TRAKYA ÜNİVERSİTESİ
İŞLETME ANABİLİM DALI
UZAKTAN EĞİTİM
TEZSİZ YÜKSEK LİSANS PROGRAMI
HATALI VE HİLELİ FİNANSAL RAPORLAMAYA
MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ
YAKLAŞIMLARI KIRKLARELİ İLİ LÜLEBURGAZ
İLÇESİ ÖRNEĞİ
BUKET ÜRETEN
DANIŞMAN
YRD.DOÇ.DR.VOLKAN DAYAN
ÖZET
Son yıllarda yaşanan finansal skandallardaki zararın boyutu hile ve hileli finansal raporlama konusuna olan dikkati artırmıştır. Küreselleşmeyle yatırımların uluslararası boyutlara ulaşması yatırımcıların doğru bilgilerle yatırımlarını yönlendirmesi gereğini doğurmuş, finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliğine olan ihtiyacı ortaya çıkmıştır.
Mesleki hilelerde hileli finansal raporlamalar gibi küresel ve geniş kapsamlı problemlerdir. ACFE 2010 yılı raporlarına göre, mesleki hilelerde bulgular bölgeden bölgeye farklılık göstermesine rağmen dolandırıcılık suçlarının eğilimleri, hile faillerinin karakterleri, anti-hile kontrolleri ve hilenin ortaya çıkarılışı benzerlik göstermektedir. 2014 yılı raporunda da hile tehditlerinin doğasında yaygınlaşma olduğu önemle vurgulanmıştır. Finansal bir buzdağı hilenin maliyetine eşdeğerdir. Bazı doğrudan kayıplar açıkça görülebilir fakat göremediğimiz gizlenmiş zararların bir dev yığını vardır (www.acfe.com/rttn-report-archives.aspx).
Finansal raporlar işletme ile ilgili tarafların bilgi sahibi olması açısından büyük öneme sahiptir. Hileli finansal raporlama işletmenin bugünü, geleceği ve devamlılığı hakkındaki kararlar için risk oluşturmasına rağmen işletmeler çeşitli nedenlerle finansal raporlamalarda hile yoluna gidebilirler. Hile ve hileli finansal raporlamanın önlenebilmesi için uygulanan çeşitli yöntemler vardır. %100 güvence sağlayamayan bu yöntemler, hilenin azaltılması konusunda etkilidirler. Bu yöntemlerin işletmeye olan maliyeti, hilenin vereceği zararların yanında çok daha azdır.
Hata ve hile arasındaki en önemli unsur kasıttır. Hata kasıtsız olduğundan ortaya çıkarılması kolaydır. Fakat hile için aynı durum sözkonusu değildir. Hilenin en önemli özelliği gizlilik içinde gerçekleştirilmesidir. Gizlilik hilenin tespit edilmesini zorlaştırmaktadır. Burada işletmelerde hilenin önlenebilmesi ve ortaya çıkarılabilmesi için mesleki tecrübenin ve gerekli yöntemler kullanılmasının önemi ortaya çıkmaktadır.
Bu çalışmada; meslek mensuplarına muhasebe hata ve hileleriyle ilgili sorular yöneltilmiştir. Hata ve hilelerin önlenebilmesi, nedenleri, meslek mensuplarının hata ve hileyle karşılaştığı durumlardaki tutumları hakkında görüşleri alınmıştır. Ayrıca hile konusu, hatadan daha kapsamlı olduğu için geniş yer bulmuştur.
Projenin Adı: Hatalı ve Hileli Finansal Raporlamaya Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaklaşımları Kırklareli İli Lüleburgaz İlçesi Örneği
Anahtar kelimeler: Hileli Finansal Raporlama, Hatalı Finansal Raporlama, Hata, Hile, Denetim, Muhasebe, Etik, Hile Tespit, Hile Önleme Yöntemleri, Muhasebe Meslek Mensupları
ABSTRACT
The amount of losses in financial scandals has increased the attention to fraud and fraudulent financial reporting in recent years. Because of the globalization, reaching an international dimension of the investments has caused the neccessity for the investors to manage their investments with respect to the right information and the need for the accuracy and reliability of financial statements.
Occupational fraud is also a global and widespread problem as the fraudulent financial reporting. According to the reports in 2010; though some of their findings differ slightly from region to region, most of the trends in fraud schemes, perpetrator characteristics and anti-fraud controls are similar regardless of where the fraud occured. According to the reports in 2014; this consistency underscores the nature and pervasiveness of fraud's threat to all organizations. The cost of fraud is the equivalent of a financial iceberg; some of the direct losses are plainly visible, but there is a huge mass of hidden harm that we cannot see.
The financial reporting has huge importance for the corporation and related persons to get information. Although the fraudulent financial reporting includes risk about the decisions relating to the present, future and continuity of the corporations , the corporations may fraud in the financial reporting. There are various methods that can be applied to prevent fraud and fraudulent financial reporting. Even these methods can't ensure 100 % success, they are effective on decreasing the fraud. The cost of applying these methods is much less than the cost of damage caused by the fraud .
The most important component between making a mistake and fraud is intent. Because mistake is unintentional and it is easier to detect. But the fraud is intentional. The most important point about fraud is secrecy. The secrecy makes it difficult to detect the fraud. At this point, proffessional experience and using necessary methods become more important to detect and prevent fraud in the corporations.
In this study; proffessional colleaques in accountancy have been asked questions about accounting mistake and fraud. Their thoughts about the reasons of mistake and fraud, prevention and their attitude when they encounter these events have been discovered. Since fraud is more extensive than mistake, fraud has been dicussed more than mistake.
Name of Project: A View on Misstake and Fraudulent Financial Reporting by Proffessional Colleaques in Accountancy Kırklareli İli Lüleburgaz İlçesi Örneği
Keywords: Fraudulent Financial Reporting, Misstatement Financial Reporting, Mistake, Fraud, Auditing, Accounting, Ethics, Detect Fraud, The Fraud Prevention Methods, Proffessional Colleaques in Accountancy
ÖNSÖZ
Çalışmalarımda akademik ve manevi desteklerini esirgemeyen danışman hocam Sayın Yrd. Doç. Dr. Volkan DAYAN' a, kaynak araştırmalarımda destek olan Sayın Yrd. Doç. Dr. Murat OCAK' a, değerli zamanlarını ayırıp anket çalışmalarıma katılan Lüleburgaz ilçesi muhasebe meslek mensuplarına teşekkürü bir borç bilirim.
İÇİNDEKİLER
ÖZET ... i ABSTRACT ... iii ÖNSÖZ ... v İÇİNDEKİLER ... vi ŞEKİLLER LİSTESİ ... xvii TABLOLAR LİSTESİ ... xviii KISALTMALAR ... xix GİRİŞ ... 1BİRİNCİ BÖLÜM
1. MUHASEBE, HATA VE HİLE GENEL BAKIŞ
1.1. Muhasebe, Hata ve Hileli Finansal RaporlamanınTanımı ... 21.2. Hatalı, Hileli Finansal Raporlamanın Dünyada ve Türkiye' de Gelişimi ... 4
1.2.1. Denetimin Geçirdiği Dört Evre ... 4
1.2.1.1. Belge Denetimi Yaklaşımı Dönemi ... 4
1.2.1.2. Mali Tablolar Denetimi Yaklaşımı Dönemi ... 4
1.2.1.3. Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı Dönemi ... 5
1.2.1.4. Yönetim Denetimi Yaklaşımı Dönemi ... 5
1.2.1.5. Risk Esaslı Denetim Yaklaşımı Dönemi ... 5
1.3. Hilenin Tarihçesi ve Finansal Skandallar ... 5
1.3.1. Son Yıllarda Yaşanan Skandallar ... 8
1.3.1.1. Petrobras Skandalı ... 8
1.3.1.2. Olympus Skandalı ... 8
1.3.1.4. Toshiba Skandalı ... 9
1.3.1.4.1. Bilanço Usulsüzlüğü ... 10
1.3.1.4.2. Diğer Faaliyetlerdeki Defter Kayıplarının Defterlere Yansıtılmaması ... 10
1.3.1.4.3. Firmanın Kötü Yönetimi ... 10
1.3.1.4.4. Kurumsal Yönetime Uzak Anlayış ... 10
1.3.1.4.5. Gizlenen Zararların Boyutu ... 10
1.3.1.5. Bernie Madoff Skandalı ... 11
1.3.1.6. Satyam Skandalı ... 11
1.4. Türkiye' deki Yolsuzluklar ve Hileli İşlemler ... 11
1.5. Türkiye'de Hileler Açısından İşletmelerin Durumu ... 12
1.6. Muhasebe Skandalları ve Nedenleri ... 13
1.7. Birleşmiş Milletlerin Yolsuzlukla Mücadele Politikası ve Hasar Maliyet Öngörüsü ... 15
1.8. Muhasebe Mesleğinde Etik ... 16
İKİNCİ BÖLÜM
2. MUHASEBEDE HATA VE HİLE
