE

DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARI

(Yüksek Lisans Tezi)

Hazırlayan

Mehmet TAŞTAN

164234002008

Danışman

Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN

(2)
(3)
(4)
(5)

ÖZET

Vergi kanuna dayalı olarak zorla alınır. Bu Anayasa hükmüdür. Ayrıca yerine getirilmesi zorunlu olan bir vatandaşlık görevidir. Dolayısıyla kimsenin vergi ödememe ya da eksik ödeme konusunda bir tercihi olamaz. Buna rağmen yükümlülerin önemli bir bölümünün vergilerini zamanında ya da eksiksiz ödemede çok da istekli olmadıkları, sahte belge düzenleme veya kullanma gibi yollara başvurarak vergi kaçırmaya çalıştıkları görülmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları, Devlet Hazinesi'ne yönelik işlenen ekonomik suçlardır. Vergi kaçakçılığı eylemleri, değişik şekillerde işlenebilmektedir. Bu suçlar, 213 sayılı Kanunda “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında 359'uncu maddede düzenlenmiştir. Söz konusu maddede on iki ayrı suç bulunmaktadır. Bu suçların en önemli özelliği faillerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmalarıdır. Bu nedenle söz konusu suçların unsurları, uygulanma alanları ve koşullarının titizlikle ele alınıp incelenmesinde yarar bulunmaktadır. Bu çalışmayla vergi kaçakçılığı suçlarından en yaygın olan sahte belge düzenleme ve kullanma suçları, Yargıtay kararları ışığında ayrıntılı bir şekilde incelenmeye ve değerlendirilmeye çalışılmıştır.

213 sayılı Kanunun 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarını inceleyen bu tez, üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde vergi kaçakçılığı ile ilgili temel kavramlar ve vergi hukukunda yaptırım sistemi ele alınmıştır. İkinci bölümde sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun unsurları, suçun özel görünüm şekilleri, kusurluluğu etkileyen sebepler, yaptırım, dava ve cezayı ortadan kaldıran haller incelenmiştir. Üçüncü ve son bölümde ise vergi kaçakçılığı suçlarında özel soruşturma ve kovuşturma yöntemleri ile usule ilişkin kurallar uygulama ve Yargıtay kararları dikkate alınarak incelenip değerlen-dirilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Vergi Hukuku, Vergi Suçları, Kaçakçılık Suçları, Vergi

Kaçakçılığı Suçları, Vergi mükellefi, Vergi sorumlusu, Sahte fatura, Suçun faili, Cezai sorumluluk, Mütalaa, Dava şartı, Cezanın şahsiliği, Vergi incelemesi, Takvim yılı.

(6)

ABSTRACT

Tax is forcibly taken lawfully. This is an order of the Constitution. Payment of taxes is also a civic duty. Thus, no one has any preference about not paying taxes or partial payment. But, it is a known situation that a significant proportion of taxpayers are reluctant to follow through on tax duties. İt is seen that some taxpayers tries to evade tax by forging a document or using a forged document.

Tax Evasion which is edited in the tax procedural law no. 213 is committed economic crimes against the State Treasury. Tax evasion actions can be committed in different forms. These crimes were regulated in the 359 th article under the heading "Smuggling Crimes and Punishments" in its Code No. 213. There are twelve crimes in the mentioned article. The most important feature of these crimes is that the offenders should be penalized with liberty binding punishment. For this reason, it is useful that the elements of the tax evasion crimes, scope of implementation and crime conditions are carefully analysed. Organizing or using fake documents is the most common of the tax evasion crimes. In this study, these tax evasion crimes were tried to be analysed and evaluated in detail in the light of the Supreme Court Decisions.

This thesis examines organizing or using fake documents crimes contained in article no. 359/b of the Law No. 213. The thesis consists of three chapter. In the first chapter of the study, basic concepts about tax evasion and sanction system in tax law are assessed. In the second chapter, elements of the organizing or using fake documents crimes, special appearances of tax evasion crime, factors affecting culpability, sanction, case and circumstances which allow exemption from punishment are analyzed. In the third and last chapter, special investigation and prosecution procedures in tax evasion and procedural rules are evaluated by taking into consideration the decisions of the Supreme Court and current practice.

Key Words: Tax Law, Taxation Crimes, Smuggling, Tax Evasion, Taxpayer,

Tax Accountant, Fake İnvoice, Criminal Offender, Criminal liability, Judicial Opinion, Cause Of Action, Principle Of İndividual Criminal Responsibility, Tax Audit, Calender Year.

(7)

İÇİNDEKİLER

BİLİMSEL ETİK SAYFASI ... ...II YÜKSEK LİSANS TEZİ KABUL FORMU ... III ÖZET ... IV ABSTRACT ... V KISALTMALAR ... IX

GİRİŞ ... 1

BİRİNCİ BÖLÜM I- VERGİ KAÇAKÇILIĞI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR ... 5

A-VERGİ... 5

B-VERGİ HUKUKU ... 6

C-VERGİDEN KAÇINMA (TAX AVOİDANCE) ... 7

D-VERGİ KAÇIRMA (TAX EVASION)... 8

E-VERGİ KAÇAKÇILIĞI (TAX FRAUD) ... 8

F-PEÇELEME ... 9

II- VERGİ HUKUKUNDA YAPTIRIM SİSTEMİ (VERGİ KABAHATLERİ VE VERGİ SUÇLARI) ... 10 A-VERGİ KABAHATLERİ ... 13 1- Vergi Ziyaı ... 14 2- Usulsüzlük ... 15 a-Birinci Derece ... 15 b-İkinci Derece ... 16

c-Özel Usulsüzlük Kabahati ... 17

B-VERGİ SUÇLARI ... 17

1- Vergi Kaçakçılığı Suçları ... 17

2- Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ... 17

3- Yükümlülerin Özel İşini Yapma Suçu ... 19

İKİNCİ BÖLÜM I- SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇUNUN UNSURLARI ... 20

A-SUÇUN MADDİ UNSURLARI ... 20

1- Suçun Konusu ... 20

2- Fiil ... 25

a- Genel Olarak ... 25

b- Tutulması Zorunlu Belgeler ... 27

c- Belgeleri Saklama ve İbraz Yükümlülüğü ... 27

d- Türk Ceza Kanunundaki Sahtecilik Suçundan Farkı ... 28

e- Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma Suçlarında İğfal (Aldatma) Kabiliyeti ve Bu Suçun Diğer Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Farkı ... 30

f- Sahte Belge Düzenleme veya Kullanma Suçlarının Niteliği ile Yaptırım Şekli ... 30

aa- Sahte Belge Düzenleme Suçlarında İnceleme ve Değerlendirme Yöntemi ... 32

aaa- Genel Olarak Sahte Belge Düzenleme ... 32

(8)

ccc- Belgenin Sahteliğine İlişkin Yapılacak Araştırmada Dikkat Edilecek Hususlar ... 37

i- Defter, Kayıt ve Belgelere İlişkin Araştırma ... 37

ii- İşletmenin İş ve Çalışma Koşullarına İlişkin Araştırma ... 38

iii- Sahte Belgeye Dayanak Teşkil Eden İşleme ve Yapılan Ödemeye İlişkin Araştırma ... 39

bb) Sahte Belge Kullanma Suçlarında İnceleme ve Değerlendirme Yöntemi ... 43

aaa- Genel Olarak Sahte Belge Kullanmak ... 43

bbb- İnceleme ve Değerlendirme Yöntemi ... 45

3- Mağdur ... 49

4- Fail... 50

a- Gerçek Kişilerde Cezai Sorumluluk ... 51

b- Tüzel Kişilerde Cezai Sorumluluk ... 53

5- Hukuka Aykırılık Unsuru ... 59

6- Netice ... 59

B-SUÇUN MANEVİ UNSURU ... 60

II- SUÇUN ÖZEL GÖRÜNÜM ŞEKİLLERİ ... 63

A-TEŞEBBÜS ... 63

B-İŞTİRAK ... 65

C-SUÇLARIN İÇTİMAI (ÇOKLUĞU) ... 68

1- Fikri içtima ... 72

2- Zincirleme Suç ... 74

III- KUSURLULUĞU ETKİLEYEN SEBEPLER ... 77

A-GENEL OLARAK ... 77

B-KUSUR YETENEĞİ ... 78

C-KUSURLULUĞU ETKİLEYEN SEBEPLER ... 79

1- Hata ... 80

a- Kastı Kaldıran Hata ... 80

b- Kusurluluğu Etkileyen Hata ... 81

2- Mücbir Sebep ... 82

IV- YAPTIRIM, DAVA VE CEZAYI ORTADAN KALDIRAN HALLER ... 84

A-YAPTIRIM VE MİKTARI ... 84

B-DAVAYI VE CEZAYI ORTADAN KALDIRAN HALLER ... 85

1- İnfaz ... 86 2- Af ... 86 3- Zamanaşımı... 87 a- Dava zamanaşımı ... 87 b- Ceza Zamanaşımı ... 88 4- Pişmanlık ve Islah ... 88 5- Ölüm ... 92 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARINDA ÖZEL SORUŞTURMA VE KOVUŞTURMA YÖNTEMLERİ ... 93

