Vergi Yasalarına Göre Borçlanma Maliyetlerinin İktisadi Kıymetlerin Değerine Etkisi

İktisadi kıymetlerin vergi değerini belirlemede etkili olan bir diğer konu ise borçlanma maliyetleridir. Vergi uygulamalarına göre, borçlanma maliyetleri stokların ve maddi ve maddi olmayan duran varlıkların vergi değerini etkilemektedir. Stoklara ilişkin olarak 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre;

“…emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.”

Diğer taraftan maddi ve maddi olmayan duran varlıklar nedeniyle oluşan borçlanma maliyetlerine ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından yapılan ilk açıklama 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu’nda yapılmış olup aşağıdaki gibidir.

“… yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya

çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunduğu anlaşılmış ve bu konularda aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun görülmüştür.

1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır.”

Maliye Bakanlığı bu konuda 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile ikinci bir açıklama yapmıştır. Bu açıklamaya göre;

“163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.

Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”

Yukarıda yapılan yasal açıklamalara göre alınan stok ve maddi ve maddi olmayan duran varlıkların maliyetine eklenmesi gereken borçlanma maliyetleri aşağıdaki gibidir.

- Emtiaların satın alınma ve işletme stoklarına girene kadarki geçen sürede ortaya çıkan kur farkları,

- Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların alımında veya işletme içerisinde imalında kullanılan banka kredilerine ilişkin faiz giderlerinin ve bunlara ilişkin borçlara ait kur farklarının, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların alındığı veya imalatı tamamlanıp aktifleştirildiği dönemin sonuna kadarki olan kısımları.

Diğer borçlanma maliyetlerinin ise gider veya gelir kaydedilmesi gereklidir.

2.3.1.3. Vergi Yasalarına Göre Yapılacak Enflasyon Düzeltmesi

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinde yürürlük tarihi 01.01.2004 olmak üzere köklü bir değişiklik yapılmış ve enflasyon düzeltmesi yürürlüğe girmiştir. Bu düzenlemeye göre, fiyat endeksinin son üç yılda % 100 ve son yılda % 10 artması durumunda, bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Bu uygulamada bir çok ayrıntı olmasına rağmen, asıl önemli olan parasal olmayan kıymetlerin ve enflasyon düzeltmesinin tanımlarıdır. Bunlar Kanun’da aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

“Parasal olmayan kıymetler; parasal kalemler dışındaki kıymetleri,

Parasal kıymetler; Yeni Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat

hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetleri (Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınır.),

Enflasyon düzeltmesi; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını,

Düzeltme katsayısı; mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı,

…,

ifade eder.”

Türkiye’de ilk olarak 31.12.2003 tarihli bilanço kalemlerine uygulanan enflasyon düzeltmesi, uygulandığı dönemde, parasal olmayan kıymetlerin vergiye esas değerlerini değiştirecektir. Vergiye esas değerleri değişen kıymetler ise ertelenmiş vergiyi etkileyecektir.

2.3.1.4. Vergi Yasalarına Göre Amortismanlar

Vergi Usul Kanunu’nda amortisman konusu üç bölümde ayrıntısı ile açıklanmıştır. Bu bölümlerin ilki mevcutlarda amortisman, ikincisi alacaklarda ve sermayede amortisman ve üçüncüsü özel hallerdir.

Kanun’un 313 üncü maddesine göre, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerleme ölçülerine göre tespit edilen değerlerinin yok edilmesi mevcutlarda amortismanın konusunu oluşturmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 314 ila 321 inci maddelerinde mevcutlarda amortismanın esasları belirlenmiştir. Bu maddelere göre;

- Boş arazi ve arsalar tabi olmamakla birlikte, tarım arazileri ve yollar amortismana tabidir.

- Normal ve azalan bakiyeler olmak üzere iki temel amortisman usulü bulunmakla birlikte, madenlerde ve fevkalade amortisman usulleri de bulunmaktadır.