2.1. Hata Kavramı ... 172.1.1. Hataların Nedenleri ... 18
2.1.2. Hataların Sınıflandırılması ... 18
2.1.2.1. Hataların İçerik Bakımından Sınıflandırılması ... 18
2.1.2.1.1. Nitel Muhasebe Hataları ... 18
2.1.2.1.2. Nicel Muhasebe Hataları ... 19
2.1.2.2. Hataların Sonuçları Bakımından Sınıflandırılması ... 19
2.1.2.2.1. Önemli Muhasebe Hataları ... 19
2.1.2.3. Hataların Finansal Tablolara Etkileri Bakımından Sınıflandırılması ... 20
2.1.2.3.1. Bilançoyu Etkileyen Muhasebe Hataları ... 20
2.1.2.3.1.1. Değerleme Hataları ... 20
2.1.2.3.1.2. Hesapların Birleştirilmesi ... 20
2.1.2.3.1.3. Telafi Edici Hatalar ... 21
2.1.2.3.2. Gelir Tablosunu Etkileyen Muhasebe Hataları ... 21
2.1.2.3.3. Bilanço ve Gelir Tablosunu Etkileyen Muhasebe Hataları ... 21
2.1.2.3.3.1. Dengelenmeyen Hatalar ... 21 2.1.2.3.3.2. Dengelenen Hatalar ... 22 2.1.3. Hata Çeşitleri ... 22 2.1.3.1. Matematik Hataları ... 22 2.1.3.2. Kayıt Hataları ... 22 2.1.3.2.1. Rakam Hataları ... 22 2.1.3.2.2. Hesap Hataları ... 23
2.1.3.2.3. Tarih ve Zaman Dilimi Olarak Yapılan Hatalar ... 23
2.1.3.2.4. Borç ve Alacağın Karıştırılması ... 23
2.1.3.2.5. Miktar ve İçerikte Hata ... 24
2.1.3.3. Nakil Hataları ... 24
2.1.3.4. Unutulma ve Tekrarlama Hataları ... 24
2.1.3.5. Belge, Defter Düzeni ve Sayım Hataları ... 25
2.1.4. TMS 8' de Muhasebe Hataları ... 25
2.1.5. Vergi İncelemeleri Sırasında Karşılaşılan Hatalar ... 27
2.1.5.1. Değerleme Hataları ... 27
2.1.5.2. Amortisman ve Yeniden Değerleme Uygulamalarında Yapılan Hatalar ... 28
2.1.5.3. Katma Değer Vergisi Uygulamalarında Karşılaşılan Hatalar ... 29
2.1.5.5. Tevkifat (Stopaj) Uygulamasında Karşılaşılan Hatalar ... 30
2.1.5.6. Yıllara Sari İnşaat ve Onarım İşlerinde Karşılaşılan Hatalar ... 30
2.1.5.7. Muafiyet ve İstisna Uygulamalarına İlişkin Hatalar ... 31
2.1.5.8. Sabit Kıymet Yenileme Fonu Uygulamalarındaki Hatalar ... 31
2.1.6. Diğer Muhasebe Hataları ... 31
2.2. Hile Kavramı ... 31
2.2.1. İki veya Daha Fazla Kişi Arasında Gizlice Anlaşarak Yapılan Hilelerin Etkisi ... 34
2.2.1.1. Tek Failli Hile Suçlarının İki veya Daha Fazla Failli Hile Suçlarıyla Karşılaştırılması ... 34
2.2.2. Hata ve Hile Arasındaki Farklar ... 36
2.2.3. Hilenin Özellikleri ... 37
2.2.4. Suça Yönelik Teoriler ... 38
2.2.4.1. Klasik Suç Teorisi ... 38
2.2.4.2. Alışılmış Faaliyetler Teorisi ... 38
2.2.4.3. Biyolojik Teoriler ... 39
2.2.4.4. Psikolojik Teoriler ... 39
2.2.4.5. Sosyolojik Teoriler ... 39
2.2.4.6. Farklılaşma Teorileri ... 40
2.2.4.6.1. Beyaz Yakalı Suçları ... 40
2.2.4.6.1.1. Mesleki Suçların Yarar Sağlama Açısından Sınıflandırılması ... 41
2.2.4.6.1.1.1. Örgütsel Mesleki Suçlar ... 42
2.2.4.6.1.1.2. Kamu Gücü İçeren Mesleki Suçlar ... 42
2.2.4.6.1.1.3. Profesyonel Meslek Suçlar ... 42
2.2.4.6.1.1.4. Bireysel Mesleki Suçlar ... 42
2.2.5. Hile Örnekleri ... 42
2.2.5.1. Charles Ponzi' nin Yatırım Hilesi ... 42
2.2.5.3. Susan Jones' un Hilesi ... 44
2.2.5.4. Enron Skandalı ... 45
2.2.5.4.1. Enron'daki Hileler ... 2.2.5.4.2.Ortaklara Bildirdiği 2000 Yılı Raporlarından Alıntı (önemli noktalar vurgulanmış) ... 45 46 2.2.6. Hilenin Unsurları ve Hile Üçgeni ... 46
2.2.6.1. Hile Üçgeninin Unsurları ... 46
2.2.6.1.1. Baskı ... 49
2.2.6.1.2. Fırsat ... 50
2.2.6.1.3. Mantıklı Hale Getirme ... 51
2.2.7. Hile Karosu (Fraud Diamond) ... 52
2.2.7.1. Yetkinlikle İlişkilendirilmiş Olarak Hilecinin Başlıca Kişilik Özellikleri ... 53
2.2.7.1.1. Mevki ... 53 2.2.7.1.2. Zeka ve Yaratıcılık ... 53 2.2.7.1.3. Kendine Güven ... 54 2.2.7.1.4. Baskı ... 54 2.2.7.1.5. Dolandırıcılık ... 54 2.2.7.1.6. Stres ... 54
2.2.8. Hile Yapanların Karakteristik Özellikleri ... 54
2.2.9. Hile Türleri ve Nedenleri ... 56
2.2.9.1. Literatürde Örnek Olarak Gösterilen Çeşitli Tipik Fiiller ... 56
2.2.9.2. Literatürdeki Muhasebe Hileleri ... 57
2.2.9.2.1. Kasdi Hatalar ... 57
2.2.9.2.2. Kayıt Dışı İşlemler ... 57
2.2.9.2.3. Zamanından Önce veya Sonra Kayıt ... 57
2.2.9.2.4. Uydurma Hesaplar ... 58
2.2.9.2.5.1. Uygulamada En Çok Karşılaşılan Sahte Belge Düzenleyicileri ... 58
2.2.9.2.6. Bilançonun Maskelenmesi ... 58
2.2.9.7. Hile Türlerinin İşletme Odaklı Olarak Sınıflandırması ... 60
2.2.9.7.1. İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileler ... 60
2.2.9.7.2. İşletme Yönetimi Tarafından Yapılan Hileler ... 61
2.2.9.7.2.1. İşletme Yönetiminin Gerçekleştirdiği Hilelerin Nedenleri ... 62
2.2.9.7.2.2. Tepe Yönetimi Tarafından Yapılan Hileler ... 62
2.2.9.7.2.3. SAS 99'da Yönetim Hileleri ... 63
2.2.9.7.2.4. BDS 240' da Yönetim Hileleri ... 63
2.2.9.7.2.5. Algı Yönetimi ve Medya Açıklamaları ... 63
2.2.9.7.2.5.1. Algı Yönetimi Üzerine Bakış Açıları ... 64
2.2.9.7.2.5.1.1. Ekonomik Bakış Açısı ... 64
2.2.9.7.2.5.1.2. Psikolojik Bakış Açısı ... 65
2.2.9.7.2.5.1.3. Sosyolojik Bakış Açısı ... 65
2.2.9.7.2.5.1.4. Eleştirel Bakış Açısı ... 66
2.2.9.7.3. Yatırım Hileleri ... 66
2.2.9.7.3.1. Yatırım Hilesi Çeşitleri ... 67
2.2.9.7.3.1.1. Piramit Hilesi ... 67
2.2.9.7.3.1.2. Değerli Eşya Hileleri ... 67
2.2.9.7.3.1.3. Borsa Hilesi ... 67
2.2.9.7.3.1.4. Uluslararası Yatırım Hilesi (Kıyı Ötesi Yatırımları) ... 67
2.2.9.7.3.1.5. Menkul Kıymet Hilesi ... 68
2.2.9.7.3.1.6. Nijeryalı Hilesi ... 68
2.2.9.7.3.2. Yatırım Hilelerine İlişkin Kırmızı Bayraklar ... 68
2.2.9.7.4.1. Satıcı Hilelerinin İşletmeye Zararları ... 70
2.2.9.7.5. Müşteri Hileleri ... 71
2.2.9.7.6. Bilgisayar Hileleri ... 72
2.2.10. Muhasebe Hilesi Örnekleri ... 72
2.2.11. Hilenin Sonuçları ... 73
2.2.12. Finansal Raporlama Hilelerinin Nedenleri ... 74
2.2.13. Hile ve Yaratıcı Muhasebe İlişkisi ... 76
2.2.14. Hileye Bağlı Finansal Döküman Hatalarında Profesyonel Şüphecilik Uygulamalarının Önemi (SAS 99) ... 78
2.2.15. Hilenin Önlenmesinde İnsan Kaynaklarının Önemi ... 78
2.2.15.1. İnsan Kaynakları Departmanının Hileyi Önlemesinde Önemli Rol Oynayan Prosedürler ... 79
2.2.15.1.1. Özgeçmiş Araştırmaları ... 79
2.2.15.1.2. Hileyle Mücadele (Anti – Hile) Eğitimleri ... 79
2.2.15.1.3. Performans ve Ücretlendirme Programının Değerlendirilmesi ... 80
2.2.15.1.4. İşten Ayrılma Görüşmelerinin Yürütülmesi ... 80
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
3.HİLELİ FİNANSAL RAPORLAMANIN ve HİLENİN TESPİT
EDİLMESİNDE KULLANILAN YÖNTEMLER
3.1. Geleneksel Yöntemler ... 833.1.1. İç Kontroller ... 83
3.1.1.1. İç kontrol Tanımının Unsurları ... 84
3.1.1.2. Etkin Bir İç Kontrol Sisteminin Amaçları ... 85
3.1.1.3. COSO İç Kontrol Modeli ... 85
3.1.1.3.1. Kontrol Ortamı ... 85
3.1.1.3.3. Kontrol Faaliyetleri ... 86
3.1.1.3.4. Bilgi ve İletişim ... 86
3.1.1.3.5. İzleme ... 86
3.1.1.4. İç Kontrol Sisteminin Sınıflandırılması ... 86
3.1.2. İç Denetim ... 87
3.1.3. Bağımsız Denetim ... 88
3.1.3.1. Bağımsız Denetimin Hilelerin Ortaya Çıkarması ve Önlemesini Olumsuz Etkileyen ve Mesleğin Yapısal Sorunları Olarak Nitelenebilecek Sorunlar ... 89
3.1.3.2. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumluluklarından Bazıları ... 90
3.1.3.2.1. Mesleki Şüphecilik ... 90
3.1.3.2.2. Denetim Ekibi İçinde Müzakere ... 90
3.1.3.2.3. Risk Değerlendirme Prosedürleri ... 91
3.1.3.2.4. Makul Güvence ... 91
3.1.3.2.5. Mesleki Özen ve Dikkat ... 91
3.1.3.2.6. Kasıtlı Uygulamalardan Sakınmaları ... 91
3.1.4. Bilgi İfşası (Whistleblowing) Kavramı ve Denetim ... 91
3.1.4.1. Bilgi İfşasını (Whistleblower) Yapan Kişiler ... 92
3.1.4.2. Bilgi İfşası (Whistleblowing) Eylemi ... 92
3.1.4.3. Bilgiyi İfşa Edenin Tercihleri ... 93
3.1.4.3.1. Hiçbirşey Yapmamak ... 93
3.1.4.3.2. Diğer Çalışanlarla Durumun Paylaşılması, Örgüt İçinde ve Dışında Rapor Edilmesi . 93 3.1.4.3.3. İşinden Ayrılmak ... 93
