Türkiye’de İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(1)

Finans Politik & Ekonomik Yorumlar 2015 Cilt: 52 Sayı: 602

43

İç Denetimde Dış Kaynak

Kullanımı: Bir Literatür Taraması

Özet

İç denetimin yıllar içerisinde değişen rolü ve nihayetinde kurumlar için temel fonksiyonlardan biri haline gelmesi, kurumları iç denetim fonksiyonlarının verim-liliği ve etkinliği konusunda daha çok düşünmeye sevk etmektedir. İç denetimde dış kaynak kullanımı, kurumların bu amaçla irdelemesi gereken önemli bir hu-sustur. Bu çalışmada, temel araştırma konusu iç denetimde dış kaynak kulla-nımı olan uygulamalı çalışmalar literatür taraması yolu ile incelenmiş ve incele-nen çalışmaların bulguları doğrultusunda önerilerde bulunulmuştur. İç denetimi kimin gerçekleştireceği konusunda her firma için ideal olan tek bir yöntem mev-cut değildir. İç denetim fonksiyonunun hangi kaynaktan sağlanacağına karar ve-rirken, kurum büyüklüğü, iş süreçlerinin karmaşıklığı, kurumda süregelen iç de-netim yaklaşımı, iç dede-netim hizmeti ücretleri, iç dede-netim personeli maliyetleri vb. kurumların dikkate alması gereken önemli dinamiklerdir.

Anahtar Kelimeler: iç denetim, dış kaynak kullanımı, eş kaynak kullanımı

Outsourcing Internal Audit: A Literature Review

Abstract

The evolving role of internal auditing and the fact that it is finally becoming one of the key business functions force institutions to think over the efficiency and ef-fectiveness of their internal audit functions. Institutions should address outso-urcing in internal auditing as it is crucial in the decision making process. This study provides a review of the applied studies on topics such as outsourcing and co-sourcing of internal audit activities and recommendations in the light of these findings. There is no one ideal way for the organization of internal audit for each and every company. In the decision making of the sourcing arrangement of the internal audit size of the institution, complexity of the business processes, inter-nal audit approach in the company, interinter-nal audit fees, personnel cost of the in-ternal audit department etc. are important factors that institutions should consi-der carefully.

Keywords: internal audit, outsourcing, co-sourcing, sourcing

Sinem ATEŞ1

1 _{Araş. Gör., Galatasaray}

Üniver-sitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü sinemats@gmail.com

(2)

44

İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

1. Giriş

Kurumlar için bir destek faaliyet olmaktan çıkıp temel faaliyete dönüşmekte olan ve kurumsal yö-netim sürecinde önemli bir role sahip iç deyö-netim fonksiyonunun organizasyonu için en ideal yön-temi bulabilmek, şirketler için stratejik bir öneme sahiptir. İç denetim fonksiyonunun organizasyo-nunda en temel ve en kritik adım, iç denetim fa-aliyetlerini kimin gerçekleştireceğine karar veril-mesidir.

Bu çalışmada, kurumların iç denetim fonksiyon-larını hangi kaynaktan sağlayacakları konusunda verecekleri kararlara temel teşkil etmesi amacıyla, iç denetimde dış/eş kaynak kullanımına ilişkin uy-gulamalı araştırmalar literatür taraması yoluyla in-celenmiştir.

Çalışmanın ilk bölümünde; iç denetim fonksiyo-nunun gerçekleştirilme şekline ilişkin alternatifle-re ve bu alternatiflerin beraberinde getirdiği avan-taj, fayda ve sakıncalara yer verilmiştir. İkinci bö-lümde; çalışmanın yöntemi detaylı bir şekilde ak-tarılmış ve bu yöntemle ulaşılan uygulamalı çalış-malar, amaç, yöntem ve sonuç bilgilerini içerecek şekilde sunulmuştur. Son bölümde ise ulaşılan so-nuçlar ve öneriler yer almaktadır.

2. İç Denetim ve Organizasyonu

1941 yılında kurulan, dünya çapında 180.000’den fazla üyesi olan Uluslararası İç Denetçiler Enstitü-sü (IIA), iç denetim mesleğinin küresel sesi, onay-lanmış otoritesi, kabul edilmiş lideri, önde gelen savunucusu ve asli eğitmeni olarak kabul edilmek-tedir (IIA web sitesi). Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü, iç denetimi; “bir kurumun faaliyetleri‑

ni geliştirmek ve onlara değer katmak amacını gü‑ den bağımsız ve objektif bir güvence ve danışman‑ lık faaliyeti” olarak tanımlamıştır. Ayrıca, iç

dene-timin, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştir-mek amacına yönelik sistematik ve disiplinli bir yaklaşım getirerek kurumun amaçlarına ulaşması-na yardımcı olduğunu belirtmektedir (IIA, 2000). Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere iç denetim, ku-rumlar için sadece bir güvence hizmeti olmayıp aynı zamanda bir danışmanlık faaliyetidir. Daha açık bir ifadeyle, iç denetim, organizasyona ait sü-reçlerin uygun ve güvenilir bir şekilde işleyişinin güvencesi olmakla beraber, aynı zamanda şirketin

değerini artırmaya yönelik yönetime yol gösterme, önerilerde bulunma gibi danışmanlık faaliyetleri-ni de bünyesinde barındırır. İç denetim, bu hayati fonksiyonları yerine getirirken bağımsız ve objek-tif olmalıdır. İç Denetim Standartları’na göre ba-ğımsızlık, “iç denetim faaliyetinin sorumlulukları‑

nı tarafsız olarak yerine getirme kabiliyetini teh‑ dit eden şartlardan uzak olmak”; objektiflik ise, “iç denetçilerin görevlerini, iş sonucunda çıkan ürüne gerçekten ve dürüst bir şekilde inanacakla‑ rı ve bu ürünün kalitesinden önemli bir taviz ver‑ meyecekleri şekilde yapmalarını sağlayan tarafsız bir zihinsel tutum” anlamına gelmektedir (UMUÇ,

2011).

Bir yandan iç denetimin, risk yönetimi, kontrol ve kurumsal yönetim gibi kilit fonksiyonlarda rol al-ması ve bu fonksiyonları yerine getirirken bağım-sız ve objektif olma zorunluluğu, öte yandan iç de-netim faaliyetlerinin maliyetini düşürme ve verim-liliğini artırma çabaları, iç denetim faaliyetini ki-min gerçekleştireceği konusunu kurumlar için kri-tik bir karar olma noktasına taşımaktadır. Bu hu-susta, kendi içerisinde birkaç farklı versiyonu ol-makla birlikte temelde üç seçenek göze çarpmak-tadır; 1) iç denetimin tamamıyla kurum içi perso-nel tarafından gerçekleştirilmesi 2) iç denetim fa-aliyetlerinin sadece bir bölümü için dışarıdan hiz-met alınması (eş kaynak kullanımı) 3) iç denetim faaliyetlerinin tamamen dışarıdan sağlanması (dış kaynak kullanımı). Literatürde bu alternatiflerin her birinin birtakım avantajlara ve dezavantajlara sahip olduğu öne sürülmektedir. Dış kaynak kul-lanımı ile ilgili en sık dile getirilen avantajlar; ku-rum içinden olmayan bir denetçinin, iç denetim fa-aliyetini yürütürken kurum içi personele göre daha bağımsız ve tarafsız olabilmesi, sürekli istihdam edilen kurum içi iç denetçilerin sabit maliyetlerini ortadan kaldırması nedeniyle kurum için maliyet tasarrufu ve esneklik sağlaması, konusunda uzman denetçilerle çalışma imkanları sunması, daha kap-samlı ve kaliteli bir denetim faaliyeti ortaya koy-masıdır. Öte yandan; dışarıdan sağlanan iç denet-çinin, iç denetimi yapılacak kurumun iş süreçle-ri ve operasyonları ile ilgili, kurum içi iç denet-çi kadar bilgi sahibi olmaması, şirket yönetimi-nin iç denetim fonksiyonu üzerindeki kontrolünün azalması, zamanla artan iç denetim hizmeti ücret-leri, şirket için önemli bir yönetici yetiştirme sa-hası olan iç denetim departmanına sahip olunama-ması gibi hususlar ise dış kaynak kullanımının de-zavantajları olarak sayılmaktadır (Barr ve Chang,

(3)

45 1993; Rittenberg, Moore ve Covaleski, 1999; Del

Vecchio ve Clinton, 2003; Schneider, 2008). Bir kurumun iç denetim faaliyetlerinin bir bölümü için kurum içi iç denetçilerini kullanması, bir bölümü için ise dışarıdan hizmet alması şeklinde gerçekle-şen eş kaynak kullanımı ise; kurumun iç denetim fonksiyonu üzerinde kontrolü kaybetmeden uz-man denetçilerle çalışma imkanı bulması, kurum içi ve kurum dışı iç denetçilerin bilgi alışverişin-de bulunabilmesi, kurumun iç alışverişin-denetim fonksiyo-nu için sürekli istihdam edilecek personel ve dışa-rıdan alınacak hizmet maliyetlerini ayarlama ko-nusundaki esnekliği gibi avantajları beraberinde getirmektedir. Fakat bu avantajlarının yanı sıra, eş kaynak kullanımı; kurum içi ve kurum dışı iç de-netçiler arasında ortaya çıkabilecek fikir ayrılıkları ve uyuşmazlıklar, bunların çözümü ve koordinas-yonun sağlanması için kaybedilen zaman maliyeti, kurum içi iç denetçinin, iç denetim fonksiyonunda tamamen dış kaynak kullanımına geçiş ihtimali ile ilgili kaygıları gibi dezavantajları da bünyesinde barındırmaktadır (Del Vecciho ve Clinton, 2003). 1997 yılında yapılan bir çalışmaya göre, Ame-rikan şirketlerin %21’i, Kanadalı şirketlerin ise %31’i, iç denetim faaliyetlerinin en azından bir bölümünü; hem Amerika’da hem Kanada’da şir-ketlerin yaklaşık %10’u ise, iç denetim faaliyet-lerinin tamamını dışarıdan sağlamaktadır (Kusel ve diğ.’den aktaran Swanger ve Chewning, 2001). Dickins ve O’Reilly (2009) ise araştırmalarına ka-tılan orta ölçekli Amerikan şirketlerinin %77’sinin iç denetim faaliyetlerinin bir bölümü için dışarı-dan hizmet aldıklarını belirtmektedirler. Bu şirket-lerin %15’i ise denetim faaliyetşirket-lerinin yarısından fazlası için dış kaynak kullanmaktadır.

