Antes de adentrar no estudo semiótico das contribuições previdenciárias, é preciso fazer algumas considerações acerca do conceito de tributo, bem como de suas classificações dentro do sistema constitucional tributário.
Somente com essa digressão é que se poderá saber se as contribuições previdenciárias tratam-se ou não de espécies tributárias autônomas e, assim, estabelecer seu regime jurídico adequado, bem como suas características; ou seja, de elaborar um modelo teórico de controle de validade, vigência e eficácia de suas normas.
1. Do conceito de tributo
A Constituição Federal Brasileira promulgada em 1988, no que tange ao Sistema Constitucional Tributário, prevê no artigo 145 a existência de 03 (três) espécies tributárias que as entidades políticas competentes poderão instituir:
impostos, taxas e contribuições de melhoria. Todavia, veicula mais dois dispositivos
que prevêem outras espécies tributárias: os empréstimos compulsórios (artigo 148) e as contribuições – sociais, corporativas e interventivas (artigo 149). Referidas disposições provocam uma séria discussão doutrinária a respeito das classificações das espécies tributárias.
Ressalte-se que a maior dificuldade para se realizar tais classificações está relacionada, principalmente, com a elaboração de um conceito constitucional para o vocábulo “tributo”.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO·, ao apontar 06 (seis)
significações utilizadas nos textos de direito positivo, lições de doutrina e jurisprudência para o vocábulo “tributo”, demonstra como esse vocábulo pode ter tantas acepções, que são: “(a) ‘tributo’ como quantia em dinheiro; (b) ‘tributo’ como
prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; (c) ‘tributo’ como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; (d) ‘tributo’ como sinônimo de relação jurídica tributária; (e) ‘tributo’ como norma jurídica tributária; (f) ‘tributo’ como norma, fato e relação jurídica.”. No sistema jurídico, partindo-se do código lícito/ilícito, a
acepção norma jurídica é a mais adequada para o conceito de tributo. Nesse sentido, GERALDO ATALIBA198 afirma que: “O conceito de tributo para o direito é
um conceito jurídico privativo, que se não pode confundir com o conceito financeiro, ou econômico de outro objeto, de outros setores científicos, como é o tributo ontologicamente considerado. Tributo, para o direito, é coisa diversa de tributo como conceito de outras ciências.”.
C.M. GIULIANI FONROUGE199 conceitua tributo como uma “coerção por parte do estado, já que é criado pela sua vontade soberana – com prescindência da vontade individual – (...). Os tributos são prestações obrigatórias e não voluntárias.”.
Foi o doutrinador AMÉRICO MASSET LACOMBE200 quem encontrou uma definição para tributo, baseando-se na estrutura dual da norma já exposta anteriormente: “Tributo é norma jurídica geral, não autônoma, que estabelece uma
prestação pecuniária ao Estado, como resultante da ocorrência de um fato lícito, concretizada por uma norma individual plenamente vinculada às previsões da norma geral, da qual extrai o seu fundamento de validade.”.
A comprovação dessa definição é a existência do artigo 3º do Código Tributário Nacional (uma norma jurídica): “tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”.
Esse conceito é perfeitamente aplicável às espécies tributárias contempladas pelo Texto Constitucional, contudo a problemática inicia-se com a previsão do artigo 4º do CTN:
“A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”.
198 Hipótese de incidência tributária. p. 23. 199 Conceitos de direito tributário. p. 20-21. 200 Contribuições profissionais. p. 19.
Sobre a denominação, explica o professor VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA201
que:
“Melhor que o nome do instituto corresponda ao seu significado, de modo que se tenha termo com significado de cuja convenção léxica ou estipulada todos os endereçados participem imediatamente. Se ao nome não corresponde o instituto como localizado no sistema jurídico, o regime jurídico que se lhe aplicará não será outro que não o que lhe seja intrínseco, afastando-se o que lhe imporia se se deixasse levar apenas por aspecto exterior. Nesse sentido, diz o CTN (art. 4º, I) que a denominação adotada pela lei é irrelevante para qualificar a natureza jurídica específica do tributo; trata-se de mais um exemplo de norma geral que tem a utilidade própria e limitada das revelações didáticas. Mais amplamente, a denominação é irrelevante para qualificar a natureza jurídica de qualquer instituto jurídico; enquanto desvinculada de significado dado e aceito pelo ordenamento jurídico é simples palavra (sem sentido); ou com sentido que resultará de uma definição estipulativa que lhe dará o aplicador ou o intérprete”.