3.1.5. Hile ile Mücadelede Muhasebe ve Pazarlama İşbirliği ... 93
3.1.5.1. Pazarlama Kavramı ve Etikdışı Uygulamalar ... 93
3.1.7. Örnekleme Yöntemi ... 96
3.1.8. Sürekli Denetim ... 96
3.1.8.1. Sürekli Denetimin Yararları ... 96
3.1.9. Hile Değerlendirme Sorgulaması ... 97
3.1.10. Çapraz Denetim Tekniği ... 97
3.1.11. Kırmızı Bayraklar Tekniği ... 97
3.1.11.1. Kırmızı Bayrak Uyarıları ... 98
3.1.11.1.1. Kayıp Dökümanlar ve Belgeler ... 98
3.1.11.1.2. Şikayetler ... 98
3.1.11.1.3. Aşırı Alışlar ... 99
3.1.11.1.4. Envanter Sıkıntıları ... 99
3.1.11.1.5. Aşırı Boşluklar / Geri Dönen Çekler ... 99
3.1.11.1.6. Tekrarlanan Ödemeler ... 99
3.1.11.1.7. Yuvarlak Tutarlı Faturalar ... 99
3.1.11.1.8. Fatura Hacimlerinde Anormallikler ... 99
3.1.11.1.9. Yönetim Onayının Altındaki Fatura Miktarları ... 100
3.1.11.1.10. Hayalet E – Posta Adresleri ... 100
3.1.11.2. Kırmızı Alarm (Red Flags) ... 100
3.1.11.3. 2014 Yılı ACFE Global Hile Çalışmasına Göre Faillerin Kırmızı Bayrak Davranış Göstergeleri ... 101
3.1.12. Güvenlik Soruşturmaları ... 101
3.1.13. Etik ve Kurumsal Kültür ... 101
3.2. Çağdaş Yöntemler ... 101
3.2.1. Hile – Yolsuzluklar ve Adli Muhasebe ... 101
3.2.2. Anonim İhbar Hatları ... 104
3.2.3.1. Kurumsal Yönetişim ve Hile ... 105
3.2.3.2. Kurumsal Yönetişimin Amaçları ... 105
3.2.3.3. Kurumsal Yönetişimin Temel Esasları ... 106
3.2.3.3.1. Şeffaflık ... 106
3.2.3.3.2. Adillik ... 106
3.2.3.3.3. Hesap Verebilirlik ... 106
3.2.3.3.4. Sorumluluk ... 107
3.2.4. Nitelikli Finansal Raporlama ... 107
3.3. Hilelerin Tespitinde ve Muhasebe Ortamında Çıkabilecek Düzensizliklerin Tespitinde Kullanılan Proaktif Yöntemler... 107
3.3.1. Benford Metodu ... 107
3.3.2. İlişkili Tutar Faktörü ... 108
3.3.3. Tümevarım Yöntemi ... 108
3.3.3.2. Şirket Veri Tabanlarının Dijital (Sayısal) Analizi ... 109
3.3.4. Tümdengelim Yöntemi ... 109
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
4. HATALI VE HİLELİ FİNANSAL RAPORLAMAYA MUHASEBE MESLEK
MENSUPLARININ YAKLAŞIMLARIYLA İLGİLİ ANKET ÇALIŞMASI,
KIRKLARELİ İLİ LÜLEBURGAZ İLÇESİ ÖRNEĞİ
4.1. Araştırmanın Amacı ... 1094.2. Araştırmanın Kapsamı ve Yöntemi ... 109
4.3. Araştırmada Kullanılan Ölçekler ... 110
4.4. Araştırmanın Bulguları ... 110
4.4.1. Araştırmaya Katılan Meslek Mensuplarının Demografik Özelliklerine İlişkin Sonuçlar ... 110
4.4.3. Meslek Mensuplarının En Çok Karşılaştıkları Hataların Nedenlerine Olan Yaklaşımları .... 113
4.4.4. Meslek Mensuplarının En Çok Karşılaştıkları Hatalar ... 114
4.4.5. Meslek Mensuplarının Karşılaştıkları Finansal Tablo Hataları ... 115
4.4.6. Meslek Mensuplarının Meslek Ahlakına Aykırı Davranışlarını Engelleyen Sebepler ... 115
4.4.7. Meslek Mensuplarının Meslek Ahlakına Aykırı Bir Olayla Karşılaşması Durumunda Yaklaşımları ... 116
4.4.8. Bilanço Maskelemesi veya Mali Tabloların Olduğundan Farklı Gösterilmesi İstendiğinde Meslek Mensuplarının Yaklaşımları ... 117
4.4.9. Hileli Finansal Raporlamanın Önlenmesi ve Tespit Edilmesinde Kullanılan Yöntemler ve Etkileri Hakkında Meslek Mensuplarının Yaklaşımları ... 119
4.4.10. Katılımcıların Muhasebe Hata ve Hilelerine Yönelik Sorulara Verdikleri Cevaplar ... 121
4.5. Sonuç ve Değerlendirme ... 123
KAYNAKÇA
KİTAPLAR ... 126TEZLER ... 126
YAZAR ADI OLMAYAN İNTERNET TABANLI KAYNAKLAR ... 127
YAZAR ADI OLAN İNTERNET TABANLI KAYNAKLAR ... 128
MAKALELER ... 135
İNTERNETTEN ALINAN KAYNAKLAR ... 135
ŞEKİLLER LİSTESİ
Şekil 1: ACFE Hile Ağacı(Rüşvet) ... 35
Şekil 2: ACFE Hile Ağacı(Bilanço Hileleri) ... 35
Şekil 3: ACFE Hile Ağacı (Varlıkları Zimmete Geçirme) ... 36
Şekil 4: Hile Üçgeni ... 48
Şekil 5: Hile Karosu ... 53
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1: Demografik Değişkenler ... 111
Tablo 2: Meslek Mensuplarının Aldıkları Mesleki Eğitim Faaliyetlerinin Türü ve Sayısı ... 112
Tablo 3: Meslek Mensuplarının En Çok Karşılaştıkları Hataların Nedenleri ... 113
Tablo 4: Meslek Mensuplarının En Çok Karşılaştığı Hatalar ... 114
Tablo 5: Meslek Mensuplarının Karşılaştıkları Finansal Tablo Hataları ... 115
Tablo 6: Meslek Mensuplarının Meslek Ahlakına Aykırı Davranışlarını Engelleyen Sebepler ... 116
Tablo 7: Meslek Mensuplarının Meslek Ahlakına Aykırı Bir Olayla Karşılaştıklarında Oluşan Sonuçlar ... 116
Tablo 8: Katılımcıların Evet Cevabı Vermesi Durumunda Oluşan Sonuçlar ... 117
Tablo 9: Bilanço Maskelemesi veya Mali Tabloların Olduğundan Farklı Gösterilmesi İstendiğinde Oluşan Sonuçlar ... 118
Tablo 10: Evet Cevabı Verilmesi Durumunda Oluşan Sonuçlar ... 118
Tablo 11: Hileli Finansal Raporlamanın Önlenmesi ve Tespit Edilmesinde Kullanılan Yöntemlerin Tanınma Seviyesi ... 119
Tablo 12: Hileli Finansal Raporlamanın Önlenmesi ve Tespit Edilmesinde Kullanılan Yöntemlerin Etki Seviyeleri Hakkında Yaklaşımlar ... 120
KISALTMALAR
AB: Avrupa Birliği
ABD: Amerika Birleşik Devletleri
ACFE (Association of Certified Fraud Examiners): Sertifikalı Suistimal İnceleme Uzmanları Derneği
AICPA (American Institute of Certified Public Accountants): Amerikan Sertifikalı Kamu Denetçileri Enstitüsü
AMA ( American Marketing Association): Amerikan Pazarlama Derneği ASB (Auditing Standarts Board): Denetim Standartları Kurulu
BBA (British Bankers Association): İngiliz Bankacılar Birliği BDDK: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
BDS: Bağımsız Denetim Standartları BM: Birleşmiş Milletler
CCSA (Certified Control Self Assessment): Kontrol Öz-Değerlendirme Sertifikası CEO (Chief Executive Officer): İcra Kurulu Başkanı veya Genel Müdür
CFSA (Certified Financial Services Auditor): Sertifikalı Mali Hizmetler Denetçisi CIA (Certified Internal Auditor): Sertifikalı İç Denetçi
CGAP (Certified Government Auditing Proffessional): Sertifikalı Kamu Denetçisi
COSO (Committee of Sponsored Organizations of Treadway Commission): Sponsorlu Kuruluşların Komitesi-Treadway
FBI (Federal Bureau of İnvestigation): Federal Soruşturma Bürosu
GAAS (Generally–Accepted Auditing Standarts): Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları GKGMİ: Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
IIA (Institute of Internal Auditors): İç Denetçiler Enstitüsü
IESBA (International Ethics Standarts Board for Accountants): Muhasebeciler İçin Uluslararası Ahlak (Etik) Standartları Kurulu
IFAC (International Federation of Accounts): Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu IRS (Individual Revenue Service): Amerikan İç Gelir İdaresi
İ.Ö.: İsa' dan Önce KDV: Katma Değer Vergisi
LİBOR (London Interbank Offered Rate): Londra Bankalar Arası Faiz Oranı MTV: Motorlu Taşıtlar Vergisi
PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board): Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu
SAB (Staff Accounting Bulletin): SEC Kurul Çalışanları Bülteni
SAS (Statement on Auditing Standarts): Bağımsız Denetim Standartları Tebliği SEC (Securities and Exchange Commission): ABD Sermaye Piyasası Kurulu SMMM: Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
SOX: Sarbanes Oxley Yasası TEDAŞ: Türkiye Elektrik Dağıtım A.Ş.
TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS: Türkiye Muhasebe Standartları
TMSF: Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu
TÜRMOB: Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği VUK: Vergi Usul Kanunu
GİRİŞ
Çalışmanın amacı; dünyada ve ülkemizde yaşanan finansal skandallar, hilelerin işletme ve çalışanlara verdiği zararların boyutu, finansal raporlamalarda hata ve hileler, hata ve hile türleri, hileleri önleme ve tespit konularında bilgi vermektir. Hatalı ve hileli finansal raporlamaya muhasebe meslek mensuplarının yaklaşımlarını ölçmek amacıyla anket ve dört bölümden oluşmaktadır.
