Por exonerações fiscais entendem-se as reduções na carga tributária que se operam através da lei e que visam a realização dos valores ou princípios constitucionais. Na linguagem comum, o verbo “exonerar” já indica a significação jurídica que se dá em termos científicos. O dicionário Houaiss define: exonerar significa “livrar-se do ônus, encargo, obrigação ou
incumbência; desobrigar-se, isentar-se, exonerar-se, eximir-se”43.
Sacha Calmon Navarro, em seus ensinamentos, também tece considerações no sentido de definir o termo exoneração fiscal:
O tributo é um ônus: algo que grava e onera o patrimônio particular. Por isso chamamos exoneração o fenômeno de
tirar dito ônus. Exoneração em sentido amplo, repita-se. Exoneração como gênero comportando diversas espécies. Preferimos esta palava pelo simples fato de não ter usança no jargão da tributarística nacional. Conhecem-se certos institutos que possuem efeitos exonerativos: imunidades, isenções, reduções de bases de cálculo e alíquotas, at alia.
Todavia inexiste um nominen juris para abarcar todas estas formas particulares de exclusão do tributo. Daí a eleição do termo exoneração como capaz de compreender todas as formas particulares de exclusão total ou parcial do quantum tributário (que do nosso ponto de vista do contribuinte, economicamente falando, é um ônus). Não se confunda aqui o termo exoneração com a teoria jurídica do ônus44.
O ilustre doutrinador acima citado ainda classifica as espécies de exonerações fiscais conforme a estrutura da norma em duas outras classes de normas: (i) exonerações internas, incluídas as imunidades, isenções, reduções de base de cálculo e concessão de créditos presumidos, e (ii) exonerações externas, nessa classe compreendidas as remissões e as restituições legítimas de tributos. Trata-se de uma classificação quanto à estrutura da norma porque, segundo o autor, as exonerações internas
43
Dicionário Houaiss da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001. p. 1285.
44 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração
alteram a hipótese ou a consequência da norma tributária enquanto as exonerações externas não alteram qualquer das proposições normativas, mas compõem normas autônomas que acabam por gerar a redução da carga tributária do contribuinte.
Não obstante o raciocínio da classificação tenha fundamentos lógicos, acredita-se que ela não considera alguns aspectos importantes que foram adotados como premissas na elaboração desse trabalho. Inicialmente, no entendimento adotado aqui, as imunidades sequer poderiam ser classificadas como espécie de exoneração. Isto porque, aquela situação que jamais sofreria a incidência da regra-matriz de incidência tributária (fato imune) não pode contar com a exoneração como forma de alívio da carga tributária. Com efeito, não há que se falar em exoneração da carga tributária daquele sujeito que sequer figura como contribuinte diante da norma que impõe o pagamento de tributos. Outro ponto que impede a adoção dessa classificação diz respeito às consideradas exonerações externas. De certo, se o contribuinte possui direito à restituição parcial de tributo quando do pagamento da obrigação, já se tem por alterado o critério quantitativo da norma tributária ajustado que o valor do tributo será o valor antecipado subtraído o valor a restituir. Vários tributos cuja regra-matriz encontra-se atualmente em vigor no Brasil já adotam esse um sistema semelhante como mecanismo comum de apuração do quantum devido a título da obrigação tributária como é o caso do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) ao exigir antecipações de tributos e manter em favor do contribuinte os denominados “prejuízos fiscais” após a realização do ajuste anual.
Com todo respeito às considerações feitas, adota-se no âmbito desse trabalho uma classificação diversa também baseada na estrutura da norma. Todavia, a estrutura da norma que foi considerada é a estrutura específica e característica da norma exonerativa e não aquela mais abstrata e comum à totalidade das normas jurídicas. Antes que se possa esclarecer sobre a classificação adotada é importante ter em mente que toda e qualquer norma jurídica em sentido amplo que venha a promover esse efeito intencional sobre a carga tributária do sujeito passivo pertence à subclasse das normas
exonerativas no contexto do direito positivo tributário. A identificação desse gênero é também fundamental para o estudo da extrafiscalidade, já que é uma característica muito presente nas normas jurídicas que tratam das exonerações fiscais.
Entende-se que essas normas tenham em maior medida a característica da extrafiscalidade porque todas as normas tributárias admitem certo grau de fiscalidade e extrafiscalidade. Isto porque, extrafiscal é a norma voltada à realização de valores econômicos constitucionais diferentes da motivação arrecadatória e, como não se pode conceber na ordem jurídica vigente norma que não atenda a valores constitucionais, conclui-se que todas terão em maior ou menor grau característica fiscal e extrafiscal. A separação entre fiscal e extrafiscal é apenas didática, para que possamos identificar aquelas normas que utilizam a tributação para promover outros efeitos na economia, ora incentivando algumas condutas e ora as desestimulando. Assim, nota-se que a característica extrafiscal prepondera em muitas das normas jurídicas tributárias, como é o caso das normas exonerativas.
