1
BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMANIN VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN BAZI VERGİSEL AVANTAJLARI
Ümit ERKAN / Yeminli Mali Müşavir & Bağımsız Denetçi / E. Vergi Müfettişi umiterkan@platodenetim.com
ÖZ
Muhasebedeki tüm işlemlerin, objektif belgelere dayanarak yasal defterlere kaydedilmesi gerekir. Defterlere kaydedilmeyen bir işlem bir yandan geçersiz olmakta diğer yandan da vergisel ve muhasebesel zararlara sebebiyet verebilmektedir. Gerçek kişi mükellef ya da kurumların vergilemede yaşadıkları kurumsal bilgi eksikliği ve ülkemiz vergi kanunlarının karışık olmasından dolayı bilanço esasında defter tutmanın işletme esasına defter tutmaya göre sağladığı avantajlar bilinmemektedir. Bu çalışmamızda bilanço esasında defter tutan mükelleflere sağlanan avantajlar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu yönünden ana hatlarıyla belirtilmeye çalışılmıştır.
1.GİRİŞ
Defter tutma, işletmede meydana gelen parasal işlemlerin belli bir düzen içerisinde ticari defterlere yazılmasını ifade etmesiyle birlikte kazanç elde eden bütün gerçek ve tüzel kişilerin kazançları üzerinden ödeyecekleri vergiler açısından da vergi idaresini yakından ilgilendirir.
213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 171-242. maddeler arasındaki toplam 72 madde ticari defter ve belgeler ile ilgili düzenlemeleri kapsamasıyla birlikte kimlerin ticari defter tutmak zorunda olduğu, tutulması gereken zorunlu defterleri, birinci ve ikinci sınıf tüccar ayrımını, kayıt nizamını, tasdike tabi defterler ile tasdik zamanı, makamı ve yenilemesi gibi konular belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’un 176’ncı maddesinde tüccarlar defter tutma bakımından ikiye ayrılmış; I’nci Sınıf Tüccarların Bilanço Esasına göre, II’nci Sınıf Tüccarların ise İşletme Hesabı Esasına göre defter tutacakları belirtilmiştir. Kimlerin I’inci Sınıf Tüccar, kimlerin ise II’nci Sınıf Tüccar sayılacağı, sınıfların tespitine ilişkin hadler ve sınıflar arasındaki geçişe ilişkin düzenlemelere, V.U.K.’un 177-181’inci maddeleri arasında yer verilmiştir.
Madde No Konusu
2014 Yılında Uygulanan Miktar (TL)
2015 Yılında Uygulanan Miktar (TL)
2016 Yılında Uygulanan Miktar (TL)
MADDE-177 1-Bilanço Esasında Defter Tutma Hadleri
-Alış Tutarları 150.000 160.000 168.000
2
-Satış Tutarları 200.000 220.000 230.000
2- Yıllık gayrisafi iş hasılatı
80.000 88.000 90.000
3- İş hasılatının beş katı ile yıllık satış
tutarının toplamı
150.000 160.000
168.000
2.BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMANIN V.U.K.
YÖNÜNDEN VERGİSEL AVANTAJLARDAN BAZILARI
Çalışmamızda bilanço esasına göre defter tutmanın vergisel olarak sağladığı avantajların bazıları ana hatlarıyla açıklanmaya çalışılmış; çalışmanın kısıtı Vergi Usul Kanunu yönünden sınırlandırılmıştır. Aşağıda başlıklar halinde sunulan hususlar sadece Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine vergisel yönden avantaj sağlayacak olup; kazancı basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tespit edilen çiftçiler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabına ise herhangi bir avantaj teşkil etmeyecektir.
2.1.Enflasyon Düzeltmesi ve Yeniden Değerleme Oranı
Fiyatlar genel düzeyinin istikrarlı olduğu dönemlerde mali tablolarda yer alan bilgiler tarihi maliyetlerde ifade edilse bile mali tablolar gerçek durumunu ifade eder.1 Aksi halde mükelleflerin gerçek anlamda kazanılmayan (fiktif) karlar üzerinden hesapladıkları vergiler de yanlış olacaktır. Çağdaş ve ileri düzey vergilendirme sistemlerinin nihai hedefi gerçek vergi matrahlarını vergilendirmektir. Bu noktada mükelleflerin, enflasyonun yarattığı olumsuz sonuçlardan korumak ve gerçek anlamda elde etmediği kazançlar üzerinden vergilendirilmesini önlemek amacıyla V.U.K.’un mükerrer 298. maddesinde Enflasyon Düzeltmesi ve Yeniden Değerleme Oranı müessesesi getirilmiştir.
213 sayılı V.U.K.’un 298. Maddesinde (5024 Sayılı Kanunun 2'inci maddesiyle değişen Madde: Yürürlük;01.01.2004) malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulacağı2 belirtilmiştir. Mezkûr Kanun’un 1. bentinde ise “Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin” malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla V.U.K.’un mükerrer 298. maddesinde Enflasyon Düzeltmesi ve Yeniden Değerleme Oranı müessesesinden sadece Sermaye Şirketleri (Anonim Şirket, Limitet Şirket ve Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket) ve Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri (Kollektif, Adi Komandit Şirket ve Adi Şirketler dahil) faydalanacaklardır.