İlk bölümde; muhasebe, hata ve hile konusuna genel bakış, tarihsel gelişimi, son yıllardaki finansal skandallar, ülkemizdeki hileli işlemler konusunda yaşananlar ve muhasebe hilelerine yönelik sivil toplum örgütleri, muhasebe mesleğinde etik konuları üzerinde durulmuştur.
İkinci bölümde; muhasebede hata ve hile konusu geniş kapsamlı olarak ele alınmıştır. Hata ve hile türleri, mesleki suçlar, suç teorileri, hile örnekleri hakkında bilgi verilmiştir. ACFE raporları, SAS 99, BDS 240 ve çeşitli kaynaklara dayandırılarak hile yapanların karakteristik özellikleri, hile üçgeni, hile karosu, hile türlerinin işletme odaklı olarak sınıflandırılması hakkında bilgi verilmiştir. Ayrıca, hilenin önlenmesinde insan kaynaklarının önemi, finansal bilgi manipülasyonu, hile türleri, sonuçları ve sınıflandırılması, finansal raporlama hilelerinin nedenleri konularıda yer almaktadır.
Üçüncü bölümde; hilenin ve hileli finansal raporlamanın tespit edilmesinde kullanılan yöntemler üzerinde durulmuştur.
Dördüncü bölümde; muhasebe meslek mensuplarının hatalı ve hileli finansal raporlamaya yaklaşımlarıyla ilgili yapılan anket çalışmasının sonuçları, değerlendirmeleri, ilgili tablolar ve açıklamalar bulunmaktadır.
Değerlendirme ve sonuç bölümünde ise anket çalışmasından elde edilen bilgiler ışığında görüşler sunulmuştur.
BİRİNCİ BÖLÜM
1. MUHASEBE, HATA VE HİLE GENEL BAKIŞ
1.1. Muhasebe, Hata ve Hileli Finansal Raporlama Tanımı
Muhasebe, ''İşletmelerin yaşamış oldukları para ile ifade edilebilen mali olayları kayıtlayan, sınıflandıran, özetleyen, analiz ve yorumunu yapan, beyanname, bildirge ve benzeri yasal bildirimleri yapan, kanuni defterlerini tutan işletme faaliyetlerine hukuksal zemin kazandıran bir bilimdir '' (Gülten; 2010; 312).
Hatalar; finansal tablolardaki kasdi olmayan aksaklıklar, tutar veya açıklama eksiklikleri, hileler; kasdi aksaklıklar, tutar ve açıklama eksiklikleri olarak tanımlanabilir (Altıntaş; 2010; 152).
BDS 240'a göre, ''Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığıyla ilgili algılarını etkilemek amacıyla işletmenin kazançlarını yönetme çabasından kaynaklanabilir. Bu tür kazanç yönetimi çabaları, küçük eylemlerle veya varsayımların uygun olmayan şekilde düzeltilmesi ve yönetim tarafından daha önce yapılmış muhakemelerin değiştirilmesiyle başlayabilir. Hileli finansal raporlama genellikle, etkin şekilde işliyor görünen kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesini içerir. Hile, aşağıdakilere benzer teknikler kullanılarak kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesi suretiyle gerçekleştirilebilir'' .
Faaliyet sonuçlarını manipüle etmek veya başka hedeflere ulaşmak amacıyla, özellikle muhasebe döneminin sonuna doğru gerçek olmayan yevmiye kayıtları yaparak, hesap bakiyelerini tahmin etmek için kullanılan varsayım ve yargıları uygun olmayan biçimde değiştirerek, raporlama döneminde meydana gelen olay ve işlemleri finansal tablolara yansıtmayarak, zamanından önce ya da sonra yansıtarak, finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek hususları gizleyerek veya açıklamayarak, işletmenin finansal durumunu veya başarımını olduğundan farklı göstermek amacıyla kurgulanmış karmaşık işlemler gerçekleştirerek, önemli ve olağan dışı işlemlerin şartlarını ve bunlarla ilgili kayıtları değiştirerek hileli finansal raporlama eylemi gerçekleştirilebiilir (https://www.kgk.gov.tr > BDS > BDS_240).
Finansal raporlama hilesi;
''
Yatırımcılar ve alacaklılar başta olmak üzere finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla mali tablo değerlerinin ve dipnotlarının yanlış açıklanması ya da hiçaçıklanmaması '' olarak tanımlanabilir (Kandemir; 2010; 38–39).
Hileli finansal raporlama, tepe yönetimi tarafından yapılan hilelerdir ve hile yapan kişinin özellikleri, hile eyleminin şekli bakımından diğer hile türlerine göre farklılık göstermektedir. Yönetim hileleri çoğunlukla, tepe yöneticiler tarafından işletmenin mali tablolarında yapılan düzenlemelerdir ve sonuçta muhasebe kayıtlarını, mali tabloları etkilemektedir (Ocak; 2007; 31).
Finansal tablo hilelerinde amaç, işletmenin mali durumunun olduğundan daha iyi gösterilmesidir. Finansal raporlama hileleri, tüm işletme hileleri içinde sayısı en düşük aynı zamanda da parasal etkisi en yüksek hilelerdir. Mali tablolarda oluşan veya oluşabilecek hilenin maliyetini belirlemek, hilenin doğası gereği gizliliği ve birçok hilenin hiçbirzaman ortaya çıkmaması nedeniyle gerçek maliyetin tahminden öteye gidememesinden dolayı oldukça zordur. Ancak hilenin ortaya çıkarılmasının ardından gerçek mali bilgiye ulaşıldığında mali tablo kullanıcılarının verdiği tepkiler ile oluşan değişiklikleri ölçme olanağı mevcuttur. Hileye maruz kalan şirketler genellikle eski güvenirliliklerine dönememekte ve şirketin piyasa değerinde de ciddi düşüş gözlenmekte, ayrıca bu şirketlerdeki ortak ve yöneticilerin de hile sonucunda itibar kaybı yaşaması sözkonusudur (Türedi ve Alıcı; 121–127).
Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği' nin (ACFE) 2010, 2012, 2014 yıllarında yapılan çalışmalarına göre işletmeler her yıl gelirlerinin ortalama % 5'i gibi bir oranı hile nedeniyle kaybetmektedir. Dünya çapında; 2010 yılı için 2.9 trilyon dolardan fazla, 2012 yılı için 3,5 trilyon dolardan fazla, 2014 yılı için ise neredeyse 3.7 trilyon dolardır. Yapılan çalışmalarda hile sebebiyle ortalama kayıp 145.000 dolar ve buna ek olarak, kayba yol açan vakaların % 22' sinde en az 1 milyon dolardır (www.acfe.com>documents>rttn-2010, www.acfe.com/rttn-report-archives.aspx, www.acfe.com>documents>rttn-2012). Bu çalışma sonuçlarına göre yıllar içinde hile kayıplarının arttığı görülmektedir.
İşletmenin güvenilirliğinin ortadan kalkması, büyük orandaki mali krizler, iflas veya tasfiye süreci, bir yıllık kar ya da daha fazla miktardaki kayıplar, hisse fiyatlarının taban yapması, bir veya daha fazla kıdemli yöneticinin bir suçtan dolayı tutuklanması, ortaklık yapısının değiştirilmek zorunda kalınması, çalışma izinlerinin iptali, piyasasını ve müşterilerini kaybetmesi, marka güvenilirliğinin
zedelenmesi işletmelerdeki yıkıcı hilelerin belirtilerdir
1.2. Hatalı, Hileli Finansal Raporlamanın Dünyada ve Türkiye'de
Gelişimi
Muhasebe ve denetleme mesleğinin modern gelişimi yasal düzenlemeleri, 1880' li yıllarda sanayi devriminden sonra başlayıp, ilk örgütlenme ve düzenlemeler İngiltere, Almanya, ABD ve Fransa' da yapılmış, ardından diğer Avrupa ve Dünya ülkeleri izlemiştir. 1929 ekonomik buhran yılları ve sonraki yıllarda yasal düzenlemeler yapılmış, muhasebe ve denetim mesleğine daha çok önem verilmiştir (Okay; 2011; 5).
1.2.1. Denetimin Geçirdiği Dört Evre
Dört aşamada sıralanabilir:
1.2.1.1. Belge Denetimi Yaklaşımı Dönemi
Denetçiler, çalışmalarını 1900' lü yıllara kadar olan ve sanayi devrimi öncesindeki dönemde belge incelemesinde yoğunlaştırarak belgelerin tamamını incelemeye yönelik olarak sürdürmüşlerdir (Bayraklı vd; 2012; 3).
1.2.1.2. Mali Tablolar Denetimi Yaklaşımı Dönemi
Denetçiler 1900–1930 yılları arasındaki dönemde ise işletmelerin mali tablolarını bir bütün olarak denetlemeye yönelmişlerdir (Bayraklı vd; 2012; 3).
1.2.1.3. Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı Dönemi
1930' lu yıllardan sonraki dönemde ise örnekleme (Bkz.Blm.3.1.7) çalışmalarında yaşanan önemli gelişmelerle birlikte işletmelerde iç denetim birimleri kurulmaya başlanmış ve iç denetim yapılarının güvenilirliğinin önemi ortaya çıkmıştır. Denetçiler, işletme iç kontrol yapısını incelemekte ve değerlendirme sonucuna göre denetim çalışmalarının kapsamını belirlemeye başlamışlardır. Denetçilerin genişleyen iş hacimleriyle birlikte işletmelerin tüm iş ve işlemlerinin denetleme olasılığının ortadan kalkmasıyla örnekleme yönteminin kullanılması gündeme gelmiştir. Ayrıca denetimin maliyetli bir işlem olduğu ortaya çıkmaya başlamıştır (Bayraklı vd; 2012; 3-4).
1.2.1.4. Yönetim Denetimi Yaklaşımı Dönemi
Günümüzde geçerli olan bu yaklaşımda amaç, denetim faaliyetlerinde teknolojik imkanlardan yararlanarak bu imkanları denetimin içine katmaktır (Bayraklı vd; 2012; 4).
1.2.1.5. Risk Esaslı Denetim Yaklaşımı Dönemi
2000'li yıllardan sonraki büyük finansal skandallar, risk esaslı denetim yaklaşımını ortaya çıkarmıştır (www.selçuk.edu.tr > dosyalar > files > m... ). Burada amaç iç kontrol faaliyetlerinin planlandığı şekilde yürütüldüğünü doğrulamak, varlıkların korunmasını sağlamaktır. Risk esaslı denetim uygulamaları, risk değerlendirme ve denetim planlama süreçleri yoluyla belirlenmektedir (Türedi vd; 2015; 12-13).