Dinç ve Gerekan (2008) ise, Türkiye genelinde iç denetimde dış kaynak kullanımının olmadığı-nı fakat şirket ortaklarıolmadığı-nın ve yöneticilerinin ço-ğunluğunun (%53’ünün) gelecekte iç denetim-de dış kaynak kullanımını tercih etmeye eğilimli olduklarını tespit etmişlerdir. Buradan yola çıka-rak bu çalışmadaki amaç, iç denetimde dış kaynak kullanımı konusunda, literatürde yer alan uygu-lamalı çalışmalar ve bu çalışmaların bulguları ile Türkiye’deki şirketlere ışık tutabilmektir.

3. Literatür Taraması

Bu bölümde, iç denetimde dış kaynak kullanımını; sebep, sonuç, ilgili kişilerin görüşleri, iş süreçleri-ne etkileri gibi farklı boyutları ile değerlendirebil-mek adına literatür taraması yapılmıştır.

3.1. Literatür Taramasında Kullanılan Metodoloji

İç denetimde dış kaynak kullanımı ile ilgili lite-ratür taranırken; Galatasaray Üniversitesi web si-tesi aracılığıyla Summon arama motoru kullanıl-mıştır. Konu terimleri: iç denetim (internal audit/

auditing) ve kaynak/dış kaynak/eş kaynak (sour‑ cing/outsourcing/co‑sourcing), içerik türü: dergi

makalesi, bilim dalı: İşletme, yayınlanma tarihi: 31.12.1998 – 31.03.2015, dil: İngilizce ve Türk-çe olarak sınırlandırılmış ve tüm metni Türk- çevrimi-çi olan makaleler taranmıştır. Ulaşılan makaleler-den en azından bir hipotezi iç makaleler-denetimde dış kay-nak kullanımına ilişkin olan ve sadece uygulama-lı makaleler incelenmiştir. Hangi dergiden kaç sa-yıda makale incelendiği Tablo 1’de belirtilmiştir.

(4)

46

Tablo 1. Dergi İsimleri ve Makale Sayıları

Dergi Adı Makale Sayısı

Auditing: A Journal of Practice & Theory 7

Accounting & Finance 3

Contemporary Accounting Research 3

Internal Auditing 2

International Journal of Auditing 1

Australian Accounting Review 1

The Accounting Review 1

Management Accounting Research 1

African Journal of Business Management 1

Journal of Information Systems 1

Accounting Horizons 1

Journal of Management Accounting Research 1

Journal of Applied Accounting Research 1

Asian Review of Accounting 1

Advances in Accounting, incorporating Advances in

International Accounting 1

Journal of Contemporary Accounting & Economics 1

Toplam 27

Tablo 1’den de görüleceği üzere 16 farklı dergiden toplam 27 makaleye bu çalışmada yer verilmiştir.

3.2. Bulgular

Literatür taraması kapsamında uygulamalı ça-lışmalar, çeşitli kriterler açısından incelenmiştir. Bunlardan başlıcaları araştırma konuları, araştır-malarda kullanılan yöntem, veri seti, örneklem ve temel bulgulardır.

Makaleler araştırma konularına göre gruplandırıl-mıştır. Buna göre,

•

11 makale “İç Denetimde Dış Kaynak Kullanı-mını Etkileyen Faktörler”,

•

8 makale, “Dış Denetçilerin İç Denetimde Dış

Kaynak Kullanımı ile İlgili Düşünceleri”,

•

4 makale, “Finansal Tablo Kullanıcılarının İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı ile İlgili Düşün-celeri”,

•

2 makale, “İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı ve Muhasebe Riski/Suistimal Raporlaması”,

•

1 makale “İç Denetçi Tarafsızlığı” ve

•

1 makale “Dış Denetimin Gecikme Süresi” baş-lıkları altında detaylandırılmıştır.

Söz konusu makalelere ilişkin yazar ve yayın bil-gileri, örneklem, veri, yöntem detayları ile temel bulgular ve öneriler, Tablo 2’de yer almaktadır. İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(5)

47 S. ATEŞ

(6)

48

(7)

49 S. ATEŞ

(8)

50

(9)

51 S. ATEŞ

(10)

52

(11)

53 S. ATEŞ

(12)

54

(13)

55

3.2.1. İç Denetimde Dış Kaynak Kullanım Kararını Etkileyen Faktörler

İç denetimde dış kaynak kullanımı, çok uzun bir süre önce baş göstermiş olmasa da giderek hız kazanan bir süreçtir (Caplan ve Kirschenheiter, 2000). Bu süreçte kurumları, dış kaynak kullanı-mına iten motivasyon unsurlarının neler olduğu pek çok çalışmaya konu olmuştur. Bu çalışmalar-da bulunan faktörler şöyle sıralanabilir:

•

belirli alanlarda uzmanlaşmış iç denetçilere eri-şim imkanı

•

yüksek kalitede hizmet temin etmek

•

maliyetten tasarruf

•

kurumun yetenekli personeli işe alma ya da elinde tutma konusundaki yetersizliği

•

teknik bilgi birikimi eksikliği

•

uzman bilgisi ve teknoloji erişimi

•

zamanlama esnekliği/zaman yönetimi

Widener ve Selto (1999), “işlem maliyetle-ri ekonomisi”ni kullanarak iç denetimde dış kay-nak kullanım davranışını açıklamayı, tanımlama-yı ve modellemeyi amaçlamışlardır. Bu amaçla, 600 tane halka açık şirkete ait nitel ve nicel ve-rileri analiz etmişlerdir. Nicel verilere halka açık bir veritabanından, nitel verilere ise 600 firmadan 83’ünün mali işler yöneticilerinin tamamladığı an-ketlerden ulaşmışlardır. İşlem maliyetleri ekono-misine göre, işlem maliyetlerini faaliyetlere iliş-kin 4 nitelik belirlemektedir. Bunlar; varlık özgül-lüğü (bir faaliyeti gerçekleştirmek için gerekli var-lıkların sadece o faaliyete özgü olması), çevresel belirsizlik (faaliyete olan talepteki değişim), dav-ranışsal belirsizlik (faaliyeti kontrol edememe) ve sıklık (faaliyetin gerçekleşme sıklığı) faktörleridir. Bu 4 faktör bağımsız değişkenler, iç denetim fonk-siyonunun ne kadarının dış kaynaktan sağlandığı ise bağımlı değişken olmak üzere çoklu regresyon analizleri yapılmıştır. Analizler sonucunda varlık özgüllüğü ve sıklık değişkenlerinin ve bunların et-kileşiminin, iç denetim fonksiyonunun ne kadarı-nın dış kaynaktan sağlanacağı konusunda belirle-yici olduğu görülmüştür. Daha açık bir ifadeyle, iç denetim faaliyetleri firmaya özgü bilgi gerektiren ve iç denetim hizmetlerini sık kullanan firmalar,

kurum içi iç denetimi tercih etmektedirler. Araş-tırmacılar, firmaya özgü bilgiyi dış denetçilere ak-tarmanın hem işlem maliyetlerini artıracağını hem de rekabet avantajını kaybetme riskini doğuracağı-nı ifade etmektedirler. Faaliyet sıklığı da, özellik-le yüksek varlık özgüllüğü iözellik-le etkiözellik-leşime girdiğin-de, iç denetimde dış kaynak kullanım kararını et-kileyen önemli bir faktördür. Sık tekrar eden dene-tim faaliyetlerini kurum içinde tutmak, firmaya öl-çek ekonomisinden faydalanma imkanı verecektir. Selim ve Yiannakas (2000), 76’sı özel sektörden, 89’u kamu sektöründen olmak üzere toplam 165 şirketten geri dönüş aldığı anket çalışması sonu-cunda, Birleşik Krallık’taki kurumların çoğunlu-ğunun (165 şirketten 120’si) dış kaynak kullanımı olmadan, kurum içinde gerçekleştirilen bir iç de-netim fonksiyonunu tercih ettiklerini tespit etmiş-lerdir. Kurum içi iç denetim fonksiyonuna sahip bu şirketlerin üçte ikisi gelecekte de iç denetimde dış kaynak kullanımını düşünmemektedirler. Öte yandan, kısmi ya da tamamen dış kaynak kullanan 40 kurumun yaklaşık %75’i aldıkları hizmetin ka-litesinden memnun ya da çok memnun olduklarını ifade etmiştir. Yine bu 40 kurumun 34’ü iç ve dış denetimi için farklı şirketlerden hizmet almaları-na rağmen, sadece 17’si aynı şirketin hem iç hem de dış denetimde rol almasının denetçi bağımsız-lığını riske atacağını düşünmektedir. Kurumları, iç denetimde dış kaynak kullanım kararına sevk eden en önemli etkenler, “belirli alanlarda uzmanlaşmış iç denetçilere erişim imkanı” ve “yüksek kalitede hizmet temin etmek” olarak görülmektedir. “Ma-liyetten tasarruf” ve “kurumun yetenekli persone-li işe alma ya da epersone-linde tutma konusundaki yeter-sizliği” de bu kararı etkileyen önemli faktörlerdir. Nihayetinde araştırmacılar, kurum için kritik fonk-siyonlarda dış kaynak kullanımının o alanda kont-rolü kaybetmeye neden olabileceğini savunmakta-dırlar.