Seguindo o raciocínio desse professor sobre a irrelevância da denominação e das formas externas do tributo, é acertada a redação dada ao inciso I do art. 4º, não havendo, portanto, qualquer divergência sobre esse aspecto do tributo. Contudo, dispõe o inciso II sobre a irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação, disposição essa que contraria completamente a relação de interdiscursividade das normas constitucionais, posto que, como já explicado, o tributo não é uma figura neutra (afinal sempre terá uma destinação, sendo específica ou não) e ainda há que se levar em conta as previsões constitucionais expressas do artigo 149 sobre as destinações específicas.
Nessa esteira, o professor PAULO AYRES BARRETO202 ensina que: “é
preciso enfatizar a relevante alteração surgida em relação à possibilidade de se determinar a natureza jurídica específica do tributo. Não há mais espaço para se predicar a irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação. Ao revés, a vinculação do montante arrecadado a órgão, fundo ou despesa, em alguns casos, passa a determinar a espécie tributária (...). Assim, o artigo 4º II, do Código Tributário Nacional não foi recepcionado pela Constituição Federal em vigor.”.
201 Determinação do montante do tributo:Quantificação, Fixação e Avaliação. p. 89-91. 202 Op. Cit. p. 40-41.
Nesse mesmo raciocínio, PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA203 explica que: “o disposto no art. 4º, II do CTN não se aplica às contribuições especiais, valendo tão-somente para os tributos validados através da técnica causal, mormente porque a norma geral de direito tributário desconhece a técnica finalista, partindo, desse modo, de outro modelo. À época da elaboração da Lei 5.172/66 partiu-se de um pressuposto: que a natureza jurídica dos tributos era definida pelo fato gerador, sendo irrelevante o elemento finalidade. O mencionado dispositivo, portanto, não vale para as contribuições especiais, aplicando-se apenas em relação às exações previstas pelo CTN em seu art. 5º.”.
Esse professor se vale dos sábios ensinamentos de MARCO AURÉLIO GRECO204 que difere os tributos com validação causal (impostos, taxas e contribuições de melhoria) dos com validação finalística (imposto extraordinário de guerra, empréstimos compulsórios, contribuições sociais, corporativas e interventivas). Diz ele expressamente que: “(...) não se pode negar a existência do
dado jurídico positivo que são as previsões constitucionais explicitas, nas quais o modelo finalista está previsto.”.
Para LUCIANO AMARO205 a destinação também não pode ser ignorada e, afirma categoricamente que: “Se a destinação integra o regime jurídico da exação,
não se pode circunscrever a análise de sua natureza jurídica ao iter que se inicia com a ocorrência do fato previsto na lei e termina com o pagamento do tributo (ou com outra causa extintiva da obrigação), até porque isso levaria o direito tributário a ensimesmar-se a tal ponto que negaria sua própria condição de ramo do direito que supõe a integração sistemática ao ordenamento jurídico total.”.
O Texto Constitucional, como já explicado, é um corpo único de linguagem de maneira que todos os seus dispositivos se entrelaçam e possuem entre si uma relação de intratextualidade, ou melhor, intradiscursividade. Relação essa que deve ser levada em conta no processo de interpretação de cada um dos dispositivos. O tributo, mencionado expressamente somente a partir do artigo 145 – quando se iniciam as prescrições do Sistema Constitucional Tributário – deve ser conjugado com o Preâmbulo, com os princípios fundamentais e com os direitos e garantias
203 Contribuições de intervenção no domínio econômico. p. 18. 204 Contribuições (uma figura “sui generis”). p. 130.
fundamentais (individuais e sociais). É dessa forma que se pode apreender o verdadeiro sentido do processo de tributação. O tributo não é uma quantia paga ao Estado unilateralmente, pelo contrário, serve para garantir os ideais expressos no próprio Preâmbulo da Constituição Federal e, por conseguinte, consagrar um Estado Democrático. São os tributos, portanto, os instrumentos garantidores dos valores consagrados no Texto Constitucional: “exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça”.