A-GENEL OLARAK ... 93

B-VERGİ İNCELEMESİ YAPILMASI VE SUÇ İŞLENDİĞİNİN ÖĞRENİLMESİ HALİNDE İZLENECEK YÖNTEM ... 93

(9)

C-MÜTALAA (YARGILAMA KOŞULU) ... 95

D-GÖREVLİ MAHKEME ... 103

E-VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE DELİL VE İSPAT SORUNU ... 104

F-DAVAYA KATILMA ... 106

G-VERGİ MAHKEMESİ KARARLARI İLE CEZA MAHKEMESİ KARARLARININ ETKİLEŞİMİ ... 108

H-HER TAKVİM YILININ AYRI SUÇ OLUŞTURMASI ... 114

I-HÜKMÜN AÇIKLANMASININ GERİ BIRAKILMASI ... 117

İ-SUÇ TARİHİ ... 119

J-KAÇAKÇILIK FİİLİNİN AYRICA VERGİ ZİYAI CEZASINI OLUŞTURMASI HALİ ... 120

SONUÇ ... ...121

(10)

KISALTMALAR

AATUHK : Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun Bkz. : Bakınız

CD : Ceza Dairesi CGK : Ceza Genel Kurulu

CMK : Ceza Muhakemesi Kanunu

CMUK : Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu G.T. : Maliye Bakanlığı Genel Tebliği GV : Gelir Vergisi

GVK : Gelir Vergisi Kanunu KDV : Katma Değer Vergisi

KDVK : Katma Değer Vergisi Kanunu KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu Mad. : Madde RG : Resmi Gazete S. : Sayı s. : Sayfa SK : Sayılı Kanun TCK : Türk Ceza Kanunu TTK : Türk Ticaret Kanunu VT : Vergi Tekniği VUK : Vergi Usul Kanunu

(11)

GİRİŞ

Bir arada yaşamaya başlayan insanlar, toplumsal hayatın ve düzenin devamı için kamusal bir otoritenin varlığına ihtiyaç duymuş ve bu nedenle devlet müessesesi ortaya çıkmıştır. Söz konusu düzenin devamıyla, bireysel ve kamusal ihtiyaçların karşılanması, devletlerin toplumlarına karşı yerine getirmesi gereken görev ve yükümlülükleri arasındadır. Bu görev ve yükümlülüklerin yerine getirilmesi için devletlerin gelire ihtiyacı bulunmaktadır. Elde edilen gelirler açısından en önemli kaynak vergi geliridir.

Vergi, devletin kamu giderlerini karşılamak üzere, bireylerden ve kurumlardan egemenlik gücüne dayalı olarak, hukukî cebir altında almış olduğu ve tek taraflı belirlediği karşılıksız değerdir. Yani kanun yoluyla toplanan paralardır. Anayasamızın 73. maddesine göre “herkes, kamu giderlerinin karşılanması için mali

gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür”. Bu ilişkide bir tarafta alacaklı olarak

devlet, diğer tarafta ise borçlu olarak mükellef bulunmaktadır.

Mükellef (vergi borçlusu); vergi kanunlarının öngörmüş olduğu tanımlamaya uyan kişidir. Kanundaki tanıma göre (VUK m. 8/1):“Mükellef, vergi kanunlarına

göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir.” Bu tanımdan da

anlaşılacağı üzere örneğin; Gelir Vergisi bakımından gerçek kişiler, Kurumlar Vergisi bakımından da kanunda sayılan kurumlar vergi mükellefi olmaktadırlar.

Bunların dışındaki kişilerin örneğin vergi sorumlusunun da kaçakçılık suçunun faili olmaları mümkündür.

Vergi sorumlusu; bazı durumlarda verginin asıl borçlusu (mükellefi) yerine kanunun emri çerçevesinde verginin ödenmesi bakımından üçüncü kişilerin vergi dairesine muhatap tutulmasıdır. Bunlar mükellef olmamakla birlikte vergi borcunun ödenmesinden devlete karşı sorumludurlar. Yasa’daki tanımıyla (VUK m. 8/2): “Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı

muhatap olan kişidir.”

“Vergi sorumlusunu mükelleften ayıran temel farklılık, vergiyi doğuran olayın mükellefin şahsında doğmakta olmasıdır. Vergi sorumlusu ise asıl mükellef yerine;

(12)

vergi kesme, defter tutma, fiş, fatura gibi belgeleri alma ve düzenleme, beyanname verme veya yasaların öngördüğü diğer bazı yükümlülükleri yerine getirmekle yükümlüdür”1.

Verilen hizmetlerden yararlanmanın karşılığı olarak herkesin, devlete karşı vergi ödeme yükümlülüğü bulunmaktadır. Ancak günümüzde vergi yükünün giderek adaletsiz bir şekilde dağılmakta olduğu, kayıt dışı faaliyet ve ticaretin hızla arttığı görülmektedir. Vergi gelirlerinin beklenen düzeye ulaşamaması ve vergi potansiyelinden yeterince yararlanılamamasının en önemli nedenlerinden birini vergi kaçakçılığı suçlarının yaygın şekilde işlenmesi oluşturmaktadır.

Bilindiği üzere vergi kaçakçılığı suçları, kayıt dışı veya kuraldışı faaliyetlerin artmasına, bütçe açığının gittikçe büyümesine ve süreklilik kazanmasına, ardından da vergi sisteminin çökmesine yol açmaktadır. Bu durumun yansıması olarak yüksek vergi oranları, gelir dağılımının bozulması ve adaletsiz bir vergi sistemi ile karşı karşıya kalınmaktadır. Ayrıca vergi kaçakçılığı suçlarıyla yeterince mücadele edilmemesi, toplumda adalet anlayışını yıpratmakta, halkın sisteme olan güveninin sarsmakta ve vergi sistemimizde ciddi sıkıntılar meydana getirmektedir.

Ülkemizde, gittikçe büyük sorunlara yol açan vergi kaçakçılığının başlıca nedenleri olarak aşağıda belirtilen hususları saymak mümkündür:

-Ekonomik nedenler, (Yüksek enflasyon, gelir dağılımının bozuk olması, vergi adaletinin tam olarak sağlanamaması vs.)

-İdareden kaynaklanan nedenler, (Vergi idarelerinin organik, teknik ve personel yapısı ile denetim mekanizma-sının etkinsizliği vs.)

-Hukukî nedenler, (Yasaların basit ve açık olmaması, sık değişikliğe uğraması, istisna ve muafiyetlerin çokluğu, vergi cezalarının caydırıcı olmaması, vergi aflar vs.)

Ayrıca yukarıda belirtilen hususların yanı sıra, vergi ahlakı, mükellef psikolojisi ve tarihsel nedenlerden kaynaklanan sosyal nedenler ile siyasal ve baskı

(13)

gruplarından kaynaklanan sebepleri de vergi kaçakçılığına yol açan nedenler arasında saymak mümkündür2.