- Amortismana tabi iktisadi kıymetler Maliye Bakanlığı’nın belirlediği sürelerde itfa edilir.

- Amortisman iktisadi kıymetlerin alındığı yılda başlar ve alınan yıl içinde bir yıllık amortisman ayrılır. (sadece binek otomobiller için alındığı ay dahil olmak üzere dönem sonuna kadar geçen aylar için amortisman ayrılır ve ilk yıl amortisman ayrılmayan aylara denk gelen amortisman süresi son yılın amortismanına eklenir.)

- Amortisman ayırmak ihtiyaridir ve ihtiyari olarak ayrılmayan amortisman tutarları için amortisman süresi uzatılamaz.

- Normal amortisman usulünden azalan bakiyeler usulüne dönmek mümkün değil iken, azalan bakiyeler usulünden normal usule dönmek mümkündür.

Alacaklarda ve sermayede amortisman Vergi Usul Kanunu’nun 322 ile 327 nci maddelerinde belirlenmiştir. Bu maddelere göre;

- Kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsil edilemeyeceği anlaşılan alacaklar değersiz alacaklardır ve bunlar tasarruf değerini kaybettikleri için mukayyet değerleri ile zarar kaydedilirler.

- Dava veya icra aşamasında bulunan veya dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük ve yapılan protestoya veya yazı ile birden çok istenmesine rağmen tahsil edilemeyen ve ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olan alacaklar için tasarruf değerine göre karşılık ayrılarak gider kaydedilebilir. Bu alacağın

teminata bağlı olmaması gereklidir. Alacağın sonraki yıllarda tahsil edilmesi durumunda ise, ayrılan karşılık kar olarak kaydedilir.

- Konkordato ve sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde, borçlu tarafından kar kaydedilir. Bu üç yıl boyunca, bu borçlar bilançoda tutulabilir.

- İmtiyazlı işletmelerde belli şartların olması halinde, sermayenin itfa edilmesi mümkündür.

- Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olan Türkiye’deki girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulan veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, dönem kazancından veya beyan edilen gelirden ayrılan girişim sermayesi fonu pasifte geçici bir hesapta tutulur.

- İhtiyari olarak aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar beş yılda eşit olarak itfa edilir.

- Özel maliyetler kira veya işletme hakkı süresi içerisinde eşit olarak itfa edilir. Kira veya işletme hakkı dolmadan, kiralanan ve işletme hakkı alınan iktisadi kıymetin boşaltılması halinde henüz itfa edilmeyen giderler bir defada gider kaydedilir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasını ve sigorta tazminatlarını ele alan üçüncü bölümde bulunan Vergi Usul Kanunu’nun 328 ila 330 uncu maddelerine göre;

- Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortismanlar düşüldükten sonra kalan değeri ile satış nedeniyle alınan bedel arasındaki fark kar veya zarar olarak kaydedilir.

- Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi gerekli görülür veya yenilenme konusunda yönetim tarafından karar verilir ve faaliyete geçilirse, satış nedeniyle oluşan kar pasifte geçici bir hesapta üç yıl boyunca tutulabilir. Eğer üç yıl içinde satılan sabit kıymetin yenisi alınırsa, bu yeni sabit kıymetin amortisman giderleri pasifte tutulan kardan düşülür. Üç yıl içerisinde yeni sabit kıymet alınmaz veya yeni alınan sabit kıymete ait amortisman üç yıl içerisinde pasifte tutulan karı sıfırlamazsa, üç yıl sonunda pasifte duran kar üçüncü yılda

- Yangın, deprem, sel ve su basması gibi afetler nedeniyle zarar gören iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı ile iktisadi kıymetin değeri arasındaki fark kar veya zarar olarak kaydedilir. Kar oluşması halinde, önceki maddede açıklananlar, bu maddedeki iktisadi kıymetler içinde geçerlidir.