2. SAĞLIK VERİLERİNİN TOPLANMASI
2.3. Veri Toplama ve Bildirim Formlarının Doldurulduğu Birimler ve Gönderilme
A contabilidade, numa das acepções do termo, pode significar a linguagem específica, constituída sob as prescrições editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em que são retratadas todas as operações presentes na vida das pessoas jurídicas.
89 Cf. André Luis Fernandes Limeira et al. (2006, p. 40).
90 Como bem observa Isidoro Fabbrini (2003, p. 48-49), as receitas, independentemente de sua espécie, são ganhos das empresas, representados na forma de direitos. Segundo suas palavras:
“Receitas: representa os ganhos da empresa num determinado período, por meio de suas vendas ou serviços, transformados em direitos = (Receitas operacionais). Receitas de juros ativos pelo recebimento de direitos em atrasos, ou no ato de se obter desconto por pagamento feito a fornecedor = (Receitas financeiras). Receitas não operacionais: são as que não fazem parte do objetivo empresarial, também denominadas eventuais. Nesse caso, podemos citar como exemplo o lucro apurado pela venda de qualquer bem integrante do ativo imobilizado.”
São as escriturações empresariais que fazem prova dos inúmeros eventos e fatos ocorridos diariamente na vida de cada pessoa jurídica. Sem linguagem que retenha as vendas, as compras, as prestações de serviços, as aplicações financeiras, os empréstimos, os juros pagos ou recebidos etc., tudo isso se perderia no tempo, sendo impossível seu controle e utilização pela sociedade interessada (investidores, por exemplo) e pelo próprio direito, especialmente pelo direito tributário, que tanto se importa com os signos presuntivos de riqueza. Como bem ressaltou FABIANA DEL PADRE TOMÉ
(2005,p. 30),
ao constituir a obrigação tributária […], não basta a observância às regras formais que disciplinam a emissão de tais atos; a materialidade deve estar demonstrada, mediante a produção de prova da existência do fato sobre o qual se fundam as normas constituidoras das relações jurídicas tributárias.
É a escrituração contábil, tal como a elaboração de livros comerciais e demonstrações financeiras, a linguagem apta a refletir todas as operações realizadas pelas pessoas jurídicas, segundo o direito positivo, permitindo que se transite dos eventos econômicos até os fatos jurídicos. E, aqui, mais uma vez vale a transcrição das palavras da autora acima (op. cit., p. 32):
Para movimentar as estruturas do direito, aplicando normas gerais e abstratas e delas sacando novas normas, é preciso conhecer o fato. Para relatar algo, é preciso ter acesso a ele. Mas, como já anotamos, acontecido o evento, não há como entrar em contato direto com ele, pois se esvai no tempo e no espaço. Sobram, apenas, vestígios, marcas deixadas por aquele evento, as quais servem como base para construção do fato jurídico e adequado desenvolvimento do processo de positivação. […] O acontecimento natural, pertencente ao mundo da experiência, não integra o sistema jurídico ou sequer o social. Como já mencionado, as coisas só existem para o homem quando constituídas pela linguagem. Assim, qualquer que seja o sistema que se examine, nele ingressam apenas os enunciados compostos pela forma lingüística própria daquele sistema. Relatado o acontecimento em linguagem social, teremos fato social; este, vertido em linguagem jurídica, dará nascimento ao fato jurídico. Os fatos da chamada realidade social, enquanto não constituídos
mediante linguagem jurídica própria, qualificam-se como eventos em relação ao mundo do direito.
De fato, tanto as sociedades anônimas como as sociedades limitadas estão obrigadas, pela legislação societária (Lei 6.404/76 – “Lei das S/A”92 e Lei 10.406/02 – “Código Civil”93) à elaboração de determinadas demonstrações contábeis.
As demonstrações financeiras ou contábeis são relatórios que resumem e ordenam os dados de outros instrumentos da contabilidade (livros Diário e Razão, por exemplo) e objetivam relatar àqueles que os observam os principais fatos relevantes economicamente, registrados por determinada pessoa jurídica, num determinado período94.
As receitas (assim como as despesas) obtidas pelas pessoas jurídicas são refletidas num relatório contábil de elaboração obrigatória, denominado Demonstração dos Resultados do Exercício ou, simplesmente, DRE95
.