Sisteme işlerlik kazandırmak için vergi kanunlarının adil, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanması son derece önemlidir. Bunun için vergi idarelerince açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet verilmesi, vergi incelemelerinde kanunların, doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulanması ile yükümlülüklere aykırı davranılması halinde mevzuata uygun, hak ve nesafet kuralları çerçevesinde yargılama yapılarak sorumluların adil şekilde cezalandırılmaları zorunludur.

Devletler için çok büyük öneme sahip olan vergiler bakımından mevzuat hükümleri çerçevesinde konulan kurallara aykırılık (ya da yükümlülüklere uymama) halinde vergi suçları ve kabahatleri oluşmaktadır.

Vergiyle ilgili yükümlülüklerin yerine getirilmesinde usul ve esaslar ile yükümlülüklerin yerine getirilmemesinde uygulanacak olan yaptırımlar, yani vergi suçlarına ve cezalarına ilişkin kurallar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiş olmakla birlikte Yasa Koyucu, vergi kaçakçılığı suçlarının oluşumu, suçun sübutu, cezanın tayini ve yargılama usulü hakkında ilke olarak genel ceza hukuku ve ceza yargılama hukuku hükümlerine tabi kılmıştır.

Öte yandan vergi kaçakçılığı suçlarının niteliği ve vergi hukuku ilkeleri nazara alınarak bazı hallerde ceza hukukunun genel ilkelerinden uzaklaşılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler de öngörülmüştür. Örneğin, vergi kaçakçılığı suçlarının ne şekilde ihbar olunacağı ve kamu davası açılması için gerekli olan yargılama şartı bakımından özel hükümlere yer verilmiştir.

Genel olarak ceza hukukunda suçlar için hapis cezası, kabahatler için ise para cezası öngörülmektedir. Suçların cezası mahkemeler (adlî yargı) tarafından verilir. Kabahatlere uygulanacak yaptırımlar ise vergi idaresi tarafından belirlenir.

(14)

Vergi kaçakçılığı suçları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Vergi Cezaları” başlıklı ikinci kısmının üçüncü bölümünde “Suçlar ve Cezaları” başlığı3 altında düzenlenmiş olup vergi kaçakçılığı suçunun oluşmasına neden olan fiiller, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılmıştır.

Tezimizin konusunu uygulama ve Yargıtay içtihatları çerçevesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme ve kullanma suçları oluşturmaktadır.

3 Bu başlık “ Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları” iken; 23.01.2008

(15)

BİRİNCİ BÖLÜM

VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU

I- VERGİ KAÇAKÇILIĞI İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR A- Vergi

Vergi kavramı tarihsel, siyasal ve ekonomik gelişmelerle uyumlu olarak vergiye yüklenen işlevler değiştikçe, geliştikçe çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Vergi Türkçe kökenli bir terimdir. Önceleri karşılıksız verilen, hediye edilen bir değeri ifade etmekteyken, sonra gönüllü olma özelliği ortadan kalkmış, yerini geleneksel bir yükümlülüğe bırakmış, en sonunda da zorunlu ödemeye dönüşmüş bir değeri ifade etmektedir.

Büyük Türkçe Sözlük'e göre vergi, “kamu hizmetlerine harcanmak için hükümetin, yerel yönetimlerin yasalara göre doğrudan doğruya veya bazı malların fiyatlarının üstüne koyarak dolaylı yoldan herkesten topladığı para”4 olarak tanımlanmıştır.

Anayasa’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73'üncü maddesinde; “Herkes, kamu

giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” şeklindeki

düzenleme ile verginin tanımından ziyade verginin esasları belirlenmiştir.

Anayasa Mahkemesi, çağdaş toplum düzeninde, diğer kişilere verilmeyip sadece devlete verilen üç temel yetkiden biri olan (diğer ikisi, zor kullanma ve para basma yetkisidir)5 vergiyi, “Devletin egemenlik gücüne dayanarak, kamu giderlerini

karşılamak için, yasalarla, gerçek ve tüzel kişilerden mali güçlerine göre, mal

4 http://tdk.gov.tr/index., E.T.:05.07.2017.

5 GEREK Şahnaz/AYDIN Ali Rıza, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ankara,

(16)

varlıklarının bir bölümünün devlete (kamuya) aktarılması” olarak tanımlanmıştır.

Diğer bazı kararlarda da verginin “kamu alacağı, kamu yükümlülüğü, vatandaşlık ödevi ve görevi” olduğu belirtilmiştir6.

B-Vergi Hukuku

Vergi hukuku, “vergi ödevi ile devletle vatandaş arasındaki ilişkileri (vergi ilişkilerini) düzenleyen, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve şeklî hukuk kuralları bütününden oluşmaktadır” 7. Başka bir açıdan vergi hukuku, “devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği kamu gelirlerini inceleyen hukuk dalıdır”8. Kısaca vergi hukuku sadece vergi ilişkisini düzenleyen bir hukuk dalı olmayıp, devletin vergi toplarken kamu gücüne dayanmasını ve ayrıca verginin etkin şekilde toplanması için önlemler alıp yaptırımlara başvurmasını da inceleme konusu yapan geniş kapsamlı bir hukuk dalıdır9. Dolayısıyla devletin vergi kaybının ortaya çıkmasını veya diğer bir ifadeyle vergi kaçırılmasını önlemek amacıyla düzenleyip, yaptırıma bağladığı suçlar da vergi hukukunun inceleme alanı içine girmektedir10. İşte, vergi hukukunun vergi suç ve cezalarını inceleme konusu yapan ilgili alt dalına da “vergi ceza hukuku” adı verilmektedir11.

Vergi suçları ilk olarak, 01.01.1950 tarihinde yürürlüğe giren 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Bu Kanun'da sadece idarî yaptırımlar mevcutken 18.07.1951 tarihinde yürürlüğe giren 5815 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda mevzuatımıza “hileli vergi suçu” kavramı dahil olmuş ve karşılığında hapis cezası öngörülmüştür. Ancak bu suçun işlenebilmesi için hileli hareketlerle vergi ziyaına (kaybına) neden olmak gerekmekteydi. 01.01.1961 tarihinden beri yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ise Kanun ve Kanun Hükmünde

6 GEREK/AYDIN, s. 27, 28.

7 ÖNCEL Mualla/KUMRULU Ahmet/ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Turhan Kitabevi,

Ankara 2010, s. 2; KIRBAŞ Sadık, Vergi Hukuku Temel Kavramlar, 19. Baskı, Ankara 2012, s. 23; Mutluer M. Kâmil, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir 1979, s. 6.

8 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s. 1; KIRBAŞ, s. 75.

9 ÜSTÜN Ümit Süleyman, “Cezai Yaptırım Gerektiren Vergi Suçları ve Yargılama Usulü”,

Konya, 2001, s. 3 (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi)

10 ERMAN Sahir, Vergi Suçları, İstanbul 1988, s. 2; ÖNCEL/ KUMRULU/ ÇAĞAN, s. 1;

KIRBAŞ, s. 75, 76.

(17)

Kararnameler ile yaklaşık elliden fazla değişiklik yapılmış ve ayrıca Kanun'un çeşitli maddelerindeki oran ve miktarlarda (Bakanlar Kurulu Kararı ve Bakanlık Tebliğleri ile) yaklaşık ellikez değişiklik yapılarak Kanun'a sön şekli verilmiştir. Bu şekilde Vergi Usul Kanunu Türk Hukuku'nda benzerine çok da rastlanmayacak şekilde pek çok işlev üstlenmek zorunda kalmıştır12.

Mükelleflerin, ödenmesi gereken vergiyi vergi idaresine bildirme ve ödeme konusunda her zaman istekli olmadıkları bilinen bir gerçektir. Vergiye karşı oluşan direnç, vergi ödememe veya ödenmesi gereken tutardan daha az vergi ödeme şeklinde görülmektedir. Verginin ödenmemesi veya daha az ödenmesi yönündeki tutum ve davranışlar esas olarak vergiden kaçınma (tax avoidance), vergi kaçırma (tax evasion) ve vergi kaçakçılığı (tax fraud) şeklinde kendini göstermektedir. Bu kavramlara biraz daha yakından bakmakta yarar bulunmaktadır.

