Vergi Ziyaı Cezasında Zamanaşımı

Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk ettirmemesi veya eksik tahakkuk ettirmesi ile oluşur. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile diğer şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine neden olunması da vergi ziyaı olarak kabul edilir. Mükellef veya sorumlunun Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına neden olması “vergi ziyaı suçu” olarak nitelendirilir. Bu suçu işleyenlere, vergi kaybına bağlı olarak vergi ziyai kesilmesi yoluna başvurulacaktır. Vergi ziyaı cezasının, vergi aslına, vergi aslı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle hesaplanmasına dair hüküm Anayasa Mahkemesi’nin 06.01.2005 tarih ve E.2001/3 ve 2005/4 sayılı kararı ile iptal edilmiş ve bu hüküm 08.04.2006 tarihinde yürürlüğe giren 5479 Sayılı

234 Şenyüz, a.g.e., s.176.

235 Bayraklı, a.g.e., s.218.

236 Bayraktar, a.g.e., s.120.

91 Kanun ile yapılan değişiklik uyarınca da ziyaa uğratılan verginin bir katı olarak yeniden düzenlenmiştir. Bununla birlikte kanunda “nitelikli” olarak değerlendirilen fiillerin işlenmesi halinde vergi kaybına neden olunması halinde, hapis cezasının yanında vergi ziyaı cezasının da üç kat olarak kesilmesi öngörülmüştür. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmek şartıyla, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezası %50 oranında uygulanacaktır²³⁷. Ancak söz konusu cezaların kesilebilmesi ve tahsil edilebilmesi için öngörülen zamanaşımı sürelerinin dolmaması gerekmektedir.

2.3.2.1.1. Ceza Kesmede Zamanaşımı

Vergi kaybına neden olan vergi ziyaı suçuna karşı VUK madde 344’e göre hesaplanan vergi ziyaı cezasını kesmede zamanaşımı, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın birinci gününde başlayarak 5 yıl içinde dolmuş olmaktadır (VUK, md. 374). Vergi ziyaı cezasını kesmede zamanaşımını durduran neden, matrah takdiri için dosyanın takdir komisyonuna gönderilmesidir.

Cezalar için takdir komisyonuna müracaat halinde, tarh zamanaşımı süresinin durması, matrah takdirine ilişkin bulunduğundan; bu haldeki durma sadece vergi aslına bağlı cezalar yönünden olacaktır. Duran süre, takdir kararının vergi idaresine tevdi ile kaldığı yerden devam etmektedir. Ancak söz konusu durma nedeninin içeriğinin TCK madde 67’ye göre doldurulması gerekir. Buna karşın, VUK 15. maddede düzenlenen mücbir sebep halleri, ceza kesmede zamanaşımına atıf yapmadığı için, ceza kesmede zamanaşımı süresini durdurmayacaktır. Durma sonucunda, duran süre kadar vergi ziyaı cezası kesmede zamanaşımına ilave süre eklenmiş olmaktadır. Ceza zamanaşımını kesen işlem ise, vergi idaresi tarafından yükümlüye ceza ihbarnamesi gönderilmesidir (VUK, md. 374/3). Yeni işleyecek süre konusunda VUK’ta açık hüküm yoktur. VUK özel ceza kanunu olması nedeniyle, TCK’daki, kesilme sonrası uygulanacak hükümlerin uygulanması gerekir. TCK 67/4’de, yeni işleyecek sürelerin en fazla, yasada öngörülen sürelere yarısı ilave edilmek suretiyle bulunacak süreden daha fazla olamayacağı belirtilmektedir. Bu hüküm vergi ziyaı cezası kesmede zamanaşımı uygulanacak olursa, kesilmeler nedeniyle uygulanacak süre, ne kadar