Subramaniam, Ng ve Carey (2004), Avustralya’nın Queensland eyaletindeki kamu kurumlarının, iç denetimde dış kaynak kullanım uygulamalarını araştırmak amacıyla iki aşamalı bir çalışma ger-çekleştirmişlerdir. Çalışmanın ilk aşamasında ka-litatif bir araştırma yaklaşımı benimsenmiş ve Queensland’daki kamu sektörü kuruluşlarından 6 tanesinin iç denetimden sorumlu kilit personelle-ri ile görüşmeler yapılmıştır. Bu aşamada temel amaç; iç denetimde dış kaynak kullanımının han-gi boyutlarda olduğunun ve ne şekilde gerçekleş-S. ATEŞ

(14)

56 _{tiğinin, ayrıca dış kaynak kullanımından} beklen-tilerin neler olduğunun ortaya konmasıdır. Çalış-manın ikinci aşamasında ise, ilk aşamada yapı-lan görüşmelerden elde edilen veriler baz alınarak oluşturulan anketler, çeşitli kamu kurumlarının iç denetim yöneticilerine ve finansal denetçilerine mail yoluyla gönderilmiştir. Araştırma sonuçları-na göre, iç denetim faaliyetleri için, kamu sektö-ründeki kuruluşların %51’inin eş kaynak, %37’si-nin ise tamamen dış kaynak kullanımına gittikle-ri tespit edilmiştir. Mevzuata uygunluk ve bilgi sistemleri denetimleri, çoğunlukla dış kaynaklar-dan sağlanan iç denetim faaliyetleri iken, usulsüz-lük, performans ve risk yönetimi denetimleri ise kurum içinde gerçekleştirilen en yaygın iç dene-tim faaliyetleridir. İç denedene-timde dış kaynak kulla-nımının bu denli yaygın olması, teknik bilgi biri-kimi eksikliği ve hizmet kalitesi gibi finansal ol-mayan nedenlerden kaynaklanmaktadır. Subrama-niam ve diğ. (2004), tamamen dış kaynak kullanı-mı yolu ile gerçekleştirilen iç denetim faaliyetleri-nin kapsamının ve kalitesifaaliyetleri-nin, iç denetim persone-linin özel sektör ve kamu sektörü kuruluşları ara-sındaki talebini ve hareketliliğini etkileyen faktör-lerin araştırılması gereken önemli hususlar oldu-ğunu belirtmişlerdir. Ayrıca, iç denetim fonksiyo-nu ile denetim komitesi, dış denetçiler gibi diğer kurumsal yönetim unsurları arasındaki ilişkiye yö-nelik detaylı bir kılavuzun olması gerektiğini öne sürmüşlerdir.

Carey, Subramaniam ve Ching (2006), anket ça-lışmaları vasıtasıyla Avustralya Menkul Kıymet-ler Borsası’na kote olan 304 şirketten iç denetim fonksiyonuna sahip 99 firmanın 45’inin, iç dene-tim faaliyetlerinde kısmen ya da tamamen dış kay-nak kullandığını belirlemişlerdir. İç denetimde dış kaynak kullanımını belirleyen etkenleri tespit et-mek amacıyla oluşturdukları lojistik regresyon modelinde, bağımlı değişken, iç denetimde kıs-men ya da tamakıs-men dış kaynak kullanılması duru-munda “1”, iç denetimin kurum içinde gerçekleş-tirilmesi durumunda “0” değerini alan ikili bir de-ğişkendir. Bağımsız değişkenler ise maliyet tasar-rufu, firma büyüklüğü, dışarıdan hizmet veren de-netçinin teknik yeterliliği ve kurumun temel faa-liyetleri dışında dış kaynak kullanma düzeyi ola-rak belirlenmiştir. Söz konusu modelin analizi so-nucunda, dış kaynak kullanımını teşvik eden en önemli unsurlar, maliyetten tasarruf ve dış denet-çinin teknik yeterliliği olarak tespit edilmiştir. İlk defa iç denetim faaliyetine başlayacak olan

firma-ların, bunun için dış denetçilerini tercih ettikleri görülmüştür. Bu sonuçlardan yola çıkarak, araştır-macılar, profesyonel muhasebeciler için iç dene-timde dış kaynak kullanımının bir fırsat olduğu-nu fakat dış kaynak kullanan firmaların %75’inin bu hizmet için dış denetçisini kullanıyor olması-nın, denetçi bağımsızlığı ve tarafsızlığı konularına dikkat çektiğini vurgulamışlardır.

Galanis ve Woodward (2006), iç denetimde dış kaynak kullanımının Yunanistan’daki durumunu ortaya koymak amacıyla, 169 şirketle anket ve gö-rüşme içeren bir çalışma gerçekleştirmişlerdir. Bu şirketlerden 125’i hiçbir şekilde dış kaynak kul-lanmadığı için ya da farklı nedenlerle araştırma dı-şında tutulmuştur. Kalan 44 şirketin 14’ü (%31,8), iç denetim faaliyetlerinin en azından bir bölümü için dış kaynak kullandığını belirtmiştir. Finan-sal denetimler ve uygunluk denetimleri dış kaynak kullanımına en sık başvurulan iç denetim faaliyet-leridir. İç denetimlerinde dış kaynak kullanan fir-maların %78’i, dış kaynak olarak 5 büyük dene-tim firmasından birini kullanmaktadır. Katılımcı-ların yaklaşık %80’i, dış kaynak kullanma sebep-lerini araştıran soruya, “uzman bilgisi ve teknolo-ji erişimi” cevabını vermiştir. Araştırmacılar, katı-lımcılardan hiçbirinin, dış kaynak kullanım sebe-bi olarak “maliyet azaltma” seçeneğini seçmediği-ne vurgu yapmışlardır. Araştırmacılar göre bu du-rum, kaliteli bir iç denetim hizmetinin, maliyete ilişkin hususlardan daha önemli görülmesinin bir sonucudur.

Abbott, Parker, Peters ve Rama (2007), 1999 yılı Fortune 1000 şirketlerinden 219’u ile bir anket ça-lışması gerçekleştirmişlerdir. Çalışma kapsamın-da, tamamen bağımsız, yılda en az dört kez topla-nan ve bünyesinde en az bir fitopla-nansal uzman barın-dıran denetim komitelerini “etkin” olarak nitelen-diren araştırmacılar, öncelikle etkin denetim ko-miteleri ile iç denetim faaliyeti için dış denetçiden hizmet almak arasında bir ilişki olup olmadığını test etmişlerdir. Bu amaçla oluşturdukları regres-yon modelinde, iç denetimde dış kaynak kullanma durumu bağımlı değişken iken, denetim komitesi-nin etkin olup olmaması ve denetim komitesikomitesi-nin baş denetçiyi işten çıkarma konusunda tek başı-na ya da müşterek yetkisi olup olmaması test edil-mek istenen bağımsız değişkenlerdir. Modelde ay-rıca, temsili değişkenler olarak belirlenen toplam aktiflerin doğal logaritması, araştırma geliştirme giderlerinin satışlara oranı gibi çok sayıda kontrol İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(15)

57 değişkeni de yer almaktadır. Söz konusu

regres-yon modelinin analizi sonucunda, iç denetimde dış kaynak olarak kendi dış denetçisini kullanmak ile etkin bir denetim komitesine sahip olmak arasında negatif bir ilişki tespit edilmiştir. Bu negatif iliş-kinin, denetim komitesinin baş denetçiyi işten çı-karma konusunda yetkili olması durumunda daha da kuvvetlendiği görülmüştür. Bağımlı değişkenin rutin iç denetim faaliyetlerinde dış kaynak kulla-nım oranı olduğu modelin analizinde ise, etkin bir denetim komitesine sahip firmaların, rutin iç dene-tim faaliyetlerinde dış denetçisinden hizmet alma-sının daha az olası olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Fakat etkin bir denetim komitesi ile özel uzmanlık gerektiren, rutin olmayan iç denetim faaliyetlerin-de dış kaynak kullanımı arasında negatif bir iliş-ki tespit edilmemiştir. Araştırmacılara göre, rutin iç denetim faaliyetlerinde dış kaynak kullanmak, dış denetçi ile ekonomik bir bağ oluşmasına ne-den olacağından ne-denetçi bağımsızlığını riske ata-cak ve dolayısıyla iç denetimin kalitesini düşüre-cektir. Öte yandan, rutin olmayan iç denetim faali-yetlerinin dış denetçiden sağlanması, firma ile dış denetçi arasında ekonomik bir bağa neden olma-yacak ve hatta uzman denetçiler sayesinde deneti-min kalitesini artıracaktır.