C- Vergiden Kaçınma (Tax Avoidance)

Vergiden kaçınmada mükellefler, vergi ödememek veya daha az vergi ödemek için tercihlerini farklı yönde kullanmakta ancak yasal zeminde hareket etmektedirler. Vergiden kaçınmanın meydana gelebilmesi için mükelleflerin vergi yükümlülüğünü azaltmak amacıyla vergi kanunlarının sınırları içerisinde fakat genellikle vergi kanunlarının konuluş amacıyla çelişen bir uygulama yapmaları gerekmektedir. Örneğin kişi, 2000 cc motor bir otomobil almak suretiyle yüksek ÖTV, KDV ve MTV vergilerini ödemek yerine tercihini daha düşük silindir hacmine sahip bir otomobilden yana kullanır. Aynı şekilde, sigara veya içki üzerindeki vergi yükünü yüksek bulup, alışkınlıklarında değişikliğe gidebilir. Ya da yatırımlarını vergi yükünün olmadığı veya daha düşük olduğu alanlara kaydırabilir. Burada (vergiden kaçınmada) önemli olan, vergiden kaçınan kişinin herhangi bir hukuk kuralını ihlal etmemesidir. Kişi var olan hukuk normları içindeki tercihleri ile daha az vergi ödeme veya hiç vergi ödememe yönünde irade sergilemektedir.

(18)

D- Vergi Kaçırma (Tax Evasıon)

Vergi kaçırma fiilinde ise, ilgili mevzuatta öngörülen kurallar çiğnenmektedir. Ödenmesi gereken vergi düşük beyan edilmekte, düşük beyana yol açacak işlem ve eylemlere girişilmekte ve böylece olması gerekenden daha az vergi ödenmekte ya da vergiye tabi gelir kazançlarının tamamen vergi idaresinin bilgisi dışında tutularak hiç vergi ödenmemektedir. Dolayısıyla bu suçu işleyen kişi, ödemesi gerekenle ödediği vergi arasındaki fark kadar vergiyi kaçırmaktadır. Vergi Usul Kanunundaki isimlendirme ile “vergi ziyaı”na sebep olmaktadır.

Vergi Usul Kanunu 341'inci maddede vergi ziyaı; “mükellefin veya sorumlunun

vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi” şeklinde tanımlanmıştır. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında

gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmünde kabul edilmiştir.

E- Vergi Kaçakçılığı (Tax Fraud)

Vergi kaçakçılığı, esas itibariyle vergi kaçırma fiilinin nitelikli halidir. Kişi, vergi kaçırırken yakalanmasını güçleştirecek hileli işlem ve/veya davranışlara girişir. Bu nedenle hukuk sistemi, vergi kaçakçılığı şeklindeki fiiller için bir taraftan mali nitelikli cezaları artırırken, diğer taraftan fiili işleyen kişilere hapis cezası da öngörmektedir.

Vergi sistemimizde VUK'un 359 uncu maddesinde sayılı fiillerin işlenmesi durumunda vergi kaçakçılığı suçu söz konusu olmaktadır. Anılan maddede sayılan kaçakçılık fiillerini aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak,

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak,

(19)

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek,

Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek,

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek,

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak,

Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak,

Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek,

Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak,

Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak,

Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayanların bastıkları belgeleri bilerek kullanmak.

F- Peçeleme

Vergi Usul Kanunu'nun 3/b-1 maddesinde “vergilendirmede vergiyi doğuran

olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır” hükmü yer

almaktadır. Bu hüküm, vergi hukukunda, vergiyi doğuran olayın saptanmasında, hukukî biçimlerin ötesine geçilerek iktisadi gerçeğin ön planda tutulması gerektiğini göstermektedir. Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimleri ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa, bu amaca yönelen sözleşmelere peçeleme sözleşmesi adı verilir. Kısaca yapılan işlem ile mükelleflerin vergi kaçırmak amacıyla özel hukuk biçimlerini olağan kullanım dışına çıkarak kötüye kullanmak suretiyle kendilerine vergi avantajı doğuracak şekilde gerçek iktisadi ilişkinin üzerini örterek gizlemeye çalışmalarına peçeleme, yapılan işleme de peçeleme işlemi denir.

(20)

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır. Doktrinde bu hüküm ile “ekonomik yaklaşım” ilkesinin benimsendiği, bu ilkenin amaçsal yorumlanmasının vergi hukukuna özgü özel nitelikte bir yorum olduğu, bununla gerçek iktisadi ilişkinin (peçeleme ve muvazaa gibi) değişik hukukî kılıflar kullanılmak suretiyle gizlenmesinin amaçlandığı belirtil-miştir13. Mevzuatımızda peçeleme kavramına ve peçeleme sözleşmelerine yer verilmemiştir. Peçeleme işlemine örnek vermek gerekirse; Babanın (B) bir, oğulun (O) iki evinin bulunduğu, amcanın (A) ise evinin bulunmadığı bir durumda, (O)'nun vergiden kaçınmak için öncelikle evini babası (B)'ye, (B)'nin de evini kardeşi (A)'ya vermesi olayında olduğu gibi gerçek ekonomik durumun (O)'nun evini amcası (A)'ya tahsis etmek olduğu anlaşılırsa, yapılan işlem peçeleme işlemidir.

II- VERGİ HUKUKUNDA YAPTIRIM SİSTEMİ (VERGİ

KABAHATLERİ VE VERGİ SUÇLARI)

Suç ve cezalar genel olarak Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmiştir. Bununla birlikte diğer özel kanunlarda da çeşitli suç ve ceza düzenlemeleri bulunmaktadır. Özel kanunlarda düzenlenen suç tiplerinden bir tanesi de vergi kanunlarıyla düzenlenmiş olan vergi suçudur. Vergi suçunun tanımı suçun tanımı kadar çeşitlilik göstermektedir. Doktrinde çeşitli tanımlara yer verilmiştir. Bu kavramın kapsamını oluşturan suçların ne olduğu konusunda ortak bir tanım bulmak oldukça güçtür. Bu tanımlar genel olarak birbirini tamamlarken farklılık da gösterebilmektedir. Türk Hukuk Öğretisi'nde, bu konuda çalışma gerçekleştiren bir çok yazarın, bahse konu kavramı tanımlamaya çalıştığı görülmektedir. Burada en fazla kabul gören görüşlere yer verilmiştir.

Şenyüz'e göre vergi suçları “Vergi kanunlarında tanımı yapılan hareketlere aykırı davranarak bu hükümlerin ihlal edilmesidir”14.

13 ŞENYÜZ Doğan, “Peçeleme ile Muvazaanın Niteliği ve Arasındaki Farklar”, Yaklaşım, Yıl: 16,

Sayı: 185, Mayıs 2008, s. 24; YILMAZ Elif, “Kanuna Karşı Hilenin Vergi Hukukundaki Görünümü Olarak Peçeleme Kavramı ve Muvazaa ile Mukayesesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C:17, Yıl: 2013, Sayı:1-2, http://webftp.gazi.edu.tr/hukuk/dergi/17_1-2_58.pdf E.T: 21.03.2018

14 ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 6. Baskı,

(21)

Üstün'e göre; “Vergi suçları vergi kanunlarına aykırı hareket edilmesi sonucu ortaya çıkan ve devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır”15.

Candan'a göre vergi suçları, “Vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla hukukî ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanunda tipi gösterilen davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmesidir”16.

Baykara ise vergi suçlarını, “Vergi kanunlarındaki görev ve ödevlerin mükellefler ile hukukî ilişkide bulunan üçüncü kişilerce, cezayı gerektirecek şekilde yerine getirilmemesi”17 şeklinde tanımlamıştır.

Bayraklı da vergi suçlarını “Vergi yükümlüsü veya vergi sorulusu tarafından ya da vergilendirme işlerinde görevliler tarafından vergi kanunlarında gösterilen maddi veya biçimsel yükümlülüklere ve mecburiyetlere aykırı olarak işlenen, devleti vergi kaybına uğratan, hukuk sisteminin kabul etmediği ya da kamu düzenini bozan, kanunî tarife uygun ve cezayı gerektiren fiiller”18 olarak tanımlamıştır.