92 Cf. artigos 177 a 188, com as redações dadas pela Lei 11.638/07. 93 Cf. artigos 1.179, 1.180 e 1.184 a 1.186.
94 Cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion (2000, p. 21).
95 A Lei das Sociedades Anônimas classifica como demonstrações financeiras (i) o balanço patrimonial (BP), (ii) a demonstração do resultado do exercício (DRE), (iii) a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ou demonstração das mutações do patrimônio líquido (DLPA); (iv) a demonstração dos fluxos de caixa (não-obrigatória para as companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000); e (vii) a demonstração do valor adicionado, se cia. aberta, conforme artigo 176: “Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I – balanço patrimonial; II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III – demonstração do resultado do exercício; IV – demonstração dos fluxos de caixa; e V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado”. A DOAR (demonstração das origens e aplicações de recursos), antes prevista no inciso IV, foi substituída pela demonstração dos fluxos de caixa, após a alteração feita pelo artigo 1º, da Lei 11.638/07. As sociedades limitadas, hoje regidas pelo Código Civil de 2002 também estão obrigadas à
elaboração da DRE, conforme prescreve o artigo 1.179.
O artigo 3º, da Lei 11.638/07 (que alterou a Lei das S/A) estendeu às sociedades de grande porte (sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum, que tiverem, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000) a obrigatoriedade de escrituração e elaboração de demonstrações financeiras, independentemente da forma de sua constituição (se limitadas ou sociedades anônimas).
Tanto a DRE como as demais demonstrações contábeis não trabalham com a expressão faturamento, e sim com as expressões receita e receita bruta. Na DRE estará registrado o valor da receita bruta e de suas deduções para se chegar à receita líquida, bem como os valores de outras espécies de receita, diferentes da receita bruta, conforme exemplo abaixo:
DEMONTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO96
RECEITA BRUTA 58.000 (-) Deduções IPI (3.000) ICMS (4.000) Vendas Canceladas97 Abatimentos (1.000) RECEITA LÍQUIDA 50.000
(-) Custo dos produtos vendidos (18.000)
LUCRO BRUTO 32.000
(-) Despesas operacionais
De vendas (6.000)
Administrativas (12.000)
Financeiras (-) Receita (2.000) Variações Monetárias Passivas (6.000)
LUCRO OPERACIONAL 6.000
(+/-) Despesas/receitas não-operacionais
Venda de Imobilizado com prejuízo (1.000) Perdas diversas (2.000)
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA 3.000
Igualmente ao conceito previsto na legislação do imposto sobre a renda, a receita bruta representa o valor total das vendas de mercadorias ou serviços.
As deduções são os ajustes (e não despesas) para se chegar à receita líquida, cujos valores não representam esforços à empresa98
(tributos que
Além disso, as pessoas jurídicas em geral estão obrigadas a manter a escrituração contábil em
razão da legislação tributária (Cf. Hiromi Higuchi e Fábio Hiroshi Higuchi (2006, p. 31). 96 Cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion (2000, p. 73).
97 Item incluído a partir da verificação de modelo exemplificativo de Contas Necessárias da DRE (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2006, p. 332).
incidem sobre as vendas e são cobrados do consumidor, as vendas canceladas e os descontos concedidos99).
O custo dos produtos vendidos representa os valores gastos diretamente com a venda (matéria-prima, mão-de-obra, depreciação de bens utilizados para a fabricação de produtos, aluguel da fábrica onde se produzem os bens, energia elétrica etc.)100. Para as empresas industriais, o custo das vendas é denominado de Custo do Produto Vendido (CPV); para as comerciais, é denominado de Custo das Mercadorias Vendidas (CMV); e, para as prestadoras de serviços é denominado de Custo dos Serviços Prestados (CSP)101.
As despesas operacionais são os gastos incorridos para a administração do negócio como um todo. Podem ser classificadas em (i) despesas de vendas, que são aquelas incorridas para as vendas dos bens ou para as prestações de serviços (despesas com propaganda e comissões, por exemplo), (ii) despesas administrativas, que são as decorrentes da gestão da empresa e (iii) despesas financeiras, como as que resultam da remuneração do capital de terceiros, obtido para o financiamento de suas operações (juros decorrentes de empréstimos contraídos, por exemplo). Em geral, representam os esforços na produção das receitas102.