Spekle, Elten ve Kruis (2007), Widener ve Selto’nun (1999) çalışmalarını temel alarak firma-ların iç denetimde dış kaynak kullanım kararları-nı etkileyen faktörleri tespit etmek amacı ile genel merkezi Hollanda’da olan 66 şirkete ait anket ve-risini analiz etmişlerdir. Araştırmacıların kurduk-ları modelde, Widener ve Selto’nun (1999) kur-duğu modelde olkur-duğu gibi, bağımlı değişken, dış kaynak kullanılan iç denetim faaliyetlerinin süre-sinin, iç denetim faaliyetlerinin toplam süresine oranı olarak belirlenmiştir. Bağımsız değişkenler ise firmanın varlık özgüllüğü, iç denetim faaliye-tinin sıklığı, çevresel belirsizlik ve davranışsal be-lirsizlik (bilgi eşitsizliği, bilginin kötüye kullanıl-ması gibi) değişkenleridir. Modelin regresyon ana-lizi sonucunda, varlık özgüllüğünün iç denetim fa-aliyetlerinin organizasyonu ile anlamlı bir şekilde ilişkili olduğu görülmüştür. Daha açık bir ifadey-le, eğer iç denetim fonksiyonu, firmaya özgü bil-gi gerektiriyorsa ve firmanın operasyonları ve yö-netimi ile bütünleşmiş ise, firmaların iç denetimle-rini kurum içinde gerçekleştirmeleri daha muhte-meldir. Ayrıca, daha büyük ve iç denetim faaliyet-leri daha sık olan firmalar, kurum içi iç denetimi tercih ederken, daha küçük ve iç denetimleri daha

seyrek olan firmalar dış kaynak kullanımına git-mektedirler. Araştırmacıların bulguları, Widener ve Selto’nun (1999) bulguları ile örtüşmektedir. Van Peursem ve Jiang (2008), Yeni Zelanda şirket-lerinde, iç denetimde dış kaynak kullanım uygula-malarını ve gerekçelerini araştırmışlardır. Yeni Ze-landa borsasına kayıtlı şirketlerin üst düzey finan-sal yöneticilerine uyguladıkları anketlerin verile-rini tanımlayıcı istatistikler ve nitel yöntemler ile analiz etmişlerdir. Analizler sonucunda, 63 şirket-ten 36’sının iç denetim fonksiyonuna sahip olduğu ve bunlardan 17 tanesinin iç denetimleri için dış kaynak kullandıkları tespit edilmiştir. Bu 17 şir-ketin %65’i, iç denetimde dış kaynak kullanımı-na son 5 yıl içerisinde başlamıştır. İç denetimlerin-de dış kaynak kullanan bu 17 şirketin 11’i, bunun için 4 büyük denetim firmalarından hizmet almak-ta ve sadece 3’ü dış denetimlerini de gerçekleşti-ren firmaları tercih etmektedir. Kalan 14 firmanın, dış ve iç denetim için farklı firmaları tercih etme-sinin nedenleri “denetçi bağımsızlığı” konusu et-rafında toplanmaktadır.

Barac ve Motubatse’nın (2010), Güney Afrika’da halka açık 30 büyük şirketin anket verilerini ana-lizi sonucunda, iç denetim faaliyetlerinde dış kay-nak kullanımının en önemli gerekçesinin, teknik uzmanlığa duyulan ihtiyaç olduğu görülmüştür. Yetkin iç denetçi eksikliği de bu konuda önemli bir gerekçedir. Öte yandan, iç denetimin kurum içinde gerçekleştirilmesini teşvik eden en önemli unsur-lar ise karmaşık iş süreçleri ve kurum içi persone-lin kuruma ilişkin daha yüksek bilgisi olarak ken-dini göstermektedir.

Majdalawieh ve Alkafaji’nin (2012), Birleşik Arap Emirlikleri’nde, iç denetimde dış kaynak kulla-nımını ve bunu etkileyen faktörleri tespit etmek amacıyla uyguladıkları ankete, 120 iç denetçi ka-tılmıştır. Söz konusu anket verilerine ait tanımlayı-cı istatistiklere göre, katılımtanımlayı-cıların %34’ü, şirket-lerinin iç denetim faaliyetleri için eş kaynak ya da dış kaynak kullandığını belirtmişlerdir. Dış ya da eş kaynak kullanım sebepleri sorulduğunda, katı-lımcıların çoğunluğunun, kurum dışı iç denetçinin uzmanlığı, zamanlama esnekliği/zaman yöneti-mi ve iç denetim fonksiyonunun kalitesini artırma gerekçelerini seçtikleri görülmüştür. İç denetimde dış kaynak kullanmama sebepleri ise; bilgi gizlili-ği başta olmak üzere, kurum kültürü ile uyum ve zamanlama esnekliği/zaman yönetimi konularıdır. S. ATEŞ

(16)

58 _{Operasyonel denetim, finansal denetim, uygunluk} denetimi, bilgi sistemleri denetimi ve usulsüzlük denetimi dış kaynak kullanımının en yaygın oldu-ğu iç denetim faaliyetleridir.

Abdolmohammadi (2013), iç denetim faaliyetle-rinde dış kaynak kullanımı ile ilişkisi olan unsurla-rı araştırmıştır. Bu amaçla, İç Denetçiler Enstitüsü Araştırma Vakfı’nın, İç Denetçiler Enstitüsü’nün dünya genelindeki üyeleri üzerinde yaptığı araş-tırmasından faydalanmıştır. Söz konusu araştırma, 100’den fazla ülkeden, baş denetçi, denetim mü-dürü gibi farklı pozisyonlardan, 13.500’den faz-la üyenin anket cevapfaz-larını kapsamaktadır. Ab-dolmohammadi (2013), bu araştırmadan, Ang-lo kültürüne sahip Avustralya, Kanada, Yeni Ze-landa, Güney Afrika, Birleşik Krallık/İrlanda ve ABD’den 1.059 baş denetçinin cevaplarını araş-tırmasında kullanmıştır. Hipotezlerini test etmek için kurduğu modelde bağımlı değişken, iç dene-timde kısmen ya da tamamen dış kaynak kullanıp kullanmama durumu, test edilmek istenen bağım-sız değişkenler ise denetim komitesi katılımı, ku-rum büyüklüğü ve kuku-rumun bulunduğu yer olarak belirlenmiştir. Modelde ayrıca, denetim departma-nında personel açığı olması, ihtiyaç duyulan yete-neklerin eksik olması gibi birtakım kontrol değiş-kenleri de mevcuttur. Modele ilişkin analizler so-nucunda, “önceden belirlenmiş düzenli toplantıla-ra ek olatoplantıla-rak denetim komitesi ile görüşme ve ko-nuşma” durumu olarak tanımlanan komite katılı-mı ile dış kaynak kullanıkatılı-mı arasında pozitif yön-de anlamlı bir ilişki tespit edilmiştir. Ayrıca, iç yön- netimde dış kaynak kullanımı ile şirkete katma de-ğer sağlayan iç denetim faaliyetleri arasında ne-gatif; belirli bir alanda ihtiyaç duyulan uzmanlı-ğın şirket personelinde olmaması ve denetim de-partmanının personel eksiği olması arasında pozi-tif bir ilişki olduğu görülmüştür. Özetle, bir kuru-mun denetim komitesi iç denetime dahil oldukça, kurumun özel uzmanlık ihtiyacı, denetim depart-manının personel ihtiyacı arttıkça ve iç denetim fa-aliyetlerinin kuruma katma değer sağladığı düşü-nülmüyorsa, iç denetimde dış kaynak kullanımı-nın tercih edilmesi daha muhtemeldir. Yazara göre, iç denetimde dış kaynak kullanımını etkileyen bu faktörler, şirket yönetiminin üzerinde dikkatle dur-ması gereken hususlardır.

3.2.2. Dış Denetçilerin İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı ile İlgili Düşünceleri

Denetçilerin denetimi amacıyla ABD’de kurul-muş olan Halka Açık Şirketler Muhasebe Göze-tim Kurulu (PCAOB), 5 no’lu standardı ile, finan-sal tablo denetimi ve finanfinan-sal raporlamaya ilişkin iç kontrollerin denetiminin, bütünleşik bir denetim mantığıyla yapılması gerektiğini belirtmiştir. Bir anlamda, bağımsız denetçilerin, güven duymala-rı durumunda, iç denetçilerin gerçekleştirdiği fa-aliyetleri baz almalarını ya da onları asistan ola-rak kullanmalarını, böylece bütünleşik denetimin verimliliğini artırmayı teşvik etmektedir (PCA-OB, 2007). Dolayısıyla dış denetçilerin, iç dene-tim fonksiyonuna duydukları güven, yapacakları denetimin planını, süresini ve hatta bedelini dahi etkileyebilecektir.

Gramling ve Vandervelde (2006), iç denetimin kaynağının, iç ve dış denetçilerin, iç denetim fonksiyonunun kalitesi ile ilgili değerlendirmele-rini nasıl etkilediğini araştırmışlardır. 21 iç denetçi ve 23 dış denetçiden oluşan örnekleme, hayali bir firmanın denetim faaliyetlerine ilişkin bilgi içeren bir vaka çalışması verilmiş ve kendilerinden iç de-netim fonksiyonunun kalitesi ile ilgili değerlendir-me yapmaları istenmiştir. Katılımcılara dağıtılan vaka çalışmalarının yaklaşık yarısında iç denetim fonksiyonunun kurum içinde gerçekleştirildiği, di-ğer yarısında ise dışarıdan sağlanan bir iç denetim fonksiyonu olduğu belirtilmiştir. İç denetimin kay-nağı ve denetçinin iç ya da dış denetçi olması du-rumları bağımsız değişkenler, denetçilerin iç dene-tim fonksiyonu ile ilgili değerlendirmeleri ise ba-ğımlı değişkenler olmak üzere varyans analizleri yapılmıştır. Sonuçta, iç ve dış denetçilerin, iç de-netim fonksiyonunun yeterliliği, yapılan işin kali-tesi ve iç denetim fonksiyonunun genel kalikali-tesi ile ilgili, iç denetimin hangi kaynaktan sağlandığına bağlı olmaksızın, benzer değerlendirmeleri yaptık-ları tespit edilmiştir. Öte yandan, iç ve dış denetçi-lerin, iç denetimin tarafsızlığı konusundaki değer-lendirmelerinde, iç denetimin kaynağına bağlı ola-rak farklılık görülmüştür. Dış denetçiler, dış kay-naktan sağlanan bir iç denetimi, kurum içi iç dene-time göre daha tarafsız bulmaktadırlar. Araştırma-cılara göre, iç denetim fonksiyonunun kalitesinin önemli bir göstergesi olan tarafsızlık konusunda, iç ve dış denetçilerin değerlendirmeleri arasındaki fark, iç ve dış denetçiler arasında anlaşmazlıklara neden olabilecek, dış denetçinin yapılan iç deneti-İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(17)

59 me güvenmemesi ve iç denetim personelini dış

de-netim sürecinde asistan olarak kullanmak isteme-mesi sonuçlarını doğuracaktır.