1.3. Hilenin Tarihçesi ve Finansal Skandallar
Yolsuzluk, rüşvet ve hilenin tarihteki yeri çok eskilere dayanmaktadır. Yıllar boyunca mücadele edilmiş, ancak artarak ve yayılarak varlığını sürdürmüştür. Çalışmanın bu bölümü tarihten kısaca örnekler verilerek devam edecektir.
Sümerolog Veysel Donbaz tarafından ortaya çıkarılan, M.Ö. 4000 yıllarına ait rüşvetin ilk belgesi denilebilecek ''Sümer Okul Günleri '' adındaki tablette, başarısız bir okul öğrencisinin derslerinde başarılı olmasını isteyen bir aile, öğretmeni eve davet ederek yedirip içirmişler, hatta türlü hediyeler de vermişler. Bunun sonunda başarısız öğrenci şefi yani başkanı yapılmıştır. Rüşveti önlemek üzere örnek verilebilecek ayrı bir olayda 2300 yıl önce Brahman başbakanının yolsuzluğun 40 yolunu saydığı eski Çin' de önlenmesi amacıyla memur maaşlarına ek olarak ''yang–lien'' adıyla bir ek ödemede bulunulmuştur. 2000 yıl önce Hint Kralı Kathilya bu konuyu ele alan ''Arthastra'' adlı bir kitap yazmıştır. Hammurabi kanunlarında rüşvetle ilgili hüküm veren bir yargıcın, sonradan hüküm değiştirmesi durumunda görevden azledileceği, bir daha görevini yapamayacağı ve dava konusu olan miktarın 12 katı tazminat ödeyeceği hükmü bulunmaktadır. Eski Yunan' da yoksul insana kötü gözle bakılırdı ve buna bağlı olarak para ve mal düşkünlüğü çok yaygındı. Memurlar arasındaki rüşvetin artması nedeniyle kendini bu mücadeleye adamış devlet adamı ve hatip Demostenes (İ.Ö.384-322) sonunda kendisi rüşvet almak suçundan mahkum olmuştur. Antik klasik Yunan filozofu Platon, ''Devlet memurları hiçbir hediye almadan hizmet etmelidirler. Buna uymayanlar yargı kararlarıyla cezalandırıldığında cenaze merasimi yapılmadan gömülmelidirler '' demiştir (Tarhan vd; 2006; 33–34).
Eski Mısır' da firavunların hububat, altın ve diğer varlıklarını kayıt altında tutan muhasebeciler hırsızlık yapmaya başlamışlardı. Bunun üzerine iki ayrı muhasebecinin aynı kayıtları tutmaya başlaması ve belirli dönem aralıklarında kayıtların karşılaştırılması çözüm olarak düşünüldü. Bu olay işletmelerdeki iç kontrol sisteminin ilk örneğidir. Yapılan kontrollerde tutarların farklı bulunması, her iki muhasebecininde öldürülmesiyle sonuçlanıyordu (Erdem; 2012).
Amerika’da özellikle tarımla uğraşılan dönemlerde toprak planları üzerinde oluşan hileler, şirketlerin kuruluşu ile çeşitlilik kazanmaya başlamıştır. Avrupa’da 17. yy’da kurulmaya başlayan ilk organizasyonlarla birlikte sahiplik ve yöneticilik kavramı birbirinden ayrılmıştır. İlk kurumsal bazda hile Güney Amerika’da South Sea Bubble (1711-1720) ve Fransa’da ''Mississippi Company'' (1721) isimli şirketlerde benzer bir hile olayları gerçekleşmiştir (Yılmaz; 2013; 3).
1970' lerdeki skandalların yeni mali unsurlar içermesi, bunu soruşturacak savcıların ve denetçilerin yeni güç kaynaklarına sahip olmaları ihtiyacı üzerine Jeremy Bentham' ın 19' uncu yüzyılda hapishanelerin görünmeyen bir gardiyan tarafından gözetlenebilmesi için önerdiği ''Panopticon'' isimli gözetim düzeninden esinlenilerek bir yöntem geliştirilmiş ve bu yöntemle yolsuzluğun daima beklenebilir olması, örgütsel stratejilerin yetersizliği, araştırma, gözetim ve denetime dayanan cezai yaptırımların kesin olarak uygulanması gerektiği vurgulanmış, yeni örgütler ve birimler oluşturulmuş, eski birimler personel ve teknoloji açısından yenilenmiş, dış kontrol tekniklerinin ileri uzantıları kullanılmaya başlanmıştır (Tarhan vd; 2006; 34).
Muhasebe/finansal skandalları Sanayi Devrimi öncesine dayanmaktadır. 30–40 yıldır pekçok finansal hile ve skandallar olmuştur. Örneğin; 1970' li yıllardaki ''Sermaye Fonu Skandalı''. İlk büyük finansal skandal olan ve bilgisayarlar bir hile yapılmasında kullanıldığından bu hile önemlidir. Bu hilede, CEO ve diğer katılımcılar özel kodlar atayarak sahte sigorta poliçeleri kaydı oluşturmuştur. 1980'lerin başında yaşanan tasarruf ve kredi skandalları nedeniyle, daha sonra COSO (Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission) tarafından Hileli Finansal Raporlama Ulusal Komisyonu (National Commission on Fradulent Financial Reporting) adıyla, bu tür skandalları azaltmak ve bazı öneriler geliştirmek amacıyla bir soruşturma komitesi kurulmuştur. Bu amaçla COSO güçlü bir iç kontrol modeli geliştirmiştir. Geliştirilen bu model iç kontroldeki zayıflığın sonucunun hile olduğu ve modelin hileyi durdurmak için bir yol olarak göründüğünden önemlidir. 1987' de COSO, Hileli Finansal Raporlama da Ulusal Komisyon Raporu '' yayınlamış ve bu rapor 1987–1997 yılları arasında birçok hile çalışmasında kullanılmıştır. Bu çalışma, SEC tarafından hileli finansal raporlamanın kapsamlı şekilde analiz edilmesini sağlamış ve elde edilen bilgiyle Amerika' daki hile problemlerinin şiddetinin ve
sıklığının azaltılması amaçlanmıştır. Üç farklı endüstri sektöründe 175 çalışan, dokuz hile araştırmasında incelenmiş ve bu çalışanların üçte ikisinden fazlası bazı durumlarda işletmeye kasıtlı bir şekilde zararlı davranışları olduğunu kabul ederken, yaklaşık üçte biri çalıştıkları işletmenin varlıklarını çaldıklarını itiraf etmiştir. 1990' lı yılların başlarında, büyük araştırma projeleri kapsamında çalışanların suistimali araştırılarak, sonuçlarına göre Amerikalı çalışanların yarısının ilerleyebilmenin yolunun politika ve hileden geçtiğine inandıkları ortaya çıkmıştır. Bu yıllarda hilenin azaltılabilmesiyle ilgili olarak işletmelerde iç kontrol sisteminin etkinleştirilmesiyle ilgili çalışmalar yapılmıştır. Diğer önemli hileler; ZZZZ Best (1986), Phar – Mor (1992), Cendant (1998), Waste Management (1998), Sunbeam (2002), Parmalat (2003) olarak çoğalmıştır. Ancak muhasebe ve denetime etkisi en büyük finansal hileler Enron ve Worldcom' dur. Bu hileler nedeniyle Temmuz 2002' de Sarbanes Oxley Yasası(SOX) geçmiş, yeni bir federal ajans ve finansal standart oluşturma organı olan Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB)' nun kurulmuştur. Aynı zamanda Amerikan Sertifikalı Kamu Denetçileri Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA) tarafından SAS No.99 '' Finansal Tablo Denetiminde Hilenin Dikkate Alınması '' standardının kabul edilmesiyle sonuçlanmıştır (Terzi; 2012; 23 - 24).
SOX Yasası aslında yatırımcıyı koruma yasası olmakla beraber amacı, sermaye piyasası mevzuatına göre halka açık şirketlerin kurumsal bilgilerinin doğruluğunu ve güvenilirliğini arttırmak, muhasebe hizmetlerinin, finansal raporların ve bağımsız denetçilerin kalitesini arttırmak, şeffaflığın sağlanması, yatırımcıların sermaye piyasasına olan güveninini kazanmaktır. Bu yasayla halka açık şirketlerin iş yapma ve denetçilerin yapılan bu işi denetleme şekilleri köklü biçimde değiştirilmiştir (Bayraktar; 2007; 50).
Enron skandalı ve Avrupa' daki finansal raporlama konusunda yaşanan problemler, Avrupa Komisyonu' nun kurumsal yönetişimin (Bkz.Blm.3.1.2.3.1) güçlendirilmesi ve yasal denetimdeki öncelikleri tekrar düşünmesi nedeniyle 8. nci Direktifi (8th Company Law Directive) modernize eden bir yönerge hazırlayarak parlamentoya sunmuştur. Direktif tasarısında; denetçilerin görevleri açıkça belirtilmiş ve denetim firmalarının müşterilerine başka hizmetler sunması durumunda tarafsızlık ve bağımsızlıklarını korumak için belli ahlak ilkeleri bulunmaktadır. Amacı, denetim mesleği üzerinde güçlü kamu gözetimi sağlamak ve AB'de düzenleyici makamlar arasında işbirliğini geliştirerek kalite ve güvence şartları sağlamaktır. 8.direktifteki etik gereklerin çok yüksek görülmesi, Sarbanes Oxley'den sonra ABD baskısı, Parmalat'tan sonra AB Parlamentosu baskısı 8.nci direktifin modernizasyon nedenleri olarak sayılmaktadır. ''Direktif, Uluslararası Denetim Standartlarının kullanımını, Avrupa Birliği içinde yürütülen yasal denetimlerin tamamı için 2005 yılından itibaren geçerli kılmaktadır''
(Bayraktar; 2007; 54).