Essa observação é contemplada pelos estudiosos do Direito Tributário já que o incentivo a determinadas condutas são atos vinculados às políticas públicas de desenvolvimento econômico ou social. A relação entre os estímulos e as políticas públicas é que dão eficiência à característica da extrafiscalidade. Confira-se:
Políticas públicas são decisões coletivamente vinculantes eletivas de prioridades que direcionam e coordenam as atividades públicas e privadas envolvidas nas medidas adotadas para sua implementação com a finalidade de universalização das possibilidades de inclusão nos subsistemas sociais e mediante o estímulo à inclusão individual e de terceiros, a remoção de obstáculos ao gozo de direitos fundamentais e, portanto, por intermédio da recomposição de mecanismos subsistêmicos deficientes ou insuficientes para o cumprimento deste mister, medidas essas instrumentalizadas e controladas pelo sistema jurídico, financiadas (com recursos públicos e/ou privados) e avaliadas pelo sistema econômico e que comportam aferição de legitimidade pelo aspecto democrático de sua concepção, pela legalidade da vinculação e da adequação entre meios e fins (constatável do ponto de vista normativo) e pela
eficiência, eficácia e efetividade das respostas dadas a esse específico problema social45.
De outro lado, ainda que a extrafiscalidade seja característica preponderante na norma concessiva de incentivos fiscais, não se pode desprezar também o seu carisma fiscal. A renúncia fiscal em maior ou menor grau também ser realizadas de forma racional e sustentável uma vez que o ente político necessita das arrecadações para continuar sua administração pública dos interesses coletivos. É para esse aspecto da extrafiscalidade que o Luís Eduardo Schoueri chama atenção:
De um lado, por mais que um tributo seja concebido, em sua formulação, como instrumento de intervenção sobre o Domínio Econômico, jamais se descuidará da receita dele decorrente, tratando o próprio constituinte de disciplinar sua destinação. Fosse irrelevante ou indesejada a receita proveniente dos chamados “impostos extrafiscais”, não haveria porque o constituinte contemplá-la. Por outro lado, a mera decisão, da parte do legislador, de esgotar uma fonte de tributação no lugar de outra implica a existência de ponderações extrafiscais, dado que o legislador necessariamente considerará o efeito sócio-econômico de sua decisão46.
Quanto ao conteúdo da norma jurídica, o gênero das exonerações
fiscais comporta duas espécies de normas47: (i) as normas concessivas de
benefícios fiscais e (ii) as normas concessivas de incentivos fiscais. Os benefícios e os incentivos fiscais são normas que disciplinam a desoneração total ou parcial do pagamento do tributo ao sujeito passivo. Entretanto, no contexto desse trabalho, esses dois termos não podem ser concebidos como sinônimos.
As normas concessivas de benefícios fiscais são aquelas que alteram indistintamente o critério quantitativo da regra-matriz de incidência, exonerando a carga tributária de um determinado grupo de contribuintes, sem
45
PINTO, Flávia Sousa Dantas. Tributos, tribunos, tribunais e policies: uma análise sistêmica da
participação estratégica dos tributos nas políticas públicas. Tese (Doutorado). São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2010, p. 489.
46
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 16.
47
Essa distinção é adota por GRUPENMACHER, Betina Treiger (in Das Exonerações Tributárias.
Incentivos e Benefícios Fiscais. Novos Horizontes da Tributação: Um Diálogo Luso-Brasileiro. Coimbra:
que qualquer deles tenha que prestar qualquer contrapartida ao ente público concedente. É, por exemplo, o caso das reduções de alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) como forma de estimular o consumo de determinados produtos (automóveis, eletrodomésticos, etc). Embora tenha atingido apenas um grupo determinado de contribuintes, atingiu esse grupo indistintamente entre eles sem que cada sujeito passivo tenha que prestar qualquer contrapartida à União Federal ou manifestar uma opção no sentido de obter a exoneração tributária.
Os benefícios fiscais independem da vontade ou da manifestação do contribuinte para operar a redução na carga tributária do contribuinte. De outro lado, os incentivos fiscais operam de maneira diferente. As normas concessivas de incentivos fiscais exigem uma contrapartida do sujeito passivo para que possa operar a redução da sua carga tributária. Ao contrário dos benefícios fiscais é uma faculdade do contribuinte que pode optar ou não pela redução da carga tributária oferecida por essa espécie de norma.
Em estudo sobre as normas concessivas de incentivos fiscais, Luís Eduardo Schoueri passou a se referir a essa espécie de norma exonerativa
como normas “tributário-indutoras”48. Ressalte-se apenas uma questão de
ordem semântica com o termo empregado, já que as normas concessivas de benefícios fiscais também podem induzir determinados resultados econômicos e é esse mesmo o objetivo dessa outra espécie de norma. A indução a que se refere as normas concessivas de incentivos fiscais é uma indução no comportamento do contribuinte no sentido de promover ou não a desoneração de sua carga tributária mediante opção por um regime mais benéfico oferecido.
Assim, as normas tributário-indutoras são aquelas que a que se refere o autor facultam ao contribuinte a opção por reduzir a sua carga tributária mediante alguma contrapartida, ainda que mínima, mas que determina
48 SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
formalmente a aplicação da redução pretendida. É o caso, por exemplo, dos regimes especiais que suspendem a incidência de tributos incidentes na aquisição de insumos para obras de infraestrutura (REIDI - Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura), e convertem a suspensão de tributos em isenção caso o contribuinte comprove a destinação dos itens adquiridos e tenha pleiteado formalmente a adesão ao regime.
Definido o nosso objeto de estudo - as normas concessivas de incentivos fiscais - cumpre analisarmos a sua estrutura lógico-sintática para que se possa aferir os efeitos dessas normas sobre a regra-matriz de incidência tributária e como esse efeito se opera em termos lógicos. Além disso, a partir do estudo da estrutura dessa espécie de norma tributária pretende-se definir o aspecto pragmático dessa incidência com vistas à identificação da realização dos valores constitucionais presentes nessa espécie de norma.