Glover, Prawitt ve Wood (2008), iç denetimi kimin gerçekleştirdiğinin, dış denetçinin duyduğu güven üzerinde etkisi olup olmadığını araştırmak maksa-dıyla 4 büyük denetim firmasından 127 dış denet-çiye deneysel bir anket uygulaması yapmıştır. Ha-yali bir firmanın denetim süreçlerine ilişkin bil-gi içeren anketlerde; firmanın iç denetim fonksi-yonu açısından kurum içi ve dışarıdan sağlanan iç denetim olmak üzere iki, kurumun içsel riski açı-sından yüksek ve düşük riskli olmak üzere iki ve denetimi yapılan faaliyetin öznelliği açısından öz-nel ve nesöz-nel olmak üzere iki farklı senaryo yer al-maktadır. Araştırmacılar, düşük (yüksek) içsel ris-ki; yönetimin yüksek (düşük) sabit bir maaşa sa-hip olduğu, hedeflere ulaşma durumunda alaca-ğı primin ise görece önemsiz (önemli) olduğu du-rumlar ile ifade etmişlerdir. Öte yandan, nesnel netim faaliyetleri için kontrol testlerini, öznel de-netim faaliyetleri için ise envanter değerlendir-melerini örnek olarak kullanmışlardır. Nihayetin-de sekiz farklı versiyona sahip anketler, Nihayetin- denetçile-re rastgele dağıtılmış ve kendilerinden ankette yer alan bilgiler ışığında, kurumun iç denetim fonk-siyonunu güvenilirlik, yeterlilik ve tarafsızlık açı-sından değerlendirmeleri istenmiştir. Dış denetçi-lerin değerlendirmeleri bağımlı; iç denetim kayna-ğı, kurumun içsel risk düzeyi ve denetim faaliye-tinin öznelliği bağımsız değişkenler olmak üzere varyans analizleri yapılmıştır. Sonuçta, dış denet-çilerin dış kaynaktan sağlanan iç denetimi kurum içi denetime nazaran daha objektif bulduğu ve iç-sel risk yüksek olduğunda dış kaynaktan sağlanan iç denetim faaliyetlerine daha fazla güvendikleri görülmüştür. Ayrıca, içsel risk yüksek olduğunda, iç denetçilerin gerçekleştirdiği nesnel denetim fa-aliyetlerine, öznel faaliyetlere kıyasla daha fazla güvenmektedirler.

Brandon (2010), iç denetimin, firmaya aynı za-manda denetim dışı hizmet de veren bir firmadan sağlanmasının, dış denetçilerin iç denetim faaliye-ti ile ilgili değerlendirmelerinde bir etkisi olup ol-madığını araştırmıştır. 89 deneyimli dış denetçinin katıldığı araştırmada, denetim hizmeti verilecek yeni bir müşteriye ilişkin bilgilerin ve bu bilgiler ışığında cevaplanması istenen soruların yer aldı-ğı bir araştırma formunun doldurulması istenmiş-tir. Söz konusu araştırma formları, yeni müşterinin

iç denetim fonksiyonuna ilişkin farklı versiyonlar içermektedir. Bu versiyonlar; 1) iç denetimin de-netim dışı hizmet alınmayan bir firma tarafından sağlandığı 2) iç denetim ve denetim dışı hizmetle-rin aynı firmadan ve aynı personelden temin edil-diği 3) iç denetim ve denetim dışı hizmetlerin aynı firmadan fakat farklı personellerden temin edildi-ği durumları içermektedir. İç denetim fonksiyo-nuna ilişkin bu versiyonlar, hipotezleri test etmek için kurulan modelde bağımsız değişkenleri tem-sil etmektedir. Bağımlı değişkenler ise; dış denet-çinin iç denetimin yeterliliğine, tarafsızlığına, yö-netime boyun eğmesine, güvenilirliğine ilişkin gö-rüşleri ile iç denetimin ortaya koyduğu envanter değerlendirmesini ne ölçüde gözden geçirdikle-ri, envanter değerlendirmesi için ayırdıkları süre-nin ve verdikleri denetim hizmeti için talep ede-cekleri ücretin nasıl değiştiği olarak belirlenmiştir. Bu kapsamda yapılan ki-kare testleri ve varyans analizleri, iç denetimin ve denetim dışı hizmetle-rin aynı firmadan sağlanmasının, iç denetçinin ta-rafsızlığına ilişkin görüşü ve iç denetim fonksiyo-nuna olan güveni negatif etkilediğini göstermiştir. Denetim dışı hizmet ile iç denetim hizmetini ve-ren personelin farklı olması durumunda, iç denet-çinin tarafsızlığına ilişkin negatif algı azalırken, iç denetim fonksiyonuna olan güvendeki negatif du-rum değişmemektedir. Bir başka deyişle, dış de-netçi, iç denetimde dış kaynak kullanımı duru-munda, denetim dışı hizmet veren personel ile iç denetim hizmeti veren personel farklı da olsa bu şekilde sağlanan bir iç denetim fonksiyonuna gü-ven duymaktan kaçınmaktadır. Ayrıca, dış denetçi-nin talep edeceği hizmet ücreti, iç denetim ile de-netim dışı hizmetlerin aynı firmadan temin edildi-ği durumlarda daha yüksek olacaktır.

Munro ve Stewart (2010), Avustralya’daki dene-tim şirketlerinden 17 ortak, 29 müdür ve 20 kı-demli denetçi ile yaptıkları çalışmada, iç deneti-mi kideneti-min gerçekleştirdiğinin ve iç denetim fonk-siyonunun iç denetim faaliyetlerinin yanı sıra bir danışmanlık hizmetini de gerçekleştiriyor olması-nın, dış denetçinin yapılan iç denetime olan güve-nini nasıl etkilediğini araştırmışlardır. Araştırma-cılar hipotezlerini test etmek üzere, bağımlı değiş-kenleri; kontrol testleri ve maddi doğruluk testleri için ayrı ayrı olmak üzere, iç denetimin gerçekleş-tirdiği faaliyetlere duyulan güven ve denetim sü-recinde iç denetçileri asistan olarak kullanma du-rumu olarak belirlemişlerdir. Bağımsız değişken-ler ise; danışmanlık rolü de üstlenmiş bir iç dene-S. ATEŞ

(18)

60 _{tim, kurum içinde gerçekleştirilen bir iç denetim} ve dışarıdan sağlanan bir iç denetim olmak üze-re iç denetim fonksiyonu ile ilgili farklı durumları temsil etmektedir. Modele ilişkin analiz sonuçları-na göre, kurum içinde gerçekleştirilen yüksek ka-litede bir iç denetim ile dışarıdan uzman bir iç de-netçinin sağladığı iç denetim arasında, dış denet-çide oluşturdukları güven açısından herhangi bir fark yoktur. Dış denetçi, kuruma sadece iç denetim hizmeti veren bir iç denetçinin denetimine, iç de-netim hizmetinin yanı sıra danışmanlık hizmeti de veren bir iç denetçinin denetimine kıyasla kontrol testleri söz konusu olduğunda daha fazla güven-mekte, maddi doğruluk testleri için ise ikisi ara-sında bir fark gözetmemektedir. Munro ve Stewart (2010), bu bulgudan hareketle, şirketlerin, iç dene-timin verdiği danışmanlık hizmetlerinden sağlaya-cakları katma değer ile iç denetime duyulan güve-nin azalması nedeniyle artabilecek olan dış denetçi hizmet ücretleri arasındaki dengeyi dikkate alma-ları gerektiğini belirtmişlerdir.

Arel’in (2010), 89 dış denetçinin katıldığı araştır-masında test etmek istediği hipotezlerinden iki-si; “Dış denetçiler, kurum dışı iç denetçilerin yap-tıkları işe, kurum içi iç denetçilerin yapyap-tıkları işe göre daha fazla güvenirler.” ve “Dış denetçilerin, kurum dışı ve kurum içi iç denetçilerin yaptıkları işe duydukları güven arasındaki fark, yargılanma riski yüksek olduğunda daha fazla olacaktır.” şek-lindedir. Araştırmasında kullandığı deneysel anket formlarının kimisinde, hayali bir denetim müşteri-sinin iç denetiminin kurum içinde sağlandığı, ki-misinde ise dış kaynak yoluyla temin edildiği bil-gisi yer almaktadır. Bağımlı değişken, dış denetçi-nin iç denetim fonksiyonuna duyduğu güven; ba-ğımsız değişkenler ise; iç denetimin kaynağı, yar-gılanma riski ve hesaplara ilişkin önemli bir yan-lışlık yapma riski olarak belirlenen model regres-yon analizlerine tabi tutulmuştur. Sonuçta, dış de-netçinin, denetim sürecinde iç denetçinin yaptığı işe güvenmesinden dolayı yargılanma riski düşük olduğunda, kurum dışı iç denetçinin yaptığı işe ku-rum içi iç denetçinin yaptığı işe nazaran daha faz-la güvendiği tespit edilmiştir. Ayrıca yeterlilik, ta-rafsızlık ve bağımsızlık konularında, kurum dışı iç denetçiler, kurum içi iç denetçilere göre daha po-zitif değerlendirilmiştir.