237 Pwc, Vergi Ziyaı Cezası, https://www.vergiportali.com/KContent.aspx?id=535 (18.11.2017).

92 ihbarname tebliğ edilirse edilsin, en fazla yedi buçuk yıl olabilir. Zamanaşımının kesilmesi, ihbarnamenin yapıldığı takvim yılını takip eden yılın başından itibaren başlayacaktır²³⁸. Ceza zamanaşımı süresi içerisinde vergi ziyaı cezası kesilmemişse, sürenin dolmasından sonra vergi idaresi artık ceza kesemez. Bu durum, idari makamlarca kendiliğinden dikkate alınabileceği gibi yükümlü tarafından da ileri sürülebilir. Zamanaşımına yasayla getirilen bu özellik, zamanaşımını idare açısından hak düşürücü süre haline getirmektedir, bu durumda idare istese de zamanaşımına uğramış bir cezayı kesemememektedir. Ancak vergi cezası, zamanaşımına uğramış bile olsa ceza muhatabı tarafından ödenebilir. Ceza kesme zamanaşımının dolmasına rağmen, vergi idaresinin cezayı kesmesi halinde ise, yükümlü vergi cezasının zamanaşımına uğradığını ve vergi cezasının ortadan kalktığını ileri sürecektir²³⁹. Öte yandan, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası da kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında artırılmak (VUK, md. 339) suretiyle uygulanır²⁴⁰.

2.3.2.1.2. Tahsil Zamanaşımı

6183 sayılı kanunun 102. maddesine göre, tahsil zamanaşımı süresi, vergi ziyaı cezasının ödeneceği son günü izleyen takvim yılı başındanbaşlamaktadır. Ödemenin son günü olan vade, ceza muhatabının ceza ihbarnamesinin tebliğinden sonra yargı yoluna gidip gitmemesine göre farklılık arz etmektedir²⁴¹. Ceza muhatabı ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde yargı yoluna gitmemiş ise, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren bir ay içerisinde vergi cezasını ödemesi gerekir. O halde vade günü, bir aylık ödeme süresinin son günüdür ve vergi ziyaı cezası için tahsil zamanaşımı, bu tarihi izleyen takvim yılı başında başlar. Ceza muhatabı, ihbarname üzerine yargı yoluna başvurmuş ise, tahsilat kendiliğinden durur. Vergi mahkemesinin kararı üzerine düzenlenen ceza ihbarnamesinin tekrar gönderilmesi üzerine, bir ay içinde vergi cezasının ödenmesi gerekir²⁴². Bu bir aylık sürenin son gününün rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren süre işlemeye başlayacaktır. Söz

238 Mutluer, a.g.e., ss.326-327.

239 Şenyüz, a.g.e., s.177.

240 Karagöz, a.g.t., ss.210-202.

241 Bayraklı, a.g.e., s.218.

242 Bayraklı, a.g.e., s.219.

93 konusu maddeye göre vergi ziyaı cezasında tahsil zamanaşımı süresi 5 yıldır. Sürelere ilişkin diğer hükümler, tahsil zamanaşımı için de geçerlidir. Vergi ziyaı cezası tahsil zamanaşımının durması halleri AATUHK madde 103, kesilmesi halleri AATUHK madde 104’te ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Sürenin kesilmesiyle birlikte işleyecek süre AATUHK’a göre yine 5 yıldır. Vergi ziyaı cezası için tahsil zamanaşımının dolmasıyla, vergi idaresinin kesinleşmiş cezayı tahsil etme yetkisi ortadan kalkar²⁴³. Ancak cezanın zamanaşımına uğraması yükümlünün isteği ile yapabileceği ödemelerin kabulüne engel değildir. Demek ki, vergi idaresinin talebi olmaksızın tahsil zamanaşımına uğradığını bilmeden bir vergi cezasını ödeyen yükümlü, daha sonra bunun geri verilmesini isteyemez²⁴⁴. Burada, idari cezalar, ceza hukukundan ayrılır. Çünkü TCK madde 72/2’de “dava ve ceza zamanaşımı re’sen uygulanır ve bundan şüpheli, sanık ve hükümlü vazgeçemezler” demektedir. Kendi rızasıyla ödeme yapan yükümlünün vezne alındısına ise “kendi rızası ile ödenmiştir” şerhi vurulur. O halde, zamanaşımına uğramış cezayı zorla takip eden vergi idaresi işlemleri iptal edilebilir²⁴⁵.