1 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2015, 3. Cilt, İstanbul, s.248
2 V.U.K. mük. md. 298
3
2.2. Alacak ve Borç Senetlerine Reeskont Ayırma
Reeskont işlemi, vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçların, değerleme günündeki gerçek değerlerinin bulunması suretiyle bilançoda yapılan bir düzeltme işlemidir.3
Alacak ve borç senetlerinde reeskont uygulaması V.U.K.’nun 281 ve 285’inci maddelerinde yer almaktadır. Dönemsellik ilkesi gereği Reeskont yapılmasının sebebi alacak ve borç senetlerini değerleme günündeki gerçek değerlerine revize etmektir.
Reeskont işlemi, V.U.K. açısından zorunlu bir uygulama olmayıp, seçimlik bir haktır.
Maliye Bakanlığı, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bilanço esasına göre defter tutan tüm gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini tüm alacak ve borçları için reeskont hesaplamasında zorunlu tutmuş, daha sonra 4 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bu zorunluluğu kaldırmıştır. Bu tebliğde ayrıca reeskont işlemi yapmak isteyen mükellefler için “Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak için Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim” yayımlanmıştır.
Buna göre, mükellefler isterlerse senetsiz alacak ve borçları içinde reeskont ayırabilirler.4 Dolayısıyla, Sermaye Şirketleri ve Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri reeskont ayırma hakkına sahip olup, bu müesseseden faydalanacaklardır.
2.3. Girişim Sermayesi Fonu
Girişim Sermayesi genel olarak dinamik ve yaratıcı ancak finansal gücü yeterli olmayan müteşebbislerin yatırım fikirlerini gerçekleştirmelerini sağlamayı amaçlayan bir yatırım finansmanı modelidir. 5 Girişim sermayesi fonu (6322 sayılı kanunun 15.maddesiyle eklenen madde; Yürürlük 15.06.2012) V.U.K.’un 325/A maddesine eklenmiş olup söz konusu madde metninde6: “Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10'unu ve öz sermayenin %20'sini aşamaz.” denilmekle birlikte devamında “Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar pasifte geçici bir hesapta tutulur.” şeklindedir.
Ayrıca kurum kazancından girişim sermayesi fonu olarak ayırabilecek tutarın bulunmasıyla birlikte beyannamede indirim konusu yapılabilmesi için beyannamenin verdiği tarihe kadar “570. Geçmiş Yıllar Karı - 549. Özel Fonlar” hesapları kullanılarak ilgili yevmiye kayıtlarının yapılması gerekecektir. Buradan hareketle Girişim sermayesi fonu müessesesinin sadece Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından uygulanacağı açıktır.
3 Reeskont Hakkında, (Çevrimiçi) https://www.ozdogrular.com/content/view/13724/175/, Erişim Tarihi:
29.12.2016.
4 Reeskont Hakkında, (Çevrimiçi) http://www.toprakdenetim.com/index.php/yeni-menu/134-alacak-ve-borc- senetlerine-reeskont-ayrilmasi-ve-doenem-sonu-muhasebe-islemleri, Erişim Tarihi: 29.12.2016.
5 AKYOL, M. Emin, Girişim Sermayesi Fonu, Vergi Dünyası, Sayı 382, Haziran 2013, Sayfa 17.
6 V.U.K. md. 325/A
4
2.4. Vazgeçilen Alacaklar
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 324 üncü maddesinde “Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.” denilmektedir.
Vazgeçilen alacaklar, alacaklısı tarafından değersiz alacak niteliğine düşen, ancak borçlu açısından bir vergi erteleme müessesesi niteliğinde olan alacaklardır. Alacağın vazgeçildiği işletme bünyesinde, bekletme süresi içinde doğan zarar, öncelikle karşılık hesabına alınmış olan vazgeçilen alacaktan mahsup edilecektir.7 Diğer taraftan karşılık hesabı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde bu hesap kara aktarılacak ve Mahsup edilemeyen alacak üçüncü yılın sonunda değil, dördüncü yılda kar yazılacaktır.8
Vazgeçilen alacak nitelinde olan tutarın borçlu tarafından ilk muhasebe kayıtlarına alınması “320/321. Satıcılar/Borç Senetleri - 545/549. Özel Fonlar” şeklinde olmakla birlikte zararla itfa edilmemesi durumunda ise “545/549. Özel Fonlar - 679. Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar” hesapları kullanılarak ilgili yevmiye kayıtlarının yapılması gerekecektir.
Dolayısıyla bir vergi indirim müessesesi olan vazgeçilen alacaklar sadece Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından uygulanacaktır.