Desai, Gerard ve Tripathy (2011), 108 dış denetçi-nin katıldığı araştırmalarında, iç denetim faaliyeti-nin hangi kaynaktan sağlandığının, dış denetçifaaliyeti-nin

iç denetim fonksiyonunun kalitesine ve güvenilir-liğine dair değerlendirmesine olan etkilerini ortaya koymayı amaçlamışlardır. Bu amaçla; iç denetim faaliyetlerinin 1) kurum içinde gerçekleştiği 2) bir bölümünün kurum içinde gerçekleştiği, riski yük-sek olan bölümün dışarıdan sağlandığı 3) tamamı-nın dış kaynaktan sağlandığı 4) bir kısmıtamamı-nın ku-ruma vergi hizmetlerini de veren firma tarafından sağlandığı 5) tamamımın kuruma vergi hizmetle-rini de veren firma tarafından sağlandığı durumla-rı içeren beş farklı senaryo oluşturmuşlardır. Araş-tırmaya katılan dış denetçilere bu beş senaryodan biri rastgele dağıtılmış ve senaryodaki iç denetim fonksiyonu ile ilgili değerlendirme yapmaları is-tenmiştir. İç denetim fonksiyonuna ilişkin senar-yolar bağımsız değişkenler, dış denetçilerin söz konusu iç denetimlerin tarafsızlığına, yeterliliğine, riskine vb. yönelik değerlendirmeleri ise bağımlı değişkenler olarak tespit edilmiştir. Analiz sonuç-ları göstermektedir ki; dış denetçiler, eş kaynak ya da dış kaynak kullanımı yoluyla gerçekleştirilen iç denetimin, kurum içinde gerçekleştirilen iç dene-timden daha kaliteli olduğunu düşünmektedirler. Ayrıca, kurum içi iç denetimden ziyade, eş kay-nak ya da dış kaykay-nak kullanılan iç denetime daha fazla güvenmektedirler. Ancak bu güven, 4 ve 5 no’lu senaryolarda, yani eş kaynak ya da dış kay-nak olarak kullanılan firmadan aynı zamanda vergi hizmeti de alındığı durumlarda azalmaktadır. Öte yandan, dış denetçiler, eş kaynak ya da dış kaynak kullanımı arasında iç denetim fonksiyonunun kali-tesi ve güvenilirliği açısından bir fark olmadığını düşünmektedirler.

Abbott, Parker ve Peters’in (2012) araştırma hipo-tezlerinden biri, “Kurum dışından iç denetçilerin, dış denetçilere denetim sürecinde yardımcı ları süre, kurum içi iç denetçilerin yardımcı olduk-ları süreye göre, denetim ücretlerinde daha fazla düşüşe neden olur.” şeklindendir. Araştırmacılar, 2005 yılı Fortune 1000 şirketlerinden 134 iç denet-çinin tamamladığı anket verilerini analiz etmişler-dir. Kurdukları modelde, bağımlı değişken, dene-tim ücreti; test edilmek istenen temel bağımsız de-ğişkenler ise; kurum içi/kurum dışı iç denetçilerin dış denetçilere yardımcı oldukları süre ve diğer hi-potezlerine konu olan iç denetim faaliyetlerine ay-rılan toplam süre, yönetime kıyasla denetim komi-tesinin iç denetim üzerindeki etkisi gibi değişken-lerdir. Modele uygulanan regresyon analizleri so-nucunda, kurum dışı iç denetçilerin, dış denetçile-re asistanlık yaptığı südenetçile-renin, kurum içi iç denetçi-lerin asistanlık yaptığı süreye göre denetim hizme-İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(19)

61 ti ücretlerinde daha önemli bir düşüşe neden

oldu-ğu doğrulanmıştır. Araştırmacılar bu durumu, ku-rum dışı iç denetçilerin, kuku-rum içi iç denetçilere göre yönetimden daha bağımsız olarak algılanma-larına bağlamaktadır.

Davidson, Desai ve Gerard (2013) ve daha önce-ki çalışmalarda (Glover ve diğ. 2008; Desai ve diğ. 2011) ulaşılan; dış denetçilerin, eş kaynak ya da dış kaynak kullanılan iç denetim fonksiyonuna, kurum içinde gerçekleştirilen iç denetimden daha fazla güvendikleri bulgusunun, “sürekli denetim” söz konusu olduğunda değişebileceğini göstermiş-lerdir. Hepsi yeminli mali müşavir olan 142 kişi ile gerçekleştirdikleri araştırmalarında, sürekli de-netimi; iç denetim departmanının, diğer bölümleri belirli aralıklarla değil her zaman denetlediği, oto-matik bir yazılımın, sistemin veritabanından ger-çekleşen ve öngörülen veriyi her an toplayıp, bek-lenmedik sapmalar, hatalar ve kontrol ihlallerine karşı test ettiği bir denetim yaklaşımı olarak tanım-lamışlardır. Periyodik denetimin tanımı ise; “iç de-netim departmanının belirli aralıklarla gerçekleş-tirdiği, veritabanında yer alan verilerin iç denetçi tarafından toplanıp test edildiği bir denetim” şek-linde yapılmıştır. Sonrasında, kurum içinde ger-çekleştirilen sürekli/periyodik denetim ve dışarı-dan sağlanan sürekli/periyodik denetim bağımsız değişkenler, dış denetçilerin bu iç denetimlere iliş-kin değerlendirmeleri ise bağımlı değişkenler ol-mak üzere varyans analizleri yapılmıştır. Analiz sonuçları göstermektedir ki, iç denetim departma-nında “sürekli denetim” yapılıyorsa, dış denetçiler, kurum içinde ya da dış kaynak yoluyla gerçekleşti-rilen iç denetimlere aynı ölçüde güvenmektedirler. Araştırmacılar, bu sonuçtan yola çıkarak, sürek-li denetim yaklaşımına sahip şirketlerin, iç dene-tim fonksiyonunun güvenilirliğine zarar vermeksi-zin iç denetimlerini kurum içinde gerçekleştirebi-leceklerini, böylece iç denetim fonksiyonları üze-rinde daha büyük bir kontrol gücüne sahip olabile-ceklerini öne sürmüşlerdir.

3.2.3. Finansal Tablo Kullanıcılarının İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı ile İlgili Düşünceleri

İç denetimin hangi kaynaktan sağlandığının, fi-nansal tablo kullanıcılarının, iç denetim fonksiyo-nuna ilişkin bağımsızlık, yeterlilik, tarafsızlık algı-larına ve dolayısıyla verecekleri kararlara etki edip etmediği, birden fazla çalışmada temel araştırma

sorusu olarak göze çarpmaktadır.

Lowe, Geiger ve Pany (1999), iç denetimde dış kaynak kullanım versiyonlarının (eş kaynak, dış kaynak gibi) finansal tablo kullanıcılarının algıla-rı ve kararlaalgıla-rı üzerindeki etkilerini araştırmışlar-dır. Bu amaçla, kredi veren personele, orta ölçek-li bir market işletmesinin kredi başvurusu verilmiş ve kendilerinden bu işletme için denetçi bağımsız-lığını ve finansal tablo güvenilirliğini değerlen-dirmeleri ve nihayetinde kredi başvurusu hakkın-da karar vermeleri istenmiştir. Araştırmaya katılan kredi personeline verilen kredi başvuruları, diğer bütün koşullar aynı olmak üzere, sadece iç dene-timin gerçekleştirilme şekli ile ilgili farklı senar-yolar içermektedir. Bu senarsenar-yolar; 1) iç denetimde dış kaynak kullanılmaması 2) iç denetimin, işlet-menin dış denetimini yapan firmadan farklı bir fir-maya yaptırılması 3) iç denetimin, işletmenin dış denetimini ve birtakım yönetim faaliyetlerini de yapan firmaya yaptırılması 4) iç denetimin, iç ve dış denetimi yürüten personel aynı olmak suretiy-le, işletmenin dış denetimini yapan firmaya yaptı-rılması 5) iç denetimin, iç ve dış denetimi yürüten personel farklı olmak suretiyle, işletmenin dış de-netimini yapan firmaya yaptırılması şeklinde olup araştırmanın bağımsız değişkenleridir. Bağımlı değişkenler ise kredi personelinin denetçi bağım-sızlığı, finansal tablo güvenilirliği ve kredi başvu-rusu ile ilgili değerlendirmeleridir. Çalışma sonu-cunda, üçüncü senaryonun verildiği kredi persone-linin, denetçi bağımsızlığı, finansal tablo güveni-lirliği ve kredi onayı ile ilgili en düşük puanlama-ları, öte yandan beşinci senaryoyu alan kredi per-sonelinin ise en yüksek puanlamaları yaptığı gö-rülmüştür. Bu bulguya istinaden, iç denetimde dış kaynak kullanımının, iç ve dış denetimi gerçekleş-tiren personel farklı olduğunda finansal tablo kul-lanıcılarının görüşlerini olumlu yönde etkilediğini söylemek mümkündür. Dolayısıyla araştırmacılara göre, kurumlar, dış denetçilerinden iç denetim hiz-meti alırken her iki hizhiz-meti sunan personelin farklı olmasını sağlayarak denetçi bağımsızlığı sorununa çözüm getirebilirler.

