Tarh Zamanaşımının Başlangıcı

VUK’un 114. maddesinde zamanaşımı süresi ve işleyişi düzenlenmiştir. İlgili maddede “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar” şeklinde belirtilmiştir. Buna göre tarh zamanaşımının genel süresi beş yıl

94 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s.103.

95 Bilici, a.g.e., s.68.

96 Arslan, a.g.e., ss.114-115.

40 olarak kabul edilmektedir⁹⁷. Kanun koyucu, vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın birinci gününü tarh zamanaşımı süresinin başlangıcı olarak esas almakta ve beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergilerin beşinci yılın dolmasıyla zamanaşımına uğrayacağını ifade etmiştir. Tarh zamanaşımının başlangıcını belirlemede temel unsur ise vergiyi doğuran olay⁹⁸ olarak belirtilmiştir. Nitekim vergiyi doğuran olay VUK’un 19. maddesinde, vergi kanunlarının verginin doğumunu bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuki durumun tamamlanması ile doğacağı hükme bağlanmıştır. Tarh ve tebliğ gibi işlemlerin yapılması soyut vergi borcunun doğuş zamanı bakımından etkili değildir. Yükümlülük vergiyi doğuran olayla birlikte ortaya çıkmaktadır. Buna göre, öncelikle vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespit edilmesi gerekir⁹⁹.

Vergiyi doğuran olay denildiğinde genellikle ekonomik faaliyet anlaşılsa da vergilendirilmek istenen konunun niteliğine göre hukuki bir işlem, bir fiil ya da durum gibi çeşitli görünümlerde de ortaya çıkabilmektedir. Vergiyi doğuran olayın belirlenmesi vergi borcunun doğduğu zamanı bilme; dolayısıyla uygulanacak vergi kanunu, vergiye esas alınacak matrahı, istisna ve muafiyetleri, uygulanacak vergi oranını tespit etme; ceza, gecikme zammı/faizi gibi vergi borcunu arttıran ya da zamanaşımı gibi vergi borcunun takip yetkisini sona erdiren durumların bulunup bulunmadığına karar verebilme açısından önem taşımaktadır¹⁰⁰. Yine vergiyi doğuran olay, tarh zamanaşımının başlamasında da temel belirleyici rol oynamaktadır. Ancak vergiyi doğuran olayın oluşumu, tahsile yetkili vergi idaresini hukuken alacaklı sıfatına kavuşturmamaktadır. İdareyi alacaklı sıfatına kavuşturan, alacağı ve miktarını tespit eden tarh işlemlerinin yapılmasıdır¹⁰¹.

97 VUK’da bu süre daha önce 3 yıl, kaçakçılık suçlarında ise 5 yıl olarak düzenlenmişti.

98 Vergi borcunun doğması ile ilgili olarak doktrinde iki farklı görüş vardır. Birinci görüşe göre vergi borcu, kanunda belirtilen vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile başka herhangi bir idari işleme gereksinim kalmadan doğmaktadır. Bu görüşe göre kanunlarda belirtilen vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde vergi borcu kendiliğinden doğmaktadır. İkinci görüş de ise, vergi borcu, ancak kanunlarla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi sonucunda idare tarafından bir idari işlem ile doğmaktadır ki bu işlemler tarh ve tahakkuktur. Bedî Necmettin Feyzioğlu,

“Mükellefiyet Doğurucu Vakıa (Vergiyi Doğuran Hadise)”, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, C.7, S.1, 1952, ss.73-77.