1.3.1. Son Yıllarda Yaşanan Finansal Skandallar
1.3.1.1. Petrobras Skandalı
Petrobras, ''petrol bizimdir '' sloganı ile kurulmuş, hisselerinin çoğunluğu devletin, günlük üretimi 2 milyon varil, Brezilya' nın en büyük, Latin Amerika' nın ise en önemli şirketlerinden biri olan enerji şirketidir. 2003–2010 yılları arasında yönetim kurulu başkanı Dilma Rousseff olan şirkette, iddialar şirket yöneticilerinden bazılarının rüşvet aldığı, şirket kaynaklarının ise seçim kampanyalarına aktarıldığı yönündedir. Bahsedilen miktarı 3.9 milyar olduğu söylenen skandal birçok kişinin tutuklanmasıyla sonuçlanmış, şirketin eski yöneticilerinden biri ise kendisinin çalıştığı yıllarda arasında politikacılar ile anlaşmalarından %3 komisyon aldığını itiraf etmiştir (Kışlalıoğlu; 2015). 09.03.2015 tarihli haberde; eski bir Petrobras yöneticisi Pedro Barusco' nun ifadelerine göre Brezilya'da bir mahkeme Petrobras yöneticilerine ödenen rüşvetler için İsviçre banka hesaplarının kullanıldığını iddia ettiği belgeleri yayınladı. Buna göre yaklaşık 100 milyon doları bulan rüşvetlerin kısmen, İsviçre' deki
birkaç bankadaki bir dizi hesapla aklandığını söyledi
(http://www.bloomberght.com/haberler/haber/1737175-petrobras-skandali-isvicre-bankalarina-sicradi).
1.3.1.2. Olympus Skandalı
Skandalda 100 milyar Japon Yeni üzerindeki yatırım kayıplarının gizlenmesi amacıyla bilanço üzerinde yapılan düzenlemeler sözkonusudur. 1990' ların başında birçok Japon şirketinin uyguladığı ancak Olympus' un daha uzun süre aldatmaya devam ettiği skandaldır. 2008' deki satın almayla abartılmış ödemeler, 1990'lı yıllara uzanan yatırım kayıplarının gizlenmesi için kullanılmıştı. Olympus ilk olarak Ekim ayında yakın zamanda atanan CEO Michael Woodford' un işten çıkarılmasıyla duyuldu. Şirket Japon iş arkadaşları tarafından seçilen Woodford'un protokole uymadığını ve Japon yönetimini anlamadığını açıkladı. Woodford adı şüpheli birleşme ve satın alma işlem haberleri ile duyulmaya başladı. Hissedarlar yabancı bir CEO atanmasının şirket motivasyonu üzerindeki etkisinden kuşku duyuyorlardı. Sürpriz bir adayın atanmasının hiçbir adayın belki de bu işi istememesinin göstergesiydi (Koyuncuoğlu; 2011). Olympus skandalı organize bir sahtekarlıktır. Şirket yöneticileri tarafından spekülasyonlar yoluyla batırdığı paraları gizlemek için hep birlikte Cayman adalarında kurdukları içi boş fonlardan paralar aktarılmış, hayali şirketler kurulmuştur. Kurulan bu hayali şirketler fahiş fiyatlarla satın alınmış gibi gösterilerek bilanço açıkları kapatılmıştır (Emed; 2015).
1.3.1.3. Libor Skandalı
Libor (London Interbank Offered Rate) Londra' daki kredibilitesi yüksek bankalar tarafından bankalararası ABD doları üzerinden borç verme işlemlerinde ortalama faiz oranına dayanan işlemlerdir. İngiliz Bankacılar Birliği (BBA) tarafından belirlenerek günlük veriler Reuters yoluyla yayınlanır. Reuters BBA' yı temsilen bu işlemleri gerçekleştirir. Kredi kartı faizleri, mortgage oranları, şirket tahvilleri libor oranıyla belirlenmektedir. Bankaların kendi mali durumlarına göre faiz oranlarını belirlemeleri gerekirken, işbirliğiyle çıkarlarına göre belirlemiş oldukları soruşturmada anlaşılmıştır. Bu bankalar Libor oranı tekliflerini düşük tutarak likidite sıkıntılarını gizlemiş, kriz süresince piyasayı yanıltmış ve bu yöntemlerle de olağandışı kazançlar elde etmişlerdir (Cansu; 2013). Libor skandalı trilyonlarca dolarlık finansal ürünlerin fiyatlanmasında kullanılan faiz oranlarının manipüle edildiği anlaşılarak 2012 yılı yılı ortasında ortaya çıkmıştır. Barclay ve diğer büyük bankaların ağır cezalar almasına neden olmuştur (http://www.fortuneturkey.com/fotograf/libor-skandali-14706). Bir forex1
skandalıdır. İsviçre, Amerika ve İngiltere' de toplamda 6 banka hükümet görevlileri tarafından 4.3 milyar dolar para cezasına çarptırılmıştır (Grossman; 2014).
1.3.1.4. Toshiba Skandalı
2004–2010 yılları arasında nükleer enerji geleceğin temiz ve yenilenebilir enerji çözümü olarak görülmesi nedeniyle Toshiba bu sektörde başa oynamak için 2006 yılında ABD' li Westinghouse firmasını 5.6 milyar dolara satın alarak kendi nükleer faaliyetlerine entegre etmişti. Ödenen fiyat defter değerinin üzerinde olduğu için ''Şerefiye (Goodwill)'' adı altında muhasebeleştirilir. Buna ''hava parası'' veya ''marka değerinin'' aktifleştirilmesi yani bilançoda bir varlık olarak gösterilmeside denilebilir. 2011 yılında Fukuşima' daki 9 şiddetindeki deprem nedeniyle oluşan tsunami nükleer felakete yol açtı. Bu afetin nükleer enerjinin görülmeyen risklerini gündeme getirmesi nedeniyle sektör gözden düştü. Dünyanın nükleer enerjiye soğuk bakmasına yol açtı. Sonunda Toshiba' nın Westinghouse' u yüklü bir marka değeri primi ödeyerek aldığı zamanki şartlar değişti. Şirketin bilançodaki varlıkların defter değerlerinde, hedef satışlarda şirketin beklediği düzeyde gerçekleşme olmadığı takdirde değer kaybını yansıması gerekirken Toshiba bunu yapmadı ve skandal ilk olarak buradaki muhasebe usulsüzlüğünün anlaşılmasından sonra ortaya çıktı. Skandaldaki kilit noktalar aşağıda açıklanmıştır (Emed; 2015).
1 Forex: Ülkeler arasında para birimindeki değişim oranından sağlanan fayda ile döviz ticaretinin
yapıldığı uluslararası piyasaların tamamının ifadesidir. Dünyanın en büyük pazarlarından biri ve ingilizce Foreign Exchange (Döviz-Yabancı Para Değişimi) sözcüklerinden oluşan forex, dilimize döviz alışverişi olarak da çevrilebilir (http://www.bigpara.com/Forex, https://destekmenkul.com/forex-nedir).
1.3.1.4.1. Bilanço Usulsüzlüğü
Toshiba' nın piyasa değerinin üzerinde bedel ödeyerek satın aldığı Westinghouse nükleer iş kolunun ve diğer satın almalarının (Landis + Gyr, 2011 yılında satın alındı) değer kaybının defterlere yansıtılmamasıydı. Araştırmalar değer kaybının 800 milyon dolar olduğunu ortaya koydu. Firma gerçekleşmesi mümkün olmayan kar projeksiyonları yapmıştı (Emed; 2015).
1.3.1.4.2. Diğer Faaliyetlerdeki Defter Kayıplarının Defterlere
Yansıtılmaması
Toshiba, sadece nükleer iş kolunun değil diğer faaliyetlerinden kaynaklanan değer kayıplarını da bilançosuna yansıtmamaya karar vererek defterlerinde geçmişe yönelik olarak 1.05 milyar dolarlık bir ''düzeltme'' yapacağını açıkladı. Bu düzeltme 2014 yılı karından düşülecekti. Fakat Westinghouse ile bağlantılı olan miktar belli değildi (Emed; 2015).
1.3.1.4.3. Firmanın Kötü Yönetimi
Muhasebe usulsüzlükleri firmanın kötü yönetildiğini ortaya çıkardı. Müdürlükler (farklı iş kolları) arasında iletişim olmadığı, faaliyetlerin koordinasyon ve eşgüdüm içinde yürütülmediği ortaya çıktı (Emed; 2015).
1.3.1.4.4. Kurumsal Yönetime Uzak Anlayış
Skandaldan sonra Toshiba' nın Kurumsal Yönetim (Coorporate Governance) anlayışından uzak yönetildiğini ortaya çıkardı. Bu duruma tüm Japon şirketlerinde rastlanmaktadır. Olympus' da yerleşmemiş Kurumsal Yönetim anlayışından dolayı yöneticiler sahtekarlık yapabilmişlerdi (Emed; 2015).
1.3.1.4.5. Gizlenen Zararların Boyutu
Gizlenen zararların boyutu yüksek olsa bile sarsıcı bir etki yaratır. Olympus gibi yıkıcı olmaz (Emed; 2015).
1.3.1.5. Bernie Madoff Skandalı
Madoff, Ponzi (Bkz.Blm.2.2.5.1) hilesini çalıştırmıştır. Bireylerden (ve kuruluşlardan) güvenilir yatırım yönetimi sağlayacağı ve cazip yatırım avantajı ümidi vererek para sağladı. Sağlıklı bir geri dönüş için fonlarını Madoff' a emanet ettiler. Yatırımcılar fonlarını geri çektiğinde Madoff yeni yatırımcılardan gelen parayla ödeme yaptı. Finansal piyasalarda o sıralarda patlama yaşanması nedeniyle Madoff' un kasasına ve onun buluşu olan hileye sağlam, istikrarlı bir fon akışı vardı. Bu gibi dolandırıcılıklardaki problem finansal piyasalardaki patlamanın sonuna gelindiğinde yatırımcıların giderek paralarını geri çekmeyi istemekte olmalarıdır. Fon sağlamaya istekli birkaç yeni yatırımcı varsa bile kıdemli yatırımcıların geri çekmek istediği fonları ödenemedi. Madoff şu anda çeşitli finansal hile nedenlerinden dolayı 150 yıl mahkumiyet almıştır (Grossman; 2014).
1.3.1.6. Satyam Skandalı
Hindistan' ın Enron' u olarak adlandırılan skandal şirket kazancının manipüle edildiğinin şirket hissedarlarına mektup yazarak itiraf edilmesiyle başladı. Kötü performans endişesi nedeniyle faaliyet karı ve defter kayıtlarıyla oynanmıştı (http://qz.com/379877/the-satyam-scandal-how-indias-biggest-corporate-fraud-unfolded/). Yatırımcıların kaybına neden olan skandal belkide Hindistan' ın en büyük kurumsal dolandırıcılığıdır. Şirket Başkanı Ramalinga Raju ve aile üyeleri çeşitli hilelerle yasadışı kazançlar sağladı. İç denetçilerin görmezden gelmesi nedeniyle sahte satış faturaları ile şirket gelirleri şişirilmiştir (cbi.nic.in/fromarchives/satyam/satyam.php).