É diante de todo esse contexto que se afirma, logicamente, que os tributos não são figuras neutras, eles são instituídos para atender finalidades, sejam elas genéricas e indivisíveis (como no caso dos impostos), concretas e divisíveis (como no caso das taxas, contribuições de melhoria, contribuições corporativas, CIDE e contribuições previdenciárias) específicas indivisíveis (como no caso das contribuições sociais genéricas e dos empréstimos compulsórios).
Nesse sentido, GERALDO ATALIBA206 define o tributo como um “instrumento
jurídico de abastecimento dos cofres públicos” e, explica que: “a finalidade última almejada pela lei, no caso, é a transferência de dinheiro das pessoas privadas, submetidas ao poder do estado, para os cofres públicos.”.
Esse autor sublinha bem a importância desses “dinheiros públicos” 207: “O
controle dos dinheiros públicos – seja na fase de arrecadação, de gestão ou de dispêndio – é minuciosamente disciplinado seja pela Constituição, seja pela legislação. São previstos atos controladores prévios, concomitantes e posteriores, além de cabal prestação de contas, seja episódica, seja periódica, conforme as circunstâncias do caso”.
No mesmo raciocínio, ARTHUR MARIA FERREIRA NETO208 explica que o
traço nuclear constitucional do tributo é “receita pública derivada” e explica que: “A
referência à receita pública derivada na estruturação do conceito constitucional de tributo é necessária por dois motivos. Primeiro, por indicar que os valores recolhidos mediante a cobrança das prestações tributárias deverão efetivamente representar um ingresso nos cofres públicos. São, pois, receitas públicas em sentido lato. Segundo por possibilitar a diferenciação dos ingressos de natureza tributária das
206 Hipótese de incidência tributária. p. 29. 207 República e Constituição. p. 79.
receitas públicas originárias, cujos valores são extraídos exclusivamente da exploração econômica do patrimônio da entidade estatal”.
Assim, se jaz na essência última dos tributos a finalidade de custear as atividades do Estado, os elementos “destinação” e “restitutibilidade” são extremamente relevantes para a construção das espécies tributárias.
Nessa esteira, quando a Constituição Federal refere-se à destinação das contribuições e à restituibilidade dos empréstimos compulsórios, ela está delimitando características peculiares dessas espécies tributárias atinentes à essência da tributação: financiamento da atividade estatal. São essas características peculiares que proporcionarão uma estrutura lingüística diferenciada para cada uma das espécies tributárias.
Para consagrar esses elementos é que os estudiosos EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI e VANESSA RAHAL CANADO209 readaptaram o artigo 3º do CTN e formularam o seguinte conceito para tributo: “Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei, cobrada e destinada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”.
De qualquer forma, o conceito de tributo tem suas origens no texto da Constituição Federal e toma como ponto de partida os ideais e princípios consignados no referido texto. Dessa forma é possível afirmar que o tributo é um instrumento utilizado pelo poder constituinte para a efetivação do Estado Social Democrático; isto é, para a concretização dos valores apontados no Preâmbulo da CF e, assim, para o financiamento dos princípios fundamentais e dos direitos e garantias individuais e sociais.
Conseqüentemente, o Sistema Constitucional Tributário é entendido como um conjunto harmônico de normas interdependentes presentes no Texto Constitucional, as quais dispõem sobre as relações entre os entes tributantes e seus respectivos contribuintes atinentes ao exercício da competência tributária, bem como dos direitos e garantias individuais fundamentais (gerais e tributárias) dos contribuintes. É bem essa a idéia que o mestre GERALDO ATALIBA210 expressa no seguinte trecho: “É,
209 “Direito Tributário e Direito Financeiro: Reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o controle
da destinação” in Contribuições para a seguridade social. p. 314.
pois universal e necessária a presença de disposições que cuidem da matéria tributária nas constituições modernas. O conjunto delas, harmonizado com certos outros princípios constitucionais mais genéricos, forma o que se designa por ‘sistema constitucional tributário’, oferecendo quadro geral informador das atividades tributárias, ao mesmo tempo que a colocação essencial das posições, demarcações e limites dentro dos quais e segundo os quais se desenvolve a trama tributária.”.