Erman, “vergi suçları” ve “vergi cezalarını gerektiren fiiller” şeklinde bir ayırım yaptıktan sonra, vergi suçlarını sadece teknik anlamda suç teşkil eden vergiyle ilgili ödev ve yükümlülüklerin ihlali kapsamında değerlendirmiştir. Yazar bu suçları “Devletin veya amme idaresinin gelir kaynaklarına zarar veren veya vermesi melhuz olan fiiller olarak tanımlamış ve söz konusu suçların hususi mevzuu Devletin gelir kaynaklarının korunmasından ibaret bulunduğu cihetle, bütün bu fiilleri mali suçlar veya vergi suçları diye adlandırmanın ve gruplandırmanın mümkün olduğuna”19 işaret etmiştir. Bu tanım, devletin ve kamu idaresinin vergi dışındaki birçok gelir kaynağının mevcut bulunması ve bu gelir kaynaklarına yönelik her türlü saldırının da

15 ÜSTÜN, s. 7.

16 CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, Ankara,

2010, s. 57.

17 BAYKARA Bekir, İdari Vergi suçunun Unsurları, Vergi Suçu Raporu ve Vergi Ceza

Muhakemesindeki Yeri, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, İstanbul, 2009, s. 254-255.

18 BAYRAKLI Hasan Hüseyin, Vergi Ceza Hukuku, 3. Baskı, Afyonkarahisar, 2006, s. 66; Aynı

görüş için Bknz. ÜYÜMEZ M. Erkan, Türkiye'de Vergi Ceza Sisteminin Vergi Suçlarını Önlemedeki Etkisi, Eskişehir, 2004, s. 52 (Yayınlanmamış Doktora Tezi); ALTUNDİŞ Mehmet, “Vergi Usul Kanunu'nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu'nun Bu Suçlara Etkisi”, Ankara Barosu Dergisi, Yıl: 65, Sayı:1, 2007, s. 168.

(22)

vergi suçu kavramı kapsamında nitelendirilmesinin hatalı olacağı belirtilerek öğretide haklı olarak eleştirilmiştir20.

Erdem, “vergi suçları ile vergisel kabahat ayırımı yaparak, vergi suçlarını, vergilendirme alanında, mükellef, sorumlu, ya da bunlarla ilişkili üçüncü kişilerin vergi ilişkisinin sınırlarını aşan şekilde toplumsal hayata yönelmiş tehdit, tehlike veya zarar içeren eylemler” olarak tanımlamakta, bu kavramın kapsamı içinde yer alan suçları, vergi kaçakçılığı, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olarak tespit etmiştir”21.

Kaşıkçı, “vergi suçunu, vergi yasalarının hükümlerine aykırı hareket eden failin (yükümlü, sorumlu ya da üçüncü şahısların) ceza mahkemelerinde yargılanması ve kendisi hakkında ceza uygulanması neticesini doğuracak VUK'da düzenlenen kanunî tiplerden birine uygun, hukuka aykırı ve kusurlu hareket”22 olarak tanımlamış, vergi kaçakçılığı, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçunun bu tanım kapsamında yer aldığını belirtmiştir23.

Donay ise “ceza mahkemesince yapılan yargılama sonucunda saptanan, ceza yaptırımının öngörüldüğü ihlalleri vergi suçu olarak tanımlamakta, idarece hükmedilen nakdi ceza yaptırımı gerektiren vergi ihlallerini bu kavramın dışında tutmaktadır”24. Yazara göre, “vergi suçlarının kapsamı Vergi Usul Kanunu ile sınırlı

değildir ve söz konusu kanunun dışında da vergi suçları mevcuttur”25.

20 CANDAN, s. 13-14; Aynı yönde Bknz. AY Ercan, Vergi Suç ve Cezaları, İstanbul, 2006, s. 32.

(Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi)

21 ERDEM, Tahir, Vergisel Kabahatler, İstanbul, 2010, s. 124; Bknz. Aynı yönde: YAVAŞLAR

Funda Başaran, “Vergi Usul Kanunu'nda Yer Alan Vergi Kabahat ve Yaptırımlar”, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, Ankara, 2009, s. 285.

22 KAŞIKÇI Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 1999, s. 6, 14, 105

(Yayınlanmamış Doktora Tezi)

23 KAŞIKÇI, s. 6, Aynı yönde Bknz. OK, Nuri/GÜNDEL Ahmet, Açıklamalı-İçtihatlı Ceza

Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara, 2002, s. 29.

24 DONAY Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Basım Yayım Dağıtım

A.Ş., İstanbul, 1. Baskı, Haziran 2008, s. 40.

(23)

Akkaya'ya göre teknik anlamda vergi suçu “vergi ödevlerinin vergi yasalarında uymaları öngörülen kurallara aykırı davranışlarıyla ortaya çıkan hazine menfaatini ihlal eden veya ihlal tehlikesi bulunan ekonomik niteliği ağır basan suçlardır”26.

Kırbaş'a göre ise “dar anlamda vergi suçu tabiri ile, sadece vergi kaybına yol açan suçlar anlaşılmaktadır”27.

Görüldüğü üzere, öğretide çoğunlukla bu kavram, idarî ve adlî nitelikteki suçları kapsama alacak şekilde geniş biçimde yorumlanmıştır. Ancak azınlıkta kalan bazı yazarlar tarafından da söz konusu kavram daha dar nitelikte tanımlanmaya çalışılmıştır. Bu nedenle vergi suçu kavramının belirli, açık ve üzerinde uzlaşılan bir tanıma ihtiyaç duyduğu anlaşılmaktadır.

Yukarı açıklandığı gibi genel kabul gören görüşe göre, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen kanuna aykırı eylemlerin bazılarının yaptırımı idare tarafından belirlenen idarî para cezası; bazılarının yaptırımı ise ceza mahkemeleri tarafından belirlenen hapis cezasıdır. Cezası, idarî para cezası olan eylemler “Vergi Kabahatleri”; hapis cezası olan eylemler ise “Vergi Suçları” olarak sınıflandırılmaktadır.

A- Vergi Kabahatleri

Gümrük vergileri hariç gerek genel bütçeye giren gerekse il özel idareleri ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü Kitabı "Ceza Hükümleri"ne ilişkindir (m. 331-376). Ayrıca İkinci Kısımda, idarî nitelikteki vergi cezalarına ilişkin hükümler bulunmaktadır. VUK'da yer alan "cezalar" 331'inci maddede gösterilmiştir. Buna göre “Vergi

kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası (...) ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar”.

Görüldüğü üzere vergi kanunlarına aykırı davranmanın cezası kural olarak idarî para cezasıdır. İdari para cezası gerektiren fiiller üç gruba ayrılır: Vergi ziyaı (m. 344),

26 AKKAYA Mustafa, “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir

İnceleme”, AÜHFD, Yıl: 2000, Cilt: 49, Sayı: 1-4, s. 85.

(24)

usulsüzlük (m. 352) ve özel usulsüzlük (m. 353 v.d.) cezaları. Vergi ziyaının tanımı 341, usulsüzlüğün tanımı ise 351'inci maddede yapılmıştır.

Vergi cezalarını gerektiren olaylar, vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur (VUK m. 364 ilk cümle). Vergi cezaları, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilir (VUK m. 365/1). Kesilen vergi cezaları, ilgililere (ceza ihbarnamesi ile) tebliğ olunur. Bu cezalara karşı, süresi içinde vergi mahkemelerinde dava açılabilir. Kabahatler Kanunu'nun Ek 1'inci maddesinde “Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklı” tutulduğundan, vergi kabahatleriyle ilgili olarak Kabahatler Kanunu değil, VUK ve diğer Vergi Kanunları ile idarî yargı mevzuatı uygulanır28.