As despesas financeiras devem ser compensadas com as receitas financeiras (decorrentes de aplicações financeiras, juros de mora recebidos, descontos obtidos etc.). Se a receita financeira for maior que a despesa financeira no período, deverá ser deduzida em item específico das “Despesas Operacionais”, conforme demonstra o quadro acima. Isso porque a existência
99 Ibid., p. 65.
100 Ibid., p. 64. 101 Ibid., p. 67. 102 Ibid., p. 64, 68-69.
de uma receita diminui a quantidade de despesas e é dessa forma que elas representarão o acréscimo na DRE. Se a receita financeira for menor que a despesa financeira, o valor deve ser adicionado às despesas operacionais, diminuindo o lucro bruto103.
Há ainda um grupo de receitas e despesas denominado como outras receitas e despesas operacionais. São despesas e receitas não enquadradas no grupo de vendas, administrativas e financeiras, tais como prejuízos ou lucros de participações societárias, vendas de sucatas etc.104
Por fim, as despesas e receitas não operacionais são gastos e ganhos extraordinários, imprevisíveis, que não contribuem para a obtenção de receita, como a venda de um ativo imobilizado com prejuízo105, por preço inferior ao custo de aquisição, por exemplo.
A análise de tais definições, de acordo com as regras contábeis que determinam o registro dos eventos econômico-empresariais, e a própria visualização de tais registros, ainda que de forma simplificada e exemplificativamente, permite, no processo de construção de significados, transitar de forma mais clara e precisa do plano abstrato ao plano concreto, do termo receita previsto nas normas gerais e abstratas para a receita enquanto evento econômico relatado na linguagem das pessoas jurídicas, constituindo- se, assim, fato jurídico passível de figurar em antecedente de norma tributária individual e concreta.
Não se pretende, com tal conclusão, afirmar que os fatos jurídico- contábeis constituem-se, por si só, em fatos jurídico-tributários ensejadores da obrigação de pagamento de tributos. O que se pretende, simplesmente, é
103 Cf. Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion (2000, p. 69). 104 Ibid., p. 70.
demonstrar o essencial papel das demonstrações contábeis, como instrumentos que, por meio de linguagem, retêm os eventos econômicos das pessoas jurídicas, permitindo seu acesso para efeitos de tributação. Como claramente explica FABIANA DEL PADRE TOMÉ (2005, p. 33-34):
O direito tributário rege-se, dentre outros, pelos princípios da estrita legalidade e tipicidade tributária, de modo que a obrigação tributária tem nascimento tão-somente se verificado o fato descrito conotativamente no antecedente da regra-matriz de incidência. A figura da prova é de extrema relevância nesse contexto, pois sem ela não existe fundamento para a aplicação normativa e conseqüente constituição do fato jurídico tributário e do respectivo laço obrigacional. […] Como os acontecimentos físicos naturais exaurem-se no tempo e no espaço, são eles de impossível acesso, sendo necessário, ao homem, utilizar enunciados lingüísticos para constituir os fatos com que pretenda entrar em contato. Um evento não prova nada, simplesmente porque os eventos não falam. Somos nós quem, valendo-se dos relatos e de sua interpretação, provamos.
O fato jurídico-tributário, como antecedente de norma individual e concreta, sempre decorrerá de outros fatos, não tributários, talvez sequer jurídicos, porque precisa de linguagem para ser constituído.
A prova, por sua vez, é fato: “fato jurídico em sentido amplo que colabora na composição do fato jurídico em sentido estrito. Apresenta-se como um fato, cuja existência é imprescindível à constituição do fato jurídico que fundamento a pretensão de um sujeito. Por isso, a prova, considerada isoladamente, não se confunde com o fato jurídico tributário. Com a nota fiscal, por exemplo, tem-se prova, mas o fato jurídico tributário consistente na operação de circulação de mercadorias fica condicionado ao pronunciamento do destinatário. A prova é um fato, mas um fato jurídico em sentido amplo, pois não propaga, por si só, efeito jurídico-tributário, entendido como a instalação do vínculo obrigacional tributário. Para que se tenha fato jurídico em sentido estrito, é imprescindível seu relato em
linguagem competente no corpo de norma em sentido estrito (mais especificamente, de norma individual e concreta” (TOMÉ, 2005, p. 79-80).
Com isso, elimina-se a afirmação de que o simples registro contábil de determinado valor como receita permite, por si só, a tributação pela COFINS: é necessário, obviamente, que ocorra a aplicação da hipótese tributária e a conseqüente constituição do fato jurídico em sentido estrito para que nasça a obrigação do sujeito passivo. Contudo, sem a linguagem, sem a nota fiscal ou as demonstrações contábeis, sequer a operação lógica de subsunção seria possível.
III.4.2 Os regimes contábeis de apuração de resultados e a