1.4. Türkiye' deki Yolsuzluklar ve Hileli İşlemler
Türkiye' de de 1990–2007 yılları arasında yoğunlaşan finans sektöründe çeşitli yolsuzluklar ve hileli işlemler yapılmıştır. Banka yolsuzluklarından dolayı sermaye piyasalarına olan güven sarsılmış ve toplumun bir kısmı finansal zarara uğramıştır. En bilinen banka yolsuzluğu İmar Bankası olayıdır. Etibank, Bank Kapital, Emlakbank, Egebank, Kentbank, İnterbank, Bankekspres, Yurtbank, Pamukbank diğer bilinen banka yolsuzluklarıdır. Batık bankalardan Egebank, Interbank, Bankekspres, Yurtbank, Etibank ve Bank Kapital' in sahiplerine veya bu bankaların sahip oldukları holdinglerin şirketlerine olumsuz istihbarat raporuna rağmen yüksek tutarda krediler verildiği iddia edilmektedir. Bu kredilerin tamamı daha sonra takibe alınmıştır. Bunlar tespit edilince BDDK tarafından gözetim altına alınarak TMSF tarafından el konulmuştur. Ayrıca Türkiye' de en çok rastlanan yolsuzluklardan bir diğeri de belge sahtekarlıkları ve vergi kaçakçılığıdır (Bayraktar; 2007; 65–96).
Türkiye' de muhasebe hileleri ile ilgili sivil toplum örgütleri şunlardır:
- Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)
- Maliye Hesap Uzmanları Derneği - Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği - Türkiye Muhasebe Denetmenleri Derneği - Vergi Müfettişleri Derneği
- Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE)
- Uluslararası Suistimal İnceleme Uzmanları Derneği
- Yolsuzluklara ve Haksızlıklara Karşı Mücadelede Eğitim, Kültür, Yardımlaşma ve Dayanışma Derneği
1.5.Türkiye'de Hileler Açısından İşletmelerin Durumu
- İşletmeler çoğunlukla bir aile ferdi tarafından yönetilmekte veya tek kişi tarafından kontrol edilmeye çalışılmaktadır,
- Kurumsallaşma oluşumu yeterli değildir,
- İşletmelerin denetim ve iç kontrol sistemleri zayıftır,
- İşletmeler çoğunlukla işletme sahibinin kendisi tarafından yönetilmektedir,
- İşletme sahibinin yanında çoğunlukla güvenilir olduğu kabul edilen ikinci adam konumunda bir çalışan bulunmaktadır. Bu çalışan genellikle mali işlerle uğraşmakta ve gereğinden fazla yetki verilmektedir. Dolayısıyla kasa, banka ve çek işlemlerine olan hakimiyetinden dolayı konumunu kullanarak rahat şekilde hile yapabilmektedir. Güvenilir çalışan hile eylemlerinden dolayı yakalandığında, işverenin çoğunlukla bu kişiden çekinmesi nedeniyle herhangi bir yaptırım
uygulanmamaktadır,
- Beyaz yakalı çalışan sayısının azlığı nedeniyle görevler aykırılığı ilkesi yeterince uygulanmamaktadır. Bir iş başından sonuna kadar tek kişi tarafından takip edilebilmektedir,
- İşletmelerde yapılan hilelerin çoğu ortaya çıkmadan kaybolmaktadır,
- İşletme sahibi çok önemli mali kayıplara uğradığını farkettiğinde, önlem almaya ihtiyaç hissetmektedir (www.ozdenetim.com/urun.asp?k=225&kategori=hile-denetimi).
1.6. Muhasebe Skandalları ve Nedenleri
Muhasebe skandalları, finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir olmasına ve ihtiyaca cevap verebilmesine engel teşkil eden skandallardır. Yaratıcı muhasebe uygulamaları, kurumsal yönetim ve iç kontrol sisteminin etkin uygulanamaması finansal tablo hilelerine neden olur ve finansal tablo hilelerinin oluşmasındaki faktörlerdir (Atmaca; 2012; 192).
2001 yılından itibaren ABD ve Avrupa'da bazı büyük işletmelerde yaşanan muhasebe usulsüzlükleri birçok şirketin iflasına, uluslararası ve ulusal piyasalarda güven krizine neden olarak finansal sistemi olumsuz yönde etkilemiştir. İşletmelerin zararda oldukları halde muhasebe hileleri ve denetim şirketlerinin bu hilelere göz yummasıyla fiktif kar2 rakamları açıklanmış bu sayede işlem gören
hisse senetlerinin fiyatlarında artış sağlanmıştır. Finansal tablolar yeniden düzenlenerek raporlandığında işletmelerin zarar içinde oldukları ortaya çıkmış ardından hisse fiyatlarında düşme yaşanmış ve bu işletmeler SEC tarafından incelemeye alınmıştır. ABD'de 2001-2003 döneminde Enron (63 milyar $), Tyco (80 milyar $) ve WorldCom (107 milyar $) gibi bazı şirketler ve dünyadaki birçok şirket iflas etmiştir. Ortaya çıkan skandalların özeti aşağıda sunulmuştur (Süer; 2004; 44-49).
- Ahold (Hollanda–Süpermarket perakende satış): Önemli düzeyde muhasebe aykırılıkları - Cable and Wireless (İngiltere–Telekomünikasyon): Başarısız devralma stratejisi
- Enron (ABD–Enerji): Önemli düzeyde muhasebe aykırılıkları
- France Telecom (Fransa–Telekomunikasyon) : Başarısız devralma stratejisi
- HIH (Avustralya–Sigorta): Yetersiz yönetim anlayışı
- Livent Inc. (Kanada–Eğlence): Önemli düzeyde muhasebe aykırılıkları - Marconi (İngiltere–Telekomunikasyon): Başarısız devralma stratejisi
- Marks and Spencer (İngiltere–Perakende satış): Stratejilerden önemli düzeyde sapmalar, yönetim kademesindeki çıkar çatışmaları
- Nortel Networks (Kanada–Telekomünikasyon): Devralma stratejisiyle yürütülen agresif büyüme, ancak telekomünikasyon sektöründeki ani düşüş
- Peregrine Investment Holdings Ltd. (Hong Kong–Banka): Yetersiz kurumsal yönetim ve risk yönetimi ile aşırı büyüme
- Saskatchewan Wheat Pool (Kanada–Tarım): Farklı alanlara nüfuz etmede uygulanan başarısız stratejiler
- D Tripcovich (İtalya–Nakliye ve finansal hizmetler): Başarısız devralma stratejisi ve çıkar çatışmaları
- Vivendi (Fransa–Çevre, enerji ve telekomünikasyon): Devralma stratejisi ile farklı alanlara nüfuz etmede başarısız olunması
- WorldCom (ABD–Telekomünikasyon): Önemli muhasebe hilesi - Xerox (ABD–Optik görüntü): Önemli düzeyde muhasebe aykırılıkları
- YPM Magnex (Kanada–Banka): Amaçlı ve örgütlü bir suçla karşı karşıya kalma durumu - Parmalat (İtalya–Temel gıda): Önemli muhasebe yolsuzluğu
Yükselen piyasa karşısında yatırımcıların mantık dışı coşkunluğu, bulaşıcı hırslar, yükselen beklentilerin oluşturduğu kağıttan yapılmış sanal kalelerin3 yıkılması, yöneticilerin körelen doğruluk ve
dürüstlük anlayışı, yönetim kurulu, denetim komitesi, bağımsız denetçiler ve SEC' in başarısızlıkları, denetçileri bilançoların örtülmesine imkan sağlayan finansal raporlama standartları ABD'de ortaya çıkan muhasebe skandallarının temelinde yer alan unsurlardır (Süer; 2004; 45).
1.7. Birleşmiş Milletlerin Yolsuzlukla Mücadele Politikası ve Hasar
Maliyet Öngörüsü
BM Yolsuzlukla Mücadele Sözleşmesi 2005 yılında yürürlüğe girmiştir. Buradaki önemli noktalar; yolsuzlukla mücadeleyi derinlikli biçimde ele alması, tam ittifaka yakın bir kabul ve uzlaşının söz konusu olması, ilk ve tek küresel anlaşma olmasıdır.
Uluslararası yolsuzlukla mücadele içeren diğer sözleşmelerle kıyaslandığında en geniş, kapsamlı, detaylı ve en etkili belgedir.
Sözleşmeye Türkiye dahil 178 ülke taraf olmuştur. Bu sayede yolsuzlukla mücadelenin küresel standartları belirlenmiş, sorumlulukların önemi ortaya konmuş, bu suçla mücadelenin uluslararası çapta referans kaynağı olmuştur. Sözleşmenin amaçları şunlardır:
- İdari ve adli olarak etkili bir mücadele için alınması gereken tedbirlerin geliştirilmesi ve güçlendirilmesi,
- Uluslararası işbirliğinin kolaylaştırılması geliştirilmesi, desteklenmesi ve teknik yardımlarla koordine edilmesi,
- Kamu hizmetleri ile varlıklarının idaresinin dürüstlük, hesap verebilirlik ve etkin yönetim ilkelerine bağlılıkla gerçekleştirilmesinin sağlanmasıdır (Bozdağ; 2016;
www.gusam.org/2016/03/25/birlesmis-milletlerin-yolsuzlukla-mucadele-politikası-ve-hasar-maliyet-3 Kağıttan yapılmış sanal kaleler: Büyümesi pazara bağlı dünyada ortaya çıkan üretim kapasitesi
fazlalığına karşılık, maliyet rekabeti nedeniyle ''insan yoğun'' dan sermaye yoğun anlayışıyla üretime geçiş sonucunda, insanların işsiz kalması ve ücretlerinin kesilmesi talep artışını kapasite artışının gerisinde bıraktı. Kar marjları düştü ve ardından sermaye spekülatif alana yöneldi. Reel ekonomiden sanal ekonomiye geçildi ve kağıttan kaleler kuruldu. İnsanlar hisse senetlerini kapışarak bu kağıttan sanal kalelere paralarını bağladı. Bu kağıt kaleler borsada dökülerek yatırılan paralar yok oldu ve para piyasadan çekilince de talep düştü. Kullanılamayan kapasite fazlalığı oluşması, sonunda ülke ekonomilerini çökertir (www.milliyet.com.tr/ayse-teyze-abdnin-batıklarından-bana-ne-/gungor-uras/ekonomi/yazardetayarsiv/07.09.2010/54780/default.htm).
ongorusu/ ).