Tezimizin konusunu vergi kaçakçılığı suçlarından sahte belge düzenleme ve kullanma suçu oluşturduğundan vergi kabahatleri üzerinde fazla durulmamış, kısaca değinmekle yetinilmiştir. Aşağıda açıklandığı üzere, yaptırımı parasal olarak idare tarafından belirlenen vergi kabahatleri, vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahati olarak ikiye ayrılmaktadır.

1- Vergi Ziyaı

Vergi ziyaı kabahatini oluşturan ve parasal yaptırım öngören fiiller Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş ve kabahatin tanımı yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu 341 ve 344'üncü maddelerdeki düzenleme ve tanım aşağıdaki şekildedir.

341'inci maddeye göre; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun

vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir”.

28 UĞUR Hüsamettin/ELİBOL Mert, Açıklamalı İçtihatlı Vergi Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara,

(25)

O halde; “Vergi alınmasını gerektiren bir fiili (vergi doğuran olay), mükellefin veya sorumlunun gerçekleştirmemesi nedeniyle hazinenin gelir kaybına uğraması halinde vergi ziyaından bahsedilemez. Örneğin, bazı mallar üzerinden alınan tüketim vergilerinin malın satın alınmayarak ödenmemesi halinde kanunlara aykırılık teşkil etmediği için vergi ziyaı söz konusu değildir. Oysa tüketim malı üzerinden malın fiyatını eklemek suretiyle vergiyi tahsil eden satıcının, malı faturasız olarak daha ucuza satması halinde, vergi kanunlarına aykırı hareket etmek suretiyle bir vergi ziyaına sebep olmasından bahsedilebilir”29.

VUK'un 344'üncü maddesine göre ise; “341'inci maddede yazılı hallerde vergi

ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”

Yukarıdaki maddede hangi fiillerin yalnız parasal cezayı gerektiren vergi ziyaı kabahatini oluşturacağı hükme bağlanmıştır. O halde vergi ziyaı kabahati, mükellef veya sorumlu tarafından 341'inci maddede yazılan hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir30.

2- Usulsüzlük

Vergi Usul Kanunu'nun 351'inci maddesine göre usulsüzlük kabahati; vergi kanunları tarafından belirlenmiş şekil ve usule uyulmamasıdır. Usulsüzlük kabahatini oluşturan eylemler kanunda tek tek belirtilmiştir. Eylemler ağırlık derecelerine göre ayrıma tâbi tutulmuş, VUK'un 352'inci maddesinde, birinci derece ve ikinci derece usulsüzlük halleri sayılmıştır. Bunların yanı sıra VUK'un 353'üncü maddesinde ayrıca özel usulsüzlük kabahati düzenlenmiştir.

a-Birinci Derece

Bunlar kanunda, vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili belgelerin doğru bir

29 SARIOĞLU Fatih, “Vergi Ziyaı Suç ve Cezasının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi”, Mevzuat

Dergisi, [online] 2002, s. 53, (http://www.mevzuatdergisi.com/2002/ 05a/02.htm)

(26)

vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, çiftçiler tarafından 245'inci madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete süresinde icabet edilmemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 215-219'uncu maddelerinde belirtilen kayıt düzenine ilişkin hükümlere uyulmamış olması, işe başlamanın zamanında bildirilmemesi, tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin yaptırılmamış olması (Kanunî sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defterler tasdik ettirilmemiş sayılır), veraset ve intikal vergisi beyannamesinin süresi içinde verilmemesi (VUK m. 342/2) olarak sayılmıştır.

b-İkinci Derece

Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç), bu kanuna göre tutulması mecburi defterlerin ve kanunen saklanması zorunlu belgelerin yetkili memurlar tarafından istenildiği halde ibraz edilmemesi, vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması, tasdiki zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tasdik işleminin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması, vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve belgelerin kanunen belli şekil, içerik ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması, hesap veya işlemlerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve belgelerin bulunmaması veya ibraz edilmemesi şeklindeki usulsüzlük kabahatini oluşturan eylemlerdir.

Usulsüzlük kabahatini oluşturan bazı eylemler aynı zamanda vergi ziyaı kabahatini de oluşturabilmektedir. Örneğin, vergi harç ve beyannamelerinin süresinde verilmemesi kanunda usulsüzlük kabahati olarak düzenlenmiş olmakla vergi kaybına neden olduğu takdirde artık usulsüzlük kabahatinin yanı sıra vergi ziyaı kabahatini de oluşturur31.

31 ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s. 212.

(27)

c-Özel Usulsüzlük Kabahati

Vergi Usul Kanunu’nda genel usulsüzlük kabahatlerinden ayrı olarak ayrıca özel usulsüzlük kabahati de düzenlenmiştir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması, serbest meslek makbuzlarının düzenli olarak tutulmaması ve levha asma yükümlülüğünün yerine getirilmemesi özel usulsüzlük kabahati olarak düzenlenmiştir (VUK m. 353).

B-Vergi Suçları

1- Vergi Kaçakçılığı Suçları

Yargılama ve cezalandırması ceza mahkemelerinin görev alanına giren vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin yaptırımlar Vergi Usul Kanunu’nun 359'uncu maddesinde düzenlenmiştir. 4369 sayılı Kanunun 14'üncü maddesi ile bu bölüm elden geçirilmiştir. Yapılan düzenlemeden önce bu madde “Kaçakçılık Suçunda Hapis Cezası” adı altında yer almakta iken ağır kusur ve kusurlulukla ilgili olan düzenlemelerin kanun metninden çıkartılması ile anılan madde “Kaçakçılık Suçu ve Cezaları” başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. 5728 sayılı Kanunun 276'ncı maddesiyle başlık ve madde metni de değiştirilmiş, maddeye son hali verilmiştir.

Buna göre, Vergi Usul Kanunu’nun 359'uncu maddesinde sayılı suçları işleyen failler ilgili ceza mahkemelerinde yargılanarak hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacaklardır.

Tezin konusunu vergi kaçakçılığı suçlarından sahte belge düzenleme ve kullanma suçları oluşturmakla birlikte; yeri geldiğinde anılan suçla bağlantılı olarak vergi kaçakçılığı suçlarının tamamını ilgilendiren genel açıklamalara da yer verilmiştir.

2- Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndan önce yürürlükte bulunan 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergilendirmeyle ilgili gerekçesinde, vergi mahremiyeti (gizliliği) şu şekilde tanımlanmıştır: “Vergi mahremiyeti, her ne suretle olursa olsun, vergi

(28)

tatbikatı dolayısıyla öğrenilen ticarî ve şahsi sırların mutlaka gizli kalacağını ifade eder”32.

Vergi Usul Kanunu’nun 5'inci maddesi “Vergi muameleleri ve incelemeleri ile

uğraşan memurlar, Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, Vergi Kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler, vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar. Bu yasak bu kişiler görevinden ayrılsa dahi devam eder” şeklindedir.

Anılan maddeye göre vergi mahremiyetinin ihlali için öncelikle bu suçu işleyecek kişiler belirtilmiş daha sonra ise vergi mahremiyetinin kapsamı ifade edilmiştir. Vergi mahremiyetinin kapsamı mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olmak üzere öğrendikleri sırlar veya gizli kalması lazım gelen diğer hususlardır. Sır ve gizli kalması gereken diğer hususların ifşaı ve kendilerinin ve üçüncü şahısların yararına kullanılması ihlale neden olacak eylemlerdir. Vergi mahremiyeti ilkesinin istisnasını oluşturan ve ihlal sayılmayan haller ise VUK'un 5'inci maddesinde düzenlenmiştir.

Vergi mahremiyetini ihlal edenler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nda cezai yaptırım düzenlenmiş ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’na atıf yapılmıştır. AATUHK m. 107’deki düzenleme: “Bu kanunun

tatbikinde vazifeli bulunan kimseler, bu vazifeleri dolayısıyla amme borçlusunun ve onunla ilgili kimselerin şahıslarına, mesleklerine, işlerine, muamele ve hesap durumlarına ait öğrendikleri sırlarla, gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa ettikleri takdirde Türk Ceza Kanununun 239'uncu maddesine göre cezalandırılır…”

şeklindedir. TCK'nın 239'uncu maddesindeki cezai yaptırım ise; şikâyet üzerine, bir

32 AĞAR Serkan, “Vergi Mahremiyeti vs. Bilgi Edinme Hakkı”, Ankara Barosu Dergisi, 2. sayı,

2012, s. 363-392, (online, http:// www.ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/2012-2/15. pdf, E. T.: 30.08.2017.)