Também nesse sentido, e, até para finalizar esse raciocínio acerca da importância do estudo constitucional para o sistema da tributação, o professor JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES211 ensina que: “Princípios e normas constitucionais informam substancialmente a matéria e devem nortear sua intelecção. É que só assim estarão sendo prestigiados os princípios; e repita-se, o sentido, conteúdo e alcance dos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade, da anterioridade, da capacidade contributiva, da indelegabilidade de funções, da segurança jurídica etc. só podem, evidentemente, ser perquiridos a partir das normas constitucionais, sistematicamente consideradas. Seria absurdo – não se pode admitir – que a pesquisa do sentido e alcance dos princípios constitucionais pudesse ficar sujeita a prescrições da legislação ordinária ou de atos administrativos. Tais princípios fundamentais devem ser compreendidos a partir de sistema de normas igualmente fundamentais, da Constituição Federal.”.
2. As classificações das espécies tributárias na doutrina brasileira
Sobre a classificação dos tributos, expressa muito bem sua importância o professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA212 ao dizer que: “No Brasil, pelo contrário,
é imperioso classificá-lo corretamente, até para constatarmos se não houve uma invasão de competência, por parte da entidade tributante. É que, não raro, a pessoa política que invade campo tributário alheio rotula o “tributo” assim criado com nomes exóticos (preço, sobrepreço, tarifa, adicional, encargo financeiro etc). Daí a importância de termos critérios científicos, que nos permitam verificar, com acentuado grau de certeza, se estamos realmente diante de um tributo e de que tipo, e se a pessoa política que o criou invadiu, ou não, esfera que a Constituição reservou a outra entidade tributante.”.
211 Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. p. 172-173. 212 Curso de direito constitucional tributário. p. 488 (nota de rodapé).
O professor ESTEVÃO HORVATH213 ensina que: “Uma classificação, em
qualquer ciência, significa a redução de algo a grupos que tenham as mesmas características. A divisão será mais útil quando servir para explicar didaticamente, da melhor maneira, o objeto daquela ciência. Qualquer classificação que se pretenda jurídica há de tomar por base o direito positivo.”. E, corroborando os seus dizeres, o
professor JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELLO214, sabiamente, explica que “As
classificações das normas tributárias devem tomar como ponto de partida a própria Constituição Federal, mediante plena compatibilização vertical com os demais preceitos espalhados no ordenamento jurídico.”.
Classificar é um ato decorrente da inteligência humana e consiste numa operação lógica que divide em classes um dado número de objetos, consoante critérios preestabelecidos. JOHN HOSPERS215, nesse sentido explica que: “(...) classes are man-made in the sense that the act of classifying is the work of human beings, depending on their interests and needs. We could quite validly have made classifications quite different from those we did make by selecting from the infinite reservoir of nature different groups of common characteristics (as bases for classification) from those we did select.”.
Nessa esteira, o professor VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA216 afirma que:
“Tanto quanto as definições, as classificações são instrumentos da metodização da atividade jurídica. Com as classificações, que operam mediante divisões, apontam- se características que permitem melhor distinguir os objetos com o escopo de melhor identificá-los. (...) As classificações devem ser procedidas diante de um critério eleito, segundo possa apresentar utilidade, com isso, não se incide no erro metodológico de se ‘classificar’ objetos como quem simplesmente amontoa.”.