2.5. Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman
Amortismanda azalan bakiyeler yöntemi duran varlıkların kullanılma dönemlerinin ilk yıllarında daha fazla ve son yıllarda ise daha az amortisman ayrılması esasına dayan bir uygulama olmakla birlikte maddi duran varlıkların ilk iktisabından sonra kullanılma sürelerinin ilk yıllarında daha fazla ve daha iyi hizmetler sağlayacaktır.
Vergi planlaması yapan şirketlerde, bu yönteminin geniş kabul görmesinin nedenleri arasında; zamanımızda yeni mamul icatlarının büyük bir hızla yapılması ve maddi duran varlıkların, fiziki bakımdan eksilmelerine karşın demode olmaları nedeni ile değerlerini kısa zamanda hızla kaybetmeleridir. Bu gelişmeler karşısında işletmecilerin maddi duran varlıklarını kısa zamanda itfa etmek istemeleri haklı görülmektedir.9 Diğer taraftan V.U.K.’un mükerrer 315. maddesinde “Bu usulde amortisman oranı %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.” şeklinde belirtilen hüküm ile amortismana tabi iktisadi kıymet üzerinden ayrılacak amortisman işin mahiyetine göre gider ya da maliyet olarak değerlendirilmesi de vergisel avantaj sağlamaktadır.
7 ÖZBALCI,Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988, s. 709.
8 DOĞAN, Hasan, Mükellefin Dergisi, Sayı:71,Kasım 1998, s.102.
9 Azalan Bakiyeler Hakkında, (Çevrimiçi), http://www.muhasebesitesi.com/azalan-bakiyeler-yontemi.html
5
Mezkur mükerrer 315. maddesinde; “Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.” hükmü gereği söz konusu uygulamadan sadece Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanacak olup işletme esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek kazanç defteri tutanlar yararlanamayacaktır.
2.6. Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma
Şüpheli alacaklar, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde “Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi birkaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakları kapsar” şeklinde tanımlanmaktadır.
213 sayılı V.U.K.’un 323. maddesi “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla,
1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,
Şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirileceği” şeklindedir.
Şüpheli alacak karşılığı sadece Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ayrılabilir.
Çünkü bir alacağın şüpheli sayılarak zarar hesabına nakli, ancak pasifte karşılık ayrılması suretiyle mümkündür. Bu nedenle işletme hesabı esasında defter tutan tüccar ve çiftçilerin, şüpheli alacakları için karşılık ayırmaları mümkün değildir.10
10 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, s.273
6
2.7. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Satılması
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde satış bedeli ile satılan iktisadi kıymetin kayıtlı değeri arasındaki fark kar veya zarar hesaplarına geçilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir.
213 sayılı V.U.K.’un 328. maddesinde “…satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.
Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”
şeklindedir.
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması sonucu elde edilecek olan kazancın pasifte “yenileme fonuna” alınmak suretiyle vergi ertelemesi imkânı sadece bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gerçekleşecektir.
İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç sahipleri, iktisadi kıymet satışlından elde ettikleri kar ya da zararı, defterlerine hâsılat ya da gider olarak kaydetmeleri gerekir.11
2.8. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Sigorta Tazminatı
213 sayılı V.U.K.’un 329. Maddesinde “Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.
Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur” şeklindedir.
Yukarıdaki madde metninden anlaşılacağı üzere bir takım olağanüstü ve ön görülemeyen olaylar neticesinde kısmen veya tamamen ziya uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı, bunların değerinden fazla veya eksik olduğu takdirde aradaki fark kar veya zarar hesaplarına yazılması gerekir.
11 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, s.265
7
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ziya uğraması sonucu alınan sigorta tazminatı şirket temsilcilerince iktisadi kıymetin yenilenmesine karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş ise yeni kıymet için normal usulde amortisman ayrılacaktır. Yeni kıymet için ayrılan amortisman pasifte “özel fonlar” hesabından karşılanmak suretiyle vergi ertelemesi imkânı sadece bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından gerçekleşecektir.
3. Sonuç
Yukarıda ana hatlarıyla açıkladığımız hususlarda bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, vergi matrahını azaltıcı yönde bazı vergisel avantajlarının olduğu, buna karşılık; kazancı basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefleri, zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tespit edilen çiftçiler ile serbest meslek erbaplarının bu avantajlardan faydalanamayacağı üzerinde durulmuştur.
KAYNAKÇA
-T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı)
- ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988 -Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, İstanbul, 2015.
- M. Emin AKYOL, Girişim Sermayesi Fonu, Vergi Dünyası, Sayı 382, Haziran 2013.
- DOĞAN, Hasan, Mükellefin Dergisi, Sayı:71,Kasım 1998.
- https://www.ozdogrular.com/content/view/13724/175/ T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayını, Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri.
- http://www.toprakdenetim.com/index.php/yeni-menu/134/ alacak ve borç senetlerine reeskont ayrılması.
- http://www.muhasebesitesi.com/azalan-bakiyeler-yontemi.html Azalan Bakiyeler Usulu Amortisman.