(29)

yıldan üç yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adlî para cezası olarak düzenlenmiştir.

3- Yükümlülerin Özel İşini Yapma Suçu

Vergi Usul Kanunu’nun 6'ncı maddesinin son fıkrası, vergi işlerinde görevli olan devlet memurları ile vergi mahkemelerinde, bölge idare mahkemelerinde ve Danıştay’da görevli olanların, yükümlülerin vergi yasalarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini ücretsiz de olsa yapmalarını yasaklamaktadır. Bu yasağa aykırı davrananlar Türk Ceza Kanunu’nun 257'nci maddesi uyarınca cezalandırılırlar (VUK m. 363).

Anılan madde uyarınca yükümlülerin özel işini yapma, vergi işlerinde görevli olan devlet memurları, vergi mahkemelerinde, bölge idare mahkemelerinde ve Danıştay’da görevli olanlara yasaklanmıştır. Özel işin kapsamı ise vergi yasalarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerdir.

Yükümlülerin özel işini yapma suçunun düzenlendiği maddede TCK’nın 257/1'inci maddesine atıf yapılmış ve bu suçu işleyenlere “bir yıldan üç yıla kadar hapis” cezası verileceği öngörülmüştür.

(30)

İKİNCİ BÖLÜM SUÇUN UNSURLARI

I- SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇUNUN UNSURLARI

A- Suçun Maddi Unsurları 1- Suçun Konusu

Genel olarak suçun konusu, hareketin yöneldiği ve suç tipinde belirtilen şey ya da kişidir. Yani “eşya veya şahsın fiziki ve/veya maddi yapısı suçun konusunu” oluşturmaktadır33. Örneğin kasten yaralama suçunda suçun konusu vücut bütünlüğü, hırsızlık suçunda ise taşınır bir maldır. Vergi kaçakçılığı suçlarından sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarında suçun konusunu, vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan fatura veya benzeri belgeler yerine sahte olarak düzenlenen ya da kullanılan belgeler oluşturmaktadır.

Buna göre sahte belge, gerçekleşmemiş bir işlem veya durumun gerçekmiş gibi gösterilmesi şeklindeki faaliyettir. 213 sayılı VUK'un 359'uncu maddesinin (b) bendinde “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi

düzenlenen belge, sahte belgedir” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca VUK'un 359'uncu

maddesinin (a) ve (b) bentlerinde söz konusu tanıma ek olarak suça konu edilen belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti

bulunması” gerektiğine işaret edilmiştir. Bu tanımdan hareketle örnek vermek

gerekirse, satın alınmayan bir mal veya hizmet için mal veya hizmetin satın alındığı şeklinde fatura düzenlenmesi faaliyeti sahte belge düzenleme, söz konusu faturanın kullanılması faaliyeti ise sahte belge kullanma suçunu oluşturur.

33 ÖNDER Ayhan, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Cilt II-III, Beta Yayınevi, İstanbul 1992, s. 45;

SOYASLAN Doğan, Ceza Hukuku Genel Hükümler, 3. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2005, s. 225; DÖNMEZER/ERMAN, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku (Genel Kısım) Cilt:1, 12. Baskı, Beta, İstanbul, 1997, s. 470; ERSOY Yüksel, Ceza Hukuku Genel Hükümler, İmaj Yayınevi, Ankara 2002, s.71.

(31)

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır: Fatura (VUK m. 229-231), sevk irsaliyesi (VUK m.230), perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri) (VUK m. 233), gider pusulası (VUK m. 234), müstahsil makbuzu (VUK m. 235), serbest meslek makbuzu (VUK m. 236, 237), ücret bordrosu (VUK m. 238, 239), taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve günlük müşteri listesi (VUK m. 240).

VUK'un "Yetki" başlıklı mükerrer 257'nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı'nın söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir. Ancak bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunîlik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, VUK'un mükerrer 257'nci maddesi, Maliye Bakanlığı'na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan kanunîlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır. Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz34. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir.

İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır. Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırır. (Anayasa m. 38, AİHS m. 11). Ayrıca Ceza Kanunu'na göre; “Kanunun

açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz (TCK m. 2/1)”.

Öte yandan, yükümlünün kendi isteği ile düzenlediği belgeler üzerinde ise bu suç işlenemez. Kanunî şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler de suçun konusunu teşkil edemezler. VUK'un 227'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük

34 Kanunîlik ilkesi, latince olarak Alman ceza hukukçusu Anselmo Feuerbach tarafından nullum

(32)

Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü üzere, bu belgelerin suçun konusunu oluşturabilmesi için; VUK’un 227'inci maddesinde belirtildiği üzere, 213 sayılı Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerden olması ve söz konusu belgelerin öngörülen zorunlu unsurları taşımaları gerekir. Kanunî şekle uygun düzenlenmeyen ve öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler, suçun konusunu oluşturmayacaktır. Bu husus, VUK’un 227/3'üncü maddesinde “ ... öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu

belgeler, vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde ifade

edilmiştir. Yakın bir tarihe kadar Yargıtay suça konu edilen belgelerin (faturaların) VUK'un 227/3 ve 230'uncu maddeleri uyarınca aslı ya da onaylı örneklerini dosyaya getirtip incelenmemesini bozma nedeni yapmıyorken bu uygulamasından vazgeçerek artık söz konusu belgelerin (faturaların) sıkı bir şekilde varlığı ile kanunî şekle uygun düzenlenip düzenlenmediğinin denetimini yapmaktadır35.

Belgede sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tam sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kanunda belgelerin kısmen sahte olarak düzenlenmesinden söz edilmiştir. Bundan belgenin, işlemin gerçek kısmını ihtiva etmeyen kısmı itibariyle, sahte olarak düzenlenmesi anlaşılmalıdır. Kısmen sahtecilik, gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı anda belgede yer alması şeklinde anlaşılmalıdır. Satışın bir kısmı gerçek, bir kısmı gerçek değilse, gerçek olmayan kısmını içerecek şekilde düzenlenen fatura

35 “Sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki “bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, suça konu faturaların ele geçmemiş olması karşısında; sahte olarak düzenlendiği iddia olunan faturaların Kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadıklarının incelenmesine imkan bulunmaması nedeniyle suçun unsurları itibariyle oluşmayacağı anlaşıldığından katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle sonucu itibariyle doğru bulunan hükmün onanmasına,” Yargıtay 11. CD, 07.11.2016 tarih, E. 2016/1790, K. 2016/7437.

(33)

kısmen sahte olur. Örneğin, satış için düzenlenen faturaya gerçekte olmayan bir satışın da eklenmesi, kısmi sahtecilik olarak değerlendirilir.

Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılaşma yapılarak gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede olan bir ilişkinin belgeye tam olarak aktarılmaması söz konusu olur. Sahte belgede ise gerçekte hiç var olmayan bir ilişkinin belgede gösterilmesi durumu vardır. Hatta muhteviyatı itibariyle yanıltıcı unsurlar ile sahte unsurlara aynı belgede yer verilmesi dahi söz konusu olabilir. Örneğin satın alınan ayakkabı için düzenlenen bir faturada yer alan ayakkabı yerine çantadan bahsedilmiş ve bu arada gerçekte hiçbir şekilde satıma konu olmayan pantolon kemerine de yer verilmiş olsun. Bu durumda, düzenlenen fatura çantaya yer verilmesi nedeni ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, kemere yer verilmesi itibariyle de sahte olarak değerlendirilecektir. Yanıltıcılık ve sahtelik VUK’un 359'uncu maddesinde farklı fıkralarda düzenlenen eylemler olduğundan her iki eylem açısından ayrı suç meydana gelmiş olup her ikisi için ayrı ceza verilecektir36. Ancak

bu konuyla ilgili bizimde katıldığımız bir diğer görüşe göre, “aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK’nın 44'üncü maddesinde düzenlenen “fikri içtima” hükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçunun cezası verilmelidir.