Swanger ve Chewning (2001) ise benzer bir ça-lışmada, finansal analistlerin denetçi bağımsızlığı ile ilgili algılarının, iç denetim faaliyetinin gerçek-leştirilme şekline bağlı olarak nasıl değiştiğini or-taya koymayı amaçlamışlardır. İki aşamalı bu ça-lışmanın ilk aşamasında, finansal analistlere, fara-zi bir kamu işletmesinin iç denetim faaliyeti ile il-S. ATEŞ

(20)

62 _{gili üç senaryo sunulmuştur; 1) iç denetimin} tama-mının, dış denetimi gerçekleştiren mali müşavir-lik firması tarafından, iç ve dış denetimi yürüten personel ayırımı yapmaksızın gerçekleştirilmesi 2) iç denetimin tamamının dış denetimi gerçekleş-tiren mali müşavirlik firmasından farklı bir mali müşavirlik firması tarafından gerçekleştirilmesi 3) iç denetimin işletmenin kendi personeli tarafından gerçekleştirilmesi. Bu senaryolar bağımsız değiş-kenler, bu senaryoları göz önünde bulundurarak fi-nansal analistlerin yaptıkları değerlendirmeler ise bağımlı değişkenler olmak suretiyle yapılan analiz sonuçlarına göre, finansal analistlerin iç denetçile-rin bağımsız olduğuna ilişkin algıları, 2. ve 3. du-rumlarda 1. duruma göre daha yüksektir. Çalışma-nın ikinci aşamasında, finansal analistlere sunulan senaryolar ise şu şekildedir; 1) iç denetimin tama-mının, dış denetimi gerçekleştiren mali müşavir-lik firması tarafından iç ve dış denetimi yürüten personeli ayırmak suretiyle gerçekleştirilmesi 2) iç denetimin tamamının, dış denetimi gerçekleştiren mali müşavirlik firması tarafından, iç ve dış dene-timi yürüten personel ayırımı yapmaksızın gerçek-leştirilmesi 3) iç denetimin bir kısmının işletmenin kendi personeli tarafından, bir kısmının ise, dış de-netimi gerçekleştiren mali müşavirlik firması tara-fından, iç ve dış denetimi yürüten personeli ayır-mak suretiyle gerçekleştirilmesi 4) iç denetimin bir kısmının işletmenin kendi personeli tarafından, bir kısmının ise, dış denetimi gerçekleştiren mali müşavirlik firması tarafından, iç ve dış denetimi yürüten personel ayırımı yapmaksızın gerçekleşti-rilmesi 5) iç denetimin işletmenin kendi persone-li tarafından gerçekleştirilmesi. İlk aşamada oldu-ğu gibi yine bu senaryolar bağımsız değişkenler ve finansal analistlerin değerlendirmeleri bağımlı de-ğişkenler olmak suretiyle yapılan analizler sonu-cunda, finansal analistlerin denetçi bağımsızlığına ilişkin algılarının, iç ve dış denetimi gerçekleştiren personelin farklı olduğu durumlarda daha yüksek olduğu görülmüştür. Öte yandan kısmi ya da tama-men dış kaynak kullanımının finansal analistlerin algıları üzerinde bir etkisi yoktur. Özetle, iç dene-tim faaliyeti için dış kaynak kullanımı durumunda, dış ve iç denetimi gerçekleştiren personelin aynı olması, finansal analistlerin denetçi bağımsızlığı-na dair algılarını olumsuz etkilemektedir.

James (2003), iç denetim raporlama yapısının ve iç denetimde dış kaynak kullanımının, finansal tablo kullanıcılarının, iç denetimin mali tablo hile-lerini önleme kabiliyeti konusundaki algılarını

na-sıl etkilediğini araştırmıştır. Araştırma kapsamın-da, iç denetim fonksiyonu ile ilgili farklı senaryo-lara sahip araştırma formlarını, banka kredi perso-nellerine mail yoluyla göndermiş ve sonuçta 63 ki-şiden cevap alabilmiştir. Araştırmasında iç dene-tim fonksiyonu ile ilgili oluşturduğu senaryolar: 1) kurum içinde gerçekleşen ve üst yönetime rapor-lama yapan iç denetim 2) kurum içinde gerçekle-şen ve denetim komitesine raporlama yapan iç de-netim 3) 5 büyük dede-netim şirketlerinden, kurumun dış denetimini de gerçekleştiren firmadan sağla-nan ve denetim komitesine raporlama yapan iç netim 4) 5 büyük denetim şirketlerinden, dış de-netim hizmeti alınmayan bir firmadan sağlanan ve denetim komitesine raporlama yapan iç denetim şeklindedir. İç denetimin gerçekleştirilme şekline ilişkin bu senaryolar bağımsız değişkenler; kredi personelinin; iç denetimin, finansal tablo hileleri-ni engelleme, tespit etme ve raporlama olasılıkları ile ilgili değerlendirmeleri bağımlı değişkenler ol-mak üzere varyans analizleri yapılmıştır. Analiz-ler sonucunda, denetim komitesine raporlama pan bir iç denetimin, üst yönetime raporlama ya-pan bir iç denetime kıyasla finansal tablo hilele-rini engelleme ve tespit etme olasılıklarının daha yüksek olarak görüldüğü tespit edilmiştir. Finan-sal tablo kullanıcılarına göre, kurum içinde ger-çekleştirilen iç denetim faaliyeti ile dışarıdan sağ-lanan iç denetim faaliyeti arasında, finansal tab-lo hilelerini önleme, tespit etme ya da raporlama kabiliyeti açısından bir fark olmadığı görülmüştür. Araştırma örneklemini oluşturan banka kredi per-sonelinin %60’ı, 5 büyük denetim firmasının sağ-ladığı iç denetimin, kurum içinde gerçekleştirilen iç denetime göre daha yeterli ve %89’u da daha objektif olduğunu düşünmektedir. Ancak, bu algı, dış denetçilere, finansal tablo hilelerini önlemede daha yüksek bir güveni beraberinde getirmemek-tir. Çünkü kredi personeli aynı zamanda, dış denet-çilerin firmada fiziksel olarak nadiren bulunmala-rının ve firmaya ait derinlemesine bilgiye sahip ol-mamalarının, söz konusu firmaya ait finansal tab-lo hilelerini önleme kabiliyetlerini azaltacağını dü-şünmektedirler.

Burton, Emett, Simon ve Wood (2012), iç denet-çinin kurum içinden ya da dışından olmasının, şir-ket yöneticilerinin iç denetçinin tavsiyelerine uy-maları konusunda bir etkisi olup olmadığını araş-tırmışlardır. Üst ve orta düzey yönetici pozisyon-larından 138 kişilik bir örnekleme, hayali bir fir-maya ait vaka incelemesi verilmiştir. Söz konusu İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması

(21)

63 vaka incelemesinde, katılımcılara denetleyici bir

yönetici rolü verilmiş ve kendilerinden iç denetçi-nin sunduğu raporda yer alan tavsiyeye yönelik bir karar vermeleri istenmiştir. Tavsiyenin, kurum içi ya da kurum dışı iç denetçiden gelmesi, nicel ya da nitel olması ve yöneticinin rapor öncesindeki gö-rüşlerine uygun ya da ters olması bağımsız değiş-kenler; yöneticinin iç denetçinin tavsiyesine olan güveni ise bağımlı değişken olmak üzere, varyans ve regresyon analizleri yapılmıştır. Sonuçta, yöne-ticilerin, iç ve dış denetçilerin, yöneticin görüşüne ters düşen nitel tavsiyelerine duydukları güven dü-zeyi arasında bir fark olmadığı görülmüştür. Öte yandan, yöneticiler, kurum içi iç denetçilerin, ken-di görüşlerine uymayan tavsiyelerine, bu tavsiye-ler nicel olarak ifade edildiğinde, edilmediği rumlara göre daha fazla güvenmektedirler. Bu du-rum dış denetçiler için geçerli değildir. Dolayısıy-la araştırmacıDolayısıy-lar, iç denetçilerin, yönetim üzerin-deki etkilerini, tavsiyelerini sayısallaştırmak sure-tiyle artırabileceklerini, dış denetçilerin ise böyle bir şansı olmadığını ifade etmişlerdir.

3.2.4. İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı ve Muhasebe Riski/Suistimal Raporlaması

İç denetimin amaçlarından biri de finansal rapor-ların kalitesini artırmak, daha açık bir ifadeyle, fi-nansal tabloların yanıltıcı ve hileli bilgiler içerme-mesini temin etmektir. İç denetimde dış kaynak kullanımının kaliteli finansal raporlama ile ilişkisi konusunda farklı bulgular mevcuttur.

