Vergilemede Kıyas Yasağı İlkesi

Kıyas iki olay arasında mevcut olan benzerlikten yola çıkarak, hakkında kanunda açıkça düzenleme bulunan bir durumdan hareketle düzenleme bulunmayan duruma benzer olması gerekçesiyle yeni vergiyi doğuran olay ortaya çıkarılmasıdır.

Bir diğer tanıma göre kıyas; belirli bir olay için konulmuş olan bir kuralda öngörülmüş olan ilkenin, korunan menfaatler açısından benzer ama şeklen ve lafzen öngörülmemiş başka bir olaya uygulanmasıdır (Öztan, 2008: 156-157).

Kıyas yerine kullanılan diğer kavramlar ise örnekseme ve analojidir. Örnekseme, analoji veya kıyas; kanunlardaki boşlukları doldurmakta kullanılan yöntemler olmalarıyla birlikte, mevcut kuralın, nitelikleri ve koşullarıyla ona benzeyen fakat kanunda düzenlenmemiş olan diğer bir olaya uygulanmasıdır. Fakat kıyas yasağının tüm vergi kanunları için geçerli olacağını varsaymak doğru değildir. Maddi vergi yasaları dışında, usule ilişkin kuralları içeren VUK’da mevcut olan boşlukların doldurulması için yorum ya da kıyas yöntemi kullanılabilir. (Güneş, 2008:143). İslam hukukunda da kıyasın kullanılıp kullanılmayacağı konusunda tartışmalar yaşanmıştır. Fakat her gün yeni kültürlerle karşılaşılması neticesinde sorunları çözmek için çoğu zaman kıyas yoluna başvurmuşlardır (Üçok, Mumcu ve Bozkurt, 2016: 70).

Vergileme hususunda kıyas ile boşluk doldurulması vergi koyma konusunda yetkisi bulunmayan yürütme ve yargı organları tarafından yeni vergi doğurucu olaylar yaratılmasına ve mevcut vergi yüklerinin arttırılmasına yol açacaktır. Kamu hukukunda

ilgili durum fonksiyon gaspına yol açmaktadır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2018: 32). Nitekim 143 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde, kanunda hüküm bulunmayan hallerde, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralının vergi hukukunda kullanılamayacağı yer almıştır.

Anayasanın 73. maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin kanunla belirlenmesinin yanında ilgili yükümlülüklerin temel ögelerinin de kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Buna bağlı olarak ilgili yükümlülüklerin temel ögelerine ilişkin kanun açıkça belirtmedikçe, kıyas yoluyla bir mali yükümlülük konulamaz, değiştirilemez veya kaldırılamayacağı hüküm altına alınmıştır (Batun, 2010: 262).

Vergi hukukunda yorum ve kıyas yasağının birbirinden ayırt edilmesi gerekmektedir. Yorum müessesesinde kanunda herhangi bir boşluk olmadan mevcut hüküm sadece yorumlamak ile yetinilmekte iken, kıyas müessesesinde kanundaki boşluk benzerlikten dolayı hükmün uygulanması yoluyla doldurulmaya çalışılmaktadır (Tosun, 1962: 22). İstisnai olarak kanunda boşluk olmadığı durumlarda da kıyas yasağının ihlal edildiğine rastlanabilmektedir. Bunun örneğine Danıştay Üçüncü Daire kararında rastlanmıştır. İlgili duruma ilişkin karar aşağıdaki gibidir.

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin kararında; süresinden sonra verilen menkul sermaye iradı beyannamesine gecikme faizi tahakkuk ettirilmesi üzerine vergi mahkemesinde dava açılmıştır. Vergi mahkemesi, gecikme faizi ve zammının oranının aynı olması sebebiyle birbirine tercih edilebileceği yani gecikme faizi kesilmesinde hukuka aykırılık olmadığı yönünde karar vermiştir. Danıştay Üçüncü Dairesi; ikmalen, resen veya idarece tarhiyat olmaması sebebiyle gecikme faizi kesilmesinin yasallık ilkesini zedeleyeceği gerekçesiyle vergi mahkemesinin kararını bozmuştur (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 2.12.2005 tarih ve E. 2005-391 ve K. 2005-2639 sayılı kararı).

Dava konusu olayda kıyas yasağının ihlal edildiği hususuna vurgu yapılmasa da, Vergi Mahkemesi oranlarının benzerliğinden dolayı kıyas yolu ile iki müessesesinin birbirine tercih edilebileceği yönünde karar verilmiştir. İlgili olaydan hareketle her zaman kıyas yasağının ihlal edilmesi için kanunda boşluk bulunmasının şart olmadığı görülmektedir. Kıyasa yol açmamak için dikkat edilmesi gereken husus; yorum yapılacak olan hükmün anlamının genişletilerek uygulanması kıyas ile neticelenmemeli ve genişletici yorum yapılması gerekçe olarak gösterilerek, hükmü olmayan veya olan vergileme konusu olay

benzer bir olay hakkında verilmiş hüküm ile çözümlenmemelidir (Çetin: 2014:86). Vergilemeye ilişkin bir hukuk kuralın uygulanmasında kıyas yorumdan sonra gelen ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırlarını aşan bir üst aşama olarak ifade edilebilir (Batun, 2012: 68).