İlk bakışta kısmi sahtecilik kavramını belirlemenin güç olduğu düşünülürse de bunu, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması şeklinde tanımlamak mümkündür. Gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi halinde faturanın kısmen sahte olduğunun kabul edilmesi gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur37.

36 ŞENYÜZ, s. 488-489.

(34)

Yine yukarıda belirtilen madde metninde yer aldığı üzere, belgenin asıl ve suretlerinde yapılan sahtecilik arasında fark yoktur. Birden fazla düzenlenmesi gereken belgenin asıl ve sureti şeklinde ayrıma tutulması suçu ve cezayı etkilemez. Belgenin aslı veya sureti birbirinden ayrı sahte olarak düzenlenebilir.

Belgelerin bütün nüshaları sahte olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden biri de sahte olabilir. Keza, belge tamamen veya kısmen de sahte olabileceği gibi hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olabilir. Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge birbirinden farklı olup, ayırt edilmesi her zaman kolay olmasa da karıştırılmamalıdır. Bir veya birkaç fatura hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenebilir. Örneğin, gerçekte 10 adet cep telefonu satıldığı halde ayrıca 10 adet de telefon kılıfı satılmış gibi fatura düzenlenirse bu fatura, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı değil, 359/b kapsamında kısmen sahtedir. Bir veya birkaç fatura hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenebilir. Aynı örnekte gerçekte satılmayan kılıflarla birlikte cep telefonu 10 yerine 12 olarak gösterilirse bu fatura, hem muhteviyatı itibariyle yanıltıcı (359/a-2) hem de kısmen sahtedir (359/b)38.

Vergi Usul Kanunu ve diğer Vergi Kanunlarına göre düzenleme zorunluluğu bulunmayan, örneğin VUK'un mükerrer 257'inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığı'nın tutulmasını ve düzenlenmesini istediği belgelerden olan adisyon, ambar tesellüm fişi, özel muayenehane, poliklinik, hastane sahibi veya hekimlerince düzenlenen reçeteler, döviz alım ve satım belgesi gibi belgelerde sahtecilik unsurları varsa TCK'ya göre özel belgede sahtecilik suçunu oluştursa da VUK'un 359/b maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmaz. Aksi durum, yukarıda açıklandığı üzere suçta kanunîlik ilkesine aykırı olup, idarenin düzenleyici işlemi ile suç ihdas edildiğini kabul etmek anlamına gelecektir39.

38 UĞUR/ELİBOL, s. 421. 39 UĞUR/ELİBOL, s. 421.

(35)

2- Fiil

a- Genel Olarak

Vergi Usul Kanununun 359/b maddesinde “gerçek bir muamele veya durum

olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” sahte belge olarak

tanımlanmıştır. Bu nedenle, bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belge sahte belge olarak kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmayan bir mal veya hizmet için satın alınmış gibi fatura düzenlenmesi sahtecilik faaliyetini, düzenlenen fatura da sahte belgeyi oluşturmaktadır.

Sahte belge; anlam itibariyle “düzmece ve yapmacık belge” olup hileli bir işlemi ifade etmektedir. Gerçekte hiç yapılmamış bir muamele ile ilgili belgedir40. Halk arasında yaygın olarak “naylon fatura” olarak tanımlanmaktadır. Naylon fatura deyimi, hukukî bir terim olmamakla birlikte uygulamada sıklıkla kullanılmakta, hatta yüksek mahkeme içtihatlarında bile kendisine yer bulmaktadır.

Gerçekten sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri mükellef veya vergi sorumlusu tarafından ya da bu fiile iştirak edenler tarafından vergi ödememek veya daha az ödemek amacıyla işlenen maddi ve icraî bir suç olup yasaların öngördüğü belge düzenine aykırı ve hazineye zarar verici niteliktedir. Yasa koyucu, diğer kaçakçılık fiillerine nazaran sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için daha ağır müeyyide öngörerek suçun faillerinin toplumda daha titiz cezalandırılması yanında cezanın önleyici fonksiyonunu da ön plana çıkarmayı amaçlamıştır41.

Belgede sahtecilikle, sahtecilik yapan mükellef, vergi doğuran ticarî faaliyetini vergi dairesinden gizleyerek, hiç veya az vergi ödemekte ya da sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon almakta ve bu nedenle de haksız kazanç elde etmektedir. Söz konusu belgeyi kullanan mükellef ise, giderlerini fazla gösterip vergi matrahını düşürmek suretiyle ya hiç vergi ödememekte veya daha az vergi ödemek suretiyle hakkı olmayan bir indirimden yararlanmaktadır. Bu suçlar, vergi kaçakçılığı suçları içerisinde en çok karşılaşılan suç tipidir. Söz konusu düzenleme ile yasa

40 PARLAR Ali/DEMİREL Güleç, Adlî-İdari Vergi Suçları, Adil Yayınevi, Ankara, 2002, s. 336. 41 4369 sayılı Yasa gerekçesinden.

(36)

koyucu, doğrudan mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatıl-masının önüne geçmek istemiştir.

VUK’un 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca

düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması

gerekmektedir. Bu durum suçun ön koşuludur.

Buna göre suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasında mal ve hizmet alım satımını gösteren defter kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılması eylemini ifade etmektedir. Söz konusu belgelerin düzenlenmesi yeterli olup sahte belge düzenleme suçu açısından belgenin ayrıca kullanılması gerekmez. Sahte belge kullanma suçu için ise sahte belgenin en azından deftere kaydedilerek kullanılması gerekir. 4369 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişiklik sonucu “vergi ziyaı” suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı için, sahte belge kullanma suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgenin kullanılması yeterli hale gelmiş ve suçu oluşturan belgenin yasal defterlere kaydedilmesi ile kullanmanın gerçekleştiği sonucuna ulaşılmıştır.

Belgeler tamamen sahte düzenlenip kullanılabileceği gibi, belgeler üzerinde kısmen de sahtecilik yapılması ve bu şekilde kullanılabilmesi de mümkündür. Yine sahtecilik belgelerin bütün nüshalarında olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden birinde de yapılabilir. Aynı şekilde sahtecilik, Yönetmeliğe42 uygun olarak bastırılan belgeler üzerinde işlenebileceği gibi, 359'uncu maddenin (c) bendine göre suç oluşturan sahte basılmış belgeler üzerinde de işlenebilir. Düzenleyen açısından her iki halde de 359'uncu maddenin (b) bendindeki tanıma uygun “gerçek bir muamele

veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen sahte belge” söz

konusudur. Ancak 359'uncu maddenin (c) bendi kapsamındaki belgeleri (fatura, satış fişi v.b.) sahte basan ile bunları kullanarak sahte belge düzenleyen aynı fail ise iki

42 Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgeleri Basım ve

Referanslar

Benzer Belgeler

Noterler veya noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar tarafından tasdik edilen belgeler ve defterlere ilişkin bildirimler, turizm organizasyonu faaliyetinde bulunan

Elektronik Ortamda Beyanname Verilmesi Mecburiyetine Uyulmaması Halinde Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezası

maddesinde; “Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile

Zorunluluk kapsamında veya tercih olarak e-fatura sistemini kullanan tüm mükellefler 01.01.2020 tarihinden itibaren e-arşiv fatura sistemine dâhil olmakta, yani bu sisteme dâhil

Basit Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemin ise dönem başı stoklarda bulunan emtianın maliyet bedeli ile dönem içinde farklı tarihlerde alınmış olan emtianın

11 Türk Ceza Kanunu’nun 210’uncu maddesine göre, “1) Özel belgede sahtecilik suçunun konusunun, emre veya hamile yazılı kambiyo senedi, emtiayı temsil eden

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suçlarına ilişkin yapılan vergi incelemelerinde, hakkında inceleme yapılan kişinin konuyla ilgili

19.02.2011 tarihli ve 27851 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 405 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 340 sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde değişiklik