Coram, Ferguson ve Moroney (2008), KPMG’nin Avustralya ve Yeni Zelanda’da gerçekleştirdiği 2004 KPMG Suistimal Araştırması’na katılan ku-rumlardan 324’üne uyguladıkları anket sonucun-da, bu kurumların iç denetim faaliyetleri ile ilgi-li bilgilere ulaşmışlardır. KPMG’nin 1990’ların başından bu yana Avustralya ve Yeni Zelanda ku-ruluşları arasında, iki yılda bir gerçekleştirdiği bu araştırmaya, 2004 yılında 491 kuruluş katılmıştır. Bu kuruluşlardan %45’i şirketlerinde, genel ola-rak şirket varlıklarını zimmete geçirme şeklinde, bir suistimal olayı yaşandığını belirtmiştir. Araş-tırmacılar, iç denetim fonksiyonu yapısının bağım-sız değişken, suistimal tespit ve raporlamasının ise bağımlı değişken olduğu varyans analizleri sonu-cunda, en azından bir bölümü kurum içinde ger-çekleştirilen iç denetim fonksiyonunun, bu tip su-istimalleri tespit etme ve raporlama konusunda ta-mamıyla dış kaynak kullanımı yolu ile

gerçekleş-tirilen iç denetime göre daha verimli olduğu yoru-munu yapmışlardır. Öte yandan, iyi bir iç denetim fonksiyonunun, iyi bir kurumsal yönetimle ilişkili olabileceğini dolayısıyla suistimal tespitini ve ra-porlamasını, tek başına iç denetimden ziyade baş-ka faktörlerin de etkileyebileceğini araştırma kısıt-larında vurgulamışlardır.

Prawitt, Sharp ve Wood (2012), “kasten aldatı-cı veya hileli finansal raporlama faaliyetleri” ola-rak tanımladıkları muhasebe riski ile iç denetimde dış kaynak kullanımı arasında bir ilişki olup olma-dığını araştırmışlardır. Bu amaçla kurdukları mo-delde, muhasebe riski bağımlı değişken, iç dene-tim fonksiyonunu kimin gerçekleştirdiği test edil-mek istenen ana bağımsız değişken ve satışlarda-ki büyüme, hisse senedi getirisi, piyasa değeri/def-ter değeri oranı gibi muhasebe riskini etkileyebile-cek diğer değişkenler de ek bağımsız değişkenler olarak belirlenmiştir. Modelin regresyon analizle-ri sonucunda, iç denetim faaliyetleanalizle-ri için bağımsız denetimlerini gerçekleştiren dış denetçilerden hiz-met alan firmaların muhasebe riskinin, dış denetçi-sinden farklı bir firmadan hizmet alan ya da iç de-netimlerini kurum içinde gerçekleştiren firmalar-dan daha düşük olduğunu tespit etmişlerdir. Araş-tırmacılar, iç denetim için dış denetçiden hizmet almak yerine, kurum içi iç denetçiler ile dış denet-çiler arasındaki koordinasyonu ve bilgi paylaşımı-nı geliştirmek suretiyle de muhasebe riskini azalt-manın mümkün olabileceğini, dolayısıyla bu ko-nunun araştırılması gerektiğini öne sürmüşlerdir.

3.2.5. İç Denetçi Tarafsızlığı

En son tanımı ile beraber danışmanlık rolü de üst-lenen iç denetçilerin, görevlerini yerine getirirken yönetimin ya da diğer ilişkili tarafların yargılarının etkisi altında kalmadan tarafsız bir tutum sergile-meleri gerekmektedir.

Ahlawat ve Lowe (2004), iç denetçinin kurum içinden ya da dışından olmasının, tarafsızlığını et-kileyip etkilemediğini araştırmışlardır. İç Denetçi-ler Enstitüsü üyesi 66 kişinin katıldığı araştırmada, 3 farklı şirketin iç denetim personelinden seçilen 35 kişi “kurum içi denetçiler”, 4 büyük mali mü-şavirlik firmasının iç denetim hizmeti veren perso-nellerinden seçilen 31 kişi ise “kurum dışı denet-çiler” olarak sınıflandırılmıştır. Bu denetçilere, bir şirket satın alım senaryosu ve bu senaryoda satıcı veya alıcı kurumun denetçisi rolü verilmiştir.

(22)

64 _{netçilerden satın alınacak şirketin envanter} duru-mu ile ilgili değerlendirme yapmaları istenmiştir. Araştırmaya katılan denetçilere verilen alıcı ya da satıcı kurumun, kurum içi ya da kurum dışı denet-çi rolleri bağımsız değişkenler, denetdenet-çilerin envan-ter değerlendirmeleri ise bağımlı değişkenler ol-mak üzere varyans analizleri yapılmıştır. Sonuçta, hem kurum içi, hem kurum dışı denetçilerin yargı-larında yanlılık olduğu görülmüştür. Daha açık bir ifadeyle, denetçiler, denetçisi oldukları alıcı veya satıcı kurumun lehine olacak şekilde yorum yap-ma eğilimi göstermişlerdir. Öte yandan, denetçi-lerin yargılarındaki bu yanlılık, dış denetçilerde daha düşük düzeyde gerçekleşmiştir. Araştırmacı-lar, iç denetçi bağımsızlığı ve tarafsızlığı konula-rındaki standartların; diğer iç denetim faaliyetle-rinde olduğu gibi birleşmeler, şirket satın alımla-rı gibi özel amaçlı faaliyetler için de uygulanması-nın tartışılması gerektiğini ve belki de bu tip özel amaçlı faaliyetler için gerekli olan tarafsızlık ko-nusunda daha farklı standartlar geliştirilebileceği-ni öne sürmüşlerdir.

3.2.6. Dış Denetimin Gecikme Süresi

Mali yılsonu ile bağımsız denetçilerin, denetim raporunu verdikleri tarih arasındaki fark “deneti-min gecikme süresi” (audit delay) olarak tanım-lanmaktadır.

Wan-Hussin ve Bamahros (2013), iç denetim faa-liyetlerine yapılan yatırımın ve iç denetimin hangi kaynaktan sağlandığının, denetimin gecikme sü-resini (audit delay) etkileyip etkilemediğini araş-tırmışlardır. Bu amaçla, Malezya’da halka açık 432 şirketin, halka açık bilgilerini kullanmışlar-dır. Kurdukları modelde, bağımlı değişken, dene-timin gecikme süresi; bağımsız değişkenler ise; iç denetim faaliyetlerine yapılan yatırım ve iç timin kaynağıdır. Modelde ayrıca, sektör, dene-tim komitesi büyüklüğü vb. kontrol değişkenleri de yer almaktadır. Yapılan tek değişkenli analiz-ler (t-testanaliz-leri, Mann-Whitney testanaliz-leri), kurum içi iç denetim fonksiyonuna sahip şirketlerin, iç de-netimleri için dış kaynak kullanan şirketlere göre daha kısa denetim gecikme sürelerine sahip oldu-ğunu göstermiştir. Ancak, bu bulgu çok değişken-li anadeğişken-lizler ile desteklenememiştir. Araştırmacı-lar, bu durumun, iç denetim kaynağının denetimin gecikme süresi üzerindeki etkisinin daha karma-şık bir süreç olmasından kaynaklanabileceğini ve bu konunun detaylı olarak araştırılması gerektiği-ni öne sürmüşlerdir.

4. Sonuç ve Öneriler

Bu çalışmadaki temel amaç; iç denetimde dış kay-nak kullanımının çeşitli boyutlarını inceleyen uy-gulamalı araştırmaları ve bu araştırmaların ulaştık-ları sonuçulaştık-ları derleyerek, iç denetim fonksiyonla-rı için, hali hazırda dış kaynak kullanan ya da ge-lecekte dış kaynak kullanımına gitmeyi planlayan kurumların, bu konudaki görüşlerine ve öngörüle-rine katkıda bulunmaktır. Bu amaçla yapılan lite-ratür taraması göstermektedir ki, bir kurumu iç de-netim fonksiyonu için dış kaynaklardan hizmet al-maya iten başlıca faktörler; iç denetçinin teknik bilgi yetersizliği ve alanında uzmanlaşmış denet-çilere duyulan ihtiyacın dış kaynaklardan temin edilebilmesidir. Maliyetten tasarruf da bu konuda-ki teşvik edici unsurlardan biri olarak öne çıkmak-tadır.

Literatürde, iç denetimde dış kaynak kullanımının, dış denetçilerin iç denetim fonksiyonu ile ilgili al-gılarını ne yönde etkilediği çok sayıda çalışmaya konu olmuştur. Bu çalışmalar göz önünde bulun-durularak, dış denetçilerin temelde dış kaynak ya da eş kaynak kullanımı yoluyla gerçekleştirilen bir iç denetimi, kurum içinde gerçekleştirilen bir iç denetime göre daha tarafsız ve güvenilir bulduk-larını söylemek mümkündür. Ancak bu durumun birtakım istisnaları mevcuttur. Örneğin, iç denetim fonksiyonu için hizmet alınan firma, aynı zaman-da vergi vb. zaman-danışmanlık hizmetleri de veriyor ise dış denetçinin bu güveni ve tarafsızlık algısı olum-suz yönde etkilenmektedir. Böyle bir durumda, de-netim dışı hizmet veren personel ile dede-netim hiz-meti veren personelin farklı olması, dış denetçile-rin iç denetimin tarafsızlığına ilişkin negatif algı-sını azaltırken, iç denetime duydukları güvendeki olumsuz etkiyi ortadan kaldırmamaktadır. Bir di-ğer istisnai durum da, kurum içinde gerçekleştiri-len iç denetimin niteliği ile ilgilidir. Eğer iç dene-tim departmanında “sürekli denedene-tim” yapılıyorsa ya da yüksek kalitede bir iç denetim faaliyeti or-taya konuluyorsa, dış denetçiler bu tip iç denetim faaliyetleri ile uzman dış denetçilerin gerçekleştir-diği iç denetim faaliyetleri arasında fark gözetme-mekte ve her ikisine de aynı ölçüde güvengözetme-mekte- güvenmekte-dirler.

Finansal tablo kullanıcılarının, iç denetimde dış kaynak kullanımı ile ilgili düşünceleri de yine sık rastlanan bir araştırma konusudur. Dış denetçiler-de olduğu gibi, finansal tablo kullanıcılarında da İç Denetimde Dış Kaynak Kullanımı: Bir Literatür Taraması