Yükümlülerin aleyhine olarak genişletici yorum yapılarak kıyas yasağı ilkesinin ihlal edilmesi ve yeni vergiyi doğurucu olaylar ortaya çıkarılmasının yasak olduğu açıktır. Tam tersi durumda da yani yükümlülerin lehine olsa bile kıyas yasağı ilkesi ihlal edilmemelidir.

Ekonomik yaklaşım ilkesi VUK’nun 3. maddesinde “Vergilendirmede vergiyi doğuran

olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” ifadesiyle hüküm altına

alınmıştır. Kanunda açık hüküm olmadıkça ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırını aşarak kıyas yoluyla hükmün genişletilmemesi durumu kıyas yasağını ifade etmektedir. Vergi hukukunda yorumun ve ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırını kıyas yasağı oluşturmaktadır (Şenyüz, Yüce ve Gerçek, 2015: 63).

Kıyas yasağı ilkesini hukuki güvenlik ilkesinin diğer unsurlarından ayrı incelememek gerekir. Kıyas yasağı ilkesi; vergi kanunların açık, anlaşılır yani belirlilik ilkesine uygun olmasını gerektirmektedir aksi taktirde kanunların yoruma açık ve belirsiz olması durumu kıyas yasağı ilkesinin ihlal edilmesini yol açmaktadır. Bu sebeple, kıyas yasağı ilkesi belirlilik ilkesinin tamamlayıcısıdır.

İBKK; kıyas yasağı ve kanunilik ilkesine aşağıdaki ifadelerle yer vermiştir (Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 8.12.1944 tarih ve E. 1941-1, K. 1944-138 sayılı kararı).

“Kanunun tayin ettiği müddetleri kıyas ve istidlal yolu ile hakimin içtihatları ile tezyid ve tenkise imkan olamayacağı ve bu kabil müddetlerin kat’i ve tadili hususunun ancak kanunun müsaadesine mütevakkıf bulunduğu hukuken kabul edilmiş bir kaidedir. Kanunda gösterilen müstesna hallerden başka hakim kanunen tayin edilen müddetleri tezyid ve tenkis edemez.”

Yukarıda ki ifadeden hakimin kanunda boşluk doldurma yetkisinin bulunmamasının da kıyas yasağı ilkesinin bir sonucu olduğunu söylemek mümkündür. Vergi hukukunda Anayasanın vergilemeye ilişkin hükümlerinde kanunilik ilkesinin hüküm altına alınması sonucu; vergilemeye ilişkin unsurlarda hakimin boşluk doldurma yetkisi olmadığı

yalnızca kanunun belirlediği sınırlar içerisinde örneğin kaçakçılık suçlarına ilişkin cezalarda (3-5 yıl veya 2-5 yıl gibi) olduğu gibi takdir yetkisi bulunmaktadır.

İlgili durum kıyas yasağı ile de yakından ilişkilidir. Hakimin vergilemeye ilişkin kanun boşluklarını doldurması kıyas yasağı ilkesinin ihlali sonucunu doğuracaktır.

Çeşitli yargı kararlarında kıyas yasağı ilkesi ceza hukukunun genel ilkelerinden olan

“cezanın tüm unsurları yerinde olmadan failin cezalandırılamayacağı” ilkesiyle

birlikte değerlendirilip yorumun sınırları aşılarak kıyas yasağının ihlal edilmesine olanak verilmemiştir (Danıştay Dördüncü Daire’nin 28.1.1999 tarih ve E. 1998-3243, K. 1999-81 sayılı kararı).

Anayasada vergilemeye ilişkin kıyas yasağına yer verilmemişken TCK’nın “Suçta ve

cezada kanunilik ilkesi” başlıklı 2. maddesinde aşağıdaki ifadelerle kıyas yasağına

verilmiştir.

“Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanmaz.”

Sistematik yorum ile Anayasanın 73. maddesindeki kanunilik ilkesi gereğince ve TCK’da suç ve cezalar için hüküm altına alınan kıyas yasağı ilkesi gereğince vergilemede ve vergiye ilişkin suç ve cezalarda da kıyas yasağının olduğu sonucuna açıkça varılmaktadır.

Yasama organı vergi kanunlarını hazırlarken soyut ve çerçeveleri kesin sınırları belirsiz olan terimleri de kullanmamalıdır. Böyle terimleri kullanması halinde kıyas yolu ile vergilendirme yapılması kaçınılmaz olacaktır. Yargı organlarının da vergilemeye ilişkin konularda karar verirken yasama organının iradesine müdahale etmemeleri ve kendilerini yasama organın yerine koymamaları gerekmektedir. Kanun boşluklarının tespiti halinde onları doldurmak yerine yasama süreci içinde giderilmesi sağlamalıdırlar (Çağan, 1982: 176).