1.8. Muhasebe Mesleğinde Etik
Etik, yunanca ahlak anlamına gelen ''ethikos'' kelimesinden gelmekte ve ahlaki davranışları konu alan bir disiplin olarak bilinmektedir (Güney ve Bozkurt; 2011; 2).
Muhasebe Meslek Mensupları için Etik Kurallar El Kitabı' na göre; ''Muhasebe mesleğindeki Etik kurallar, denetim standartlarının uygulanmasında ve denetim dışındaki diğer hizmetlerin yerine getirilmesinde muhasebe meslek mensuplarının uyması gereken ve mesleğin itibarının yükseltilmesini sağlayan mesleki kurallardır
''
(TÜRMOB; 2013).Ülkemizde muhasebe etiği eğitimi ilk kez 1981 yılında İstanbul Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Enstitüsü Denetim Programı'nda '' Muhasebe Meslek Ahlakı '' adı altında başlamış ve 2000'li yılların başından beri de bazı üniversitelerde lisans ve/veya yüksek lisans düzeyinde ''meslek hukuku ve etik eğitimi'' adı altında muhasebe meslek etiği eğitimi verilmektedir. Muhasebe meslek mensupları için etik alanında uluslararası ve ulusal düzeydeki gelişmeleri ve çalışmaları değerlendiren TÜRMOB, ''TÜRMOB Etik Eğitimi Projesi'' geliştirerek proje kapsamında muhasebe meslek mensuplarının uzaktan ve yüz yüze eğitim yöntemleriyle teorik ve uygulamalı etik eğitimi almaları sağlamasını amaçlamaktadır (TÜRMOB; 2013).
Dünyada Etik Kurallar ''Uluslararası Muhasebe Meslek Mensupları İçin Etik Kurallar'' adı altında, IFAC'ın bünyesindeki IESBA tarafından yayınlanmaktadır. IESBA' nın hedefleri, muhasebe meslek mensupları için yüksek kaliteli etik standartlar belirleyerek kamu yararına hizmet etmektir. 1977' de kurulan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC);
- Güçlü ve sürdürülebilir organizasyonlar, piyasalar ve ekonomilerin gelişimine katkı sağlar, - Kamu yararına hizmet eder,
- Finansal raporlamanın şeffaflığını, hesap verebilirliğini ve karşılaştırılabilirliğini savunur, - Muhasebe mesleğinin gelişimine yardım eder,
Kamu yararı görevinin bir parçası olarak IFAC, IESBA' nın desteğiyle; muhasebeciler için yüksek kaliteli etik standartların geliştirilmesine, benimsenmesine ve uygulamaya konmasına katkı sağlar. IFAC, IESBA için insan kaynakları ve idaresini olanak sağlar, iletişimlerini destekler, kurul üyelerinin aday gösterilmesi ve seçilmesi süreçlerine olanak sağlar (TÜRMOB, 2013).
İKİNCİ BÖLÜM
2. MUHASEBEDE HATA VE HİLE
2.1. Hata Kavramı
Muhasebe hataları,
'
'unutkanlık, dikkatsizlik veya bilgisizlik yüzünden muhasebe ile ilgili işlem, kayıt ve hesaplarda yapılan ve genelde kasıt unsuru taşımayan yanlışlıklardır'' (Öğredik; 2007). Yapılan yanlışlıkta kastın olduğu ispat edilememesi durumunda o yanlışlık muhasebe hatası olarak kabul edilir. Muhasebe hataları, '' kanunlara, yönetmelik ve yönerge gibi yasal mevzuata, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile işletme politikalarına, doğruluğu kabul edilen diğer ilke ve prensiplere aykırı ve kasıt unsuru içermeyen fiil ve davranışlardır'' (Bayraklı vd; 2012; 20).Literatürde ve çeşitli kaynaklarda, standartlar dışında da hata tanımları bulunmaktadır. Türk Dil Kurumu Sözlüğü' nde hata, ''istemeyerek ve bilmeyerek yapılan yanlış, kusur,
yanılma, yanılgı'' olarak tanımlanır (www.tdk.gov.tr/index.php?
option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.56570bb7ea3206.65057908).
Borçlar Kanunu’nda dar anlamda hata, ''gerçek hakkında bilinçli olmayan yanlış veya eksiklik halidir. Geniş anlamda hata ise bilgisizliği de ihtiva eder (bilgisizlik hatayı meydana getirir). Bilgisizlikle dar anlamda hata hukuken bir tutulur ve ikisi birlikte geniş anlamda hatayı meydana getirir. Bu sebeple, bir olay veya duruma ilişkin düşünce ve tasavvurun doğruluk ve gerçekliği hakkındaki şüphe, hatayı ortadan kaldırır '' (Genç; 2009; 3).
V.U.K.’nun 116’ncı maddesinde vergi hatası; '' Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır
''
şeklinde tanımlanmıştır (Genç;2009; 3).Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları hakkında tebliğ (seri: XI, no:25) gereğince hata kavramı, '' Cari dönemde fark edilen, geçmiş dönem veya dönemlere ilişkin mali tabloların hazırlanması ve açıklanması esnasında mevcut ve dikkate alınmış olması beklenen güvenilir bilginin mali tablolar dışında bırakılması veya diğer raporlama yanlışlıklarının yapılmasını, ifade eder
''
şeklinde ifade edilir.SAS 82 ve SAS 82 ile yürürlükten kaldırılan SAS 53’te hatalar; '' mali tablolardaki kasıtlı olmayan yanlışlıklar ” olarak tanımlanmıştır. SAS 53’te hatalar ; '' mali tabloların hazırlanması sırasında hesaplamalarda, hesap kalemlerine ilişkin kayıtlarda, muhasebe ilkelerinin uygulanmasında ve olayların yorumlanmasında matematiksel ve yönetsel yanlışlıklar ” olarak açıklanmıştır (Genç; 2009; 6).
2.1.1. Hataların Nedenleri
Genel olarak bilgisizlik ve tecrübesizlik, ihmal ve dikkatsizlik, plansız ve programsız çalışma, gereken dikkat ve özenin gösterilmemesi muhasebe hatalarına sebep olarak gösterilebilir. Muhasebe hatasının temel özelliği kasıt unsuru taşımamasıdır. Bilgisi ve tecrübesi yetersiz veya tüm kanun ilke, kavramlar hakkında bilgi sahibi olan fakat yanlış yerlerde uygulayan meslek elemanı birçok hataya yol açabilmektedir. Eğitimli, dürüst ve deneyimli elemanların çalıştırılması hataların önlenmesindeki faktörlerdir. (Bayraklı vd; 2012; 21).
2.1.2. Hataların Sınıflandırılması
2.1.2.1. Hataların İçerik Bakımından Sınıflandırılması
Muhasebe hataları içerik bakımından nitel ve nicel muhasebe hataları olarak iki başlık altında incelenenebilir (Bayraklı vd; 2012; 22-23).
2.1.2.1.1. Nitel Muhasebe Hataları
Usul hataları da denilen bu hatalar, GKGMİ ile ilgili yasaların gereğinin yapılmamasıdır. Örneğin, satış faturasında seri ve sıra numarasının olmaması gibi. Bu tür hatalar hesap kalanlarını etkilemez fakat nicel muhasebe hatalarının doğmasını kolaylaştırır ve nicel muhasebe hatalarının da olma olasılığını artırmaktadır.
2.1.2.1.2. Nicel Muhasebe Hataları
Hesap kalanları ve mali tablolardaki kalem tutarlarını etkileyen hatalardır. Bu sebeple de nicel muhasebe hatalarına nitel muhasebe hatalarından daha çok önem verilir. Hesap kalanlarının olduğundan yüksek ya da düşük gösterilmesi sözkonusudur.
2.1.2.2. Hataların Sonuçları Bakımından Sınıflandırılması
Muhasebe hataları sonuçları bakımından önemli ve önemsiz muhasebe hataları şeklinde iki başlık altında toplanabilir (Bayraklı vd; 2012; 23).
2.1.2.2.1. Önemli Muhasebe Hataları
Sayıca ve tutarca önemli, sonuçları itibariyle ciddi ve ağır sonuçlara neden olan, düzeltilmediği takdirde, bu verileri kullananların kararlarını etkileyen hatalardır.
2.1.2.2.2. Önemsiz Muhasebe Hataları
Mali tabloları kullanarak karar verenlerin etkisi olmayan, denetimciler tarafından düzeltmeye gerek olmadan kabul edilen hatalardır.
Denetim sırasında bir hatanın önemli ya da önemsiz olduğunu tespit etmek çok güçtür. Bir finansal tablo kaleminin önemliliği için, finansal tablo kullanıcısının ekonomik kararlarını etkileyebilirse ve finansal raporlama çerçevesine uygun olarak dürüstçe sunumunu engelleyecek ölçüdeyse önemlidir denilebilir. Önemlilik mutlak sayılarla ve oranlarla belirlenebilir. Önemliliğin belirlenmesinde kesin olarak katı kurallar olmamasına rağmen, belirlenirken nitel ve nicel faktörler gözönünde bulundurulmalıdır. Bu tamamen mesleki yargı konusudur. Kesin değil göreli bir kavramdır (Erdoğan vd; 2012; 21). Önemlilik düzeyinin belirlenebilmesi için sayısal olarak belli bir baza ihtiyaç vardır. Örneğin; cari yılın net karı, toplam gelirler, toplam giderler veya toplam aktifler önemlilik düzeyi belirlenmesinde baz olarak alınabilir. Denetim uygulamasında yerleşmiş bir kurala göre ilgili kalemin net tutarı net karın % 10' undan fazla ise önemli, % 5' den az ise önemsiz sayılmaktadır. Koşullara görebu sınırlar gözönüne alınarak kalemin önemli olup olmadığına karar verilebilir. Önemlilik düzeyinin belirlenirken sadece sayısal değişkenler yeterli olmadığından sayısal olmayan değişkenler yani ilgili kalemin niteliği ile ilgili olmayan değişkenlerde dikkate alınmalıdır. Bu bağlamda ilgili hesabın faaliyet yılı içinde az veya çok