VUK’un 19. maddesi göz önüne alındığında, Türk vergi mevzuatının birinci usulü kabul ettiği

41 Diğer taraftan kanun hükmü tarh edilen verginin belirli bir süre içinde tebliğ edilmesini gerekli kılmaktadır. Yükümlünün adına salınan vergiden haberdar olması için tarh işleminin kendisine bildirilmesi gerekir. Bu resmi bildirimden sonra yükümlü ya borcu kabul eder ya da işleme karşı hukuki yollara başvurur. Zira idari ve yargısal sürelerin işlemeye başlamasında belirleyici unsur tebliğ tarihi olmaktadır. Dolayısıyla süresinde tarh işlemi yapılmayan bir vergi alacağının tebliğinin de gerçekleşmeyeceğinden dolayı, zamanaşımı süreleri tarh aşamasında iken işlemeye başlar. Öte yandan vergi alacağı tarh edilmiş olsa bile beş yıl içinde yükümlüye tebliğ edilmeyen ilgili vergi alacağı da yine tarh zamanaşımına uğrayacaktır. Buradan hareketle tarh zamanaşımının gerçekleşebilmesi için şu 3 unsurun gerçekleşmesinin gerektiği söylenebilir;

Ayrıca belirtmek gerekir ki, zamanaşımı hesap döneminin takvim yılı ve özel hesap dönemi olmasına göre değişebilmektedir. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda vergi alacağının doğduğu takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde zamanaşımı süresi dolarken, özel hesap döneminde hesap döneminin kapandığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle¹⁰³ zamanaşımı süresi dolmaktadır (VUK md. 174).

Eğer sürenin son günü resmi tatile rastlaması halinde bu sürenin tatil gününü izleyen ilk günü mesai saati sonuna kadar uzayacağı ile ilgili bir fıkranın VUK’un 114.

maddesine eklenmesi gerekmektedir¹⁰⁴.

Yine Danıştay’ın yerleşik görüşlerine göre objektif hukuk kuralları yürürlüğe girdikleri tarihten itibaren hüküm ifade eder ve ilişkin bulundukları her olaya uygulanır. Bunların yürürlüklerinden önce geçmiş olaylara uygulanmaları kazanılmış bir hakkın bulunmaması halinde mümkündür. Yükümlüler için zamanaşımı ancak

102 Arslan, a.g.e., s.111.

103 Örneğin; 01.06.2016 - 31.05.2017 özel hesap dönemini takip eden bir şirketin zamanaşımı süresi takip eden yılın birinci gününden yani 01.01.2018’de işlemeye başlar ve 5. yılın sonu olan 31.12.2022 tarihinde biter bu süre içerisinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergi alacağı zamanaşımına uğramış olur.

104 Bu duruma ilişkin Danıştay’ın zamanaşımı süresinin uzamayacağına dair kararları da mevcuttur.

Danıştay 4. D., 17.12.1996, E. 1995/609 K. 1996/5649 sayılı kararı (Aktaran: Adil Nas, “Vergi Hukukunda Tarh Zamanaşımı”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 60, Sayı. 2, 2011, s.315).

42 meydana geldiği tarihte kazanılmış bir hak doğurur; yine hukukun temel ilkelerine göre mali yasalar hemen etki gösteren yasalardır. Aksine hüküm bulunması durumu hariç olmak üzere, yalnız yasaların yürürlüğe girmesinden sonra doğacak olaylara değil, halen mevcut öteki durumların gelecekteki sonuçlarına da uygulanabilmektedir¹⁰⁵.

Amme alacağının tahsili aşamasında da tarh zamanaşımına ilişkin inceleme yürütülebilmektedir. Bu beş yıllık süre aksine bir hüküm bulunmadıkça, VUK’un kapsamına giren vergiler için geçerlidir. VUK’un 1. maddesine istinaden zamanaşımına konu olan vergi, resim, harçlar ve bunlara bağlı zamların kendi özel kanunlarında zamanaşımına ilişkin hükümler yoksa zamanaşımı konusunda VUK’un 114. maddesinde belirtilen genel hükümler uygulanacaktır. Bu durumda VUK’un 1.

maddesi kapsamında yer alan tüm vergi, resim ve harçlar ile bunlara bağlı olan zamlar hakkında beş yıllık tarh zamanaşımı süresi geçerli olmaktadır. Ancak bazı kanunlarda zamanaşımı süresi veya başlangıcına yönelik ayrıca özel hükümler var ise bu özel hükümlere göre işlem yapılacaktır¹⁰⁶.