Kıyas kanuni kıyas ve hukuki kıyas olarak ikiye ayrılmaktadır. Kanuni kıyas; kanunun belli bir maddesinden hareketle yapılan kıyastır. Hukuki kıyas ise; birden çok hukuk kuralından ya da dar anlamla sadece kanun hükmünden tümevarım yöntemi ile genel bir ilkenin ortaya çıkarılmasıdır (Saygılıoğlu, 1987: 35-36).

Vergi Hukukunda yorum müessesesi mevcuttur ve müessese VUK’nun 3. maddesinde açıkça hüküm altına alınmıştır. Vergi kanunlarının yorumlanmasında genellikle kullanılan yöntem kanunun konuluş amacının göz önünde tutulmasıdır. Vergi kanunlarının konulmasındaki temel amaç Anayasanın 73. maddesinde de hüküm altına alındığı üzere kamu giderlerinin karşılanmasıdır. Kamu giderlerinin karşılanması devletin belirli bir ekonomik faaliyetten ya da ekonomik bir varlıktan zorunlu olarak pay alması biçiminde ortaya çıkmaktadır. Vergi kanunlarının yorumlanmasında, devletin hangi ölçüler çerçevesinde bu ekonomik olgudan pay almak istediğinin göz önünde tutulması gerekmektedir (Kaneti, 1992: 40).

Vergi hukukunda kıyas yasağı ile yorumun temel farkının kanunda boşluk bulunması olduğu yukarıda açıklamalarda da yer almıştır. Aşağıda kıyas yasağı ile yorum yöntemleri olan aksi ile kanıt ve evleviyet ile karşılaştırılmıştır.

Evleviyet; bir hukuk kuralı belirli olaylara uygulanacak belirli koşullar öngörmüşse, karşılaşılan düzenlenmeyen olayın koşulları, kuralın koşullar bölümünde gösterilen olgulardan daha rahat bir şekilde bu kuralın amacı kapsamına giriyorsa bu durumda evleviyet kuralı çerçevesinde haydi haydi uygulanmasıdır. Kıyas belirli bir durum için öngörülmüş olan kuralın, benzer başka bir durum için evleviyetle uygulanmasıdır (Öztan, 2008: 158).

Çoğun içinde azın da bulunacağı evleviyet kuralının temelini oluşturmaktadır (Güriz, 2003: 88). Örneğin vergi kabahatleri karşısında yaptırım uygulanan mükellefe, vergi kaçakçılık suçu işlediğinde haydi haydi yaptırım uygulanacağı çok açıktır.

Hukuk biliminde, ileri giden bir hukuk kuralının yürürlüğünden daha az ileri giden bir hukuk kuralının yürürlüğü üzerine sonuç çıkartılmaktadır. Bir diğer deyişle, kapsamı geniş olan bir norm, kapsamı daha az olan bir kuralıda içermektedir (Aral, 2010: 204). Evleviyet kuralında mantık ile sadece yorum getirilerek yeni vergiyi doğurucu olay ortaya çıkarılmazken kıyasta yeni vergiyi doğurucu olay ortaya çıkarılmaktadır.

Aksi ile kanıt, iki olaya ilişkin kanunun geçerli saydığı hükmün aksinin geçerli olmayacağı görüşüne dayanmaktadır. Örneğin GVK’nın 1. maddesinde; gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. İlgili kanun hükmünden aksi ile kanıt yöntemi ile tüzel kişilerin gelir vergisine tabi olmayacağı sonucuna ulaşmak mümkündür.

Aksi ile kanıt ile kıyas müessesesinin farkları aşağıdaki şekildedir (Öztan, 2008: 158).  Kıyasta kanunda boşluk varken, aksi ile kanıtta kanunda boşluk

bulunmamaktadır.

 Kıyas ihmal ile doğmuş boşluk şeklindeyken, aksi ile kanıtta normun içinde sınırlılık mevcuttur.

 Kıyas müessesesinde sonradan ortaya çıkan düzenlenmemiş bir olay düzenlenmiş olaya benzerken, aksi ile kanıtta sonradan ortaya çıkan farklı bir olay söz konusudur.

 Kıyas müessesesinde benzerlik mevcut iken aksi ile kanıtta benzerlik mevcut değildir.

Aksi ile kanıt müessesesinde, benzer koşullar benzer sonuçlara, farklı koşullar ise farklı sonuçlara yol açmaktadır. Eşit konumda olanlara eşit, eşit konumda olmayanlara ise farklılıkları ölçüsünde davranmak adalet ilkesinin gereğidir. Bu nedenle aksi ile kanıt yöntemi “karşıt kıyas” olarak da adlandırılabilir (Sözer, 2008: 138).

Aksi ile kanıt, vergilemede kıyas müessesesi gibi herhangi bir boşluğu doldurarak yeni vergiyi doğurucu olay meydana getirmediği için müessesesinin yorum kuralı olarak uygulanmasında herhangi bir sakınca yokken kıyasın uygulanması hukuki güvenlik ilkesini ihlal etmektedir.