Dessa maneira, cada doutrinador escolhe o critério (ou critérios) que melhor lhe aprouver para realizar sua classificação tributária e, assim, identificar duas, três, quatro, cinco ou “n” espécies de tributos É o que aponta o professor LUCIANO AMARO217 no seguinte trecho:
213 Lançamento tributário e autolançamento. p. 46. 214 Curso de direito tributário. p. 46.
215 An introduction to philosophical analysis. p. 21. 216 Op. cit. p. 35.
“O grande divisor de águas das classificações doutrinárias está em que alguns autores escolhem uma única variável como elemento distintivo, enquanto outros optam por utilizar mais de uma variável. É obvio que, adotada uma só variável (por exemplo, a característica x), os tributos só poderão receber uma classificação bipartida, dado que a pergunta sobre a existência de x em dado tributo só admite duas respostas: sim ou não. Se a variável eleita for a característica y (diversa de x), cada conjunto terá um rol diferente de figuras. Só haverá coincidência em relação às figuras que, cumulativamente, apresentem as características x e y. (...). Os autores que se utilizam de mais de uma variável para classificar os tributos (fato gerador, destinação, restituibilidade, etc), irão logicamente, identificar três, quatro, n conjuntos conforme a maior ou menor especificidade dos critérios analíticos que sejam eleitos. (...). A questão que deve ser colocada está em saber se o critério eleito é suficiente para que se apreendam os diferentes regimes jurídicos a que cada grupo de figuras está submetido pelo ordenamento jurídico”.
ALFREDO AUGUSTO BECKER foi o representante da classificação bipartida dos tributos, posto que reduziu todas as exigências tributárias em impostos ou taxas. GERALDO ATALIBA, PAULO DE BARROS CARVALHO e ROQUE ANTONIO CARRAZZA são representantes da classificação tripartida dos tributos, partindo-se da classificação elaborada por GERALDO ATALIBA dos tributos em vinculados e não vinculados a uma atuação estatal. Assim, encontraram-se os impostos (tributos não vinculados a uma atuação estatal); as taxas (tributos vinculados a uma atividade estatal) e as contribuições de melhoria (tributos vinculados a uma atuação estatal). Eles analisam a consistência da hipótese de incidência e, desconsideram a destinação específica para a sua verificabilidade, de maneira que as contribuições e os empréstimos compulsórios, ao terem suas hipóteses normativas analisadas, serão reduzidas a impostos ou taxas.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO considera, ainda, que a hipótese normativa deve ser conjugada com a base de cálculo do tributo para determinar sua espécie. E, portanto, essa corrente tripartida das espécies tributárias consagra o que JOHN HOSPERS218 denominou de “classificação intrínseca” (“classes are in nature in the sense that the common characteristics can be found in
nature, waiting (as it were) to be made the basis for a classification”), afinal, ela
somente leva em conta os aspectos internos da regra-matriz de incidência tributária (h.i. e BC) e, por conseqüente, chancela os ditames do art. 4.º do CTN.
218 Op. cit. p. 21.
Dentre os adeptos da teoria tripartida, há os que acreditam que as contribuições são espécies tributárias autônomas, como GERALDO ATALIBA, AIRES BARRETO, RUBENS GOMES DE SOUSA e SUSY GOMES HOFFMANN e outros que acreditam que as únicas contribuições verdadeiras são as de melhoria e as demais poderão ser reduzidas a impostos ou taxas, como ROQUE ANTONIO CARRAZZA, PAULO DE BARROS CARVALHO e AMÉRICO MASSET LACOMBE.
Há juristas como JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, FÁBIO FANUCCHI, LUCIANO AMARO e BERNARDO RIBEIRO DE MORAIS que encontram quatro espécies tributárias, cada qual com uma divisão diferente. LUCIANO AMARO219, por exemplo, apregoa que as quatro espécies tributárias são: impostos, taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios.
MARCIO SEVERO MARQUES220, tomando por base três critérios diferenciadores: (a) previsão legal de vinculação entre a hipótese de incidência e a atividade estatal; (b) previsão legal de destinação específica do produto da arrecadação; e, (c) previsão legal de restituição do montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado período, elaborou a seguinte classificação abaixo transcrita: Tributos Identificados 1º Critério: exigência constitucional de previsão legal de vinculação entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade estatal referida ao contribuinte 2º Critério: exigência