Vergi ilişkisi de bir toplumsal ilişkidir ve toplumsal düzenin bir parçasını oluşturmaktadır. Toplumsal düzenin korunması adına da vergi ilişkisinin taraflarından biri olan mükelleflere bazı kurallar getirilmiştir. Bu kurallar aracılığıyla mükelleflere süresi içinde beyanname vermeleri ve vergilerini zamanında ödemeleri; bazı defter ve belgeleri tutmaları, saklamaları, bozmamaları; vergi idaresini yanıltıcı işlem ve eylemlerde bulunmamaları gibi birçok konuda emredici hükümler getirilmiştir. Zira bu kurallara uyulmaması halinde vergi kaybı ortaya çıkarak devletin mali yönden zarara uğraması ve kamu düzenin bozulması söz konusu olabilmektedir. Bu kapsamda, vergi kanunlarına aykırı, farklı yapı ve sonuçlara sahip olan eylem ve işlemlerin tümüne vergi suçu denilmektedir.198
Kısaca, devletin hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar olarak nitelendirebileceğimiz vergi suçlarına ilişkin olarak vergi mevzuatımız kapsamında birtakım cezalar da öngörülmüştür. Bu cezalar ile vergi yasalarındaki yükümlülüklerin zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi ve vergi
196 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanun, m.51; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
m.112; Vergi Gecikme Faizi Hesaplama, https://www.hesaplama.com/vergi-gecikme-faizi-hesaplama
197 Özhan Uluatam, a.g.e.., s.138, s.142
kaybının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Vergi ceza hukukuna ilişkin kurallar esas olarak vergi ödevi ilişkisinin gereklerinin yanı sıra, ceza hukuku ilkeleri de göz önüne alınarak vergi usul kanununda düzenlenmiştir.199
Buna göre, VUK’nun 331. maddesinde vergi cezaları, vergi cezaları ve diğer cezalar olmak üzere iki grupta toplamıştır. Vergi cezaları adı altındaki birinci grupta vergi ziyaı cezası ile genel (usulsüzlük) ve özel usulsüzlük cezaları yer almaktadır. Bu cezalar vergi dairesi tarafından verilmektedir. VUK'nun öngördüğü diğer cezalar ise ceza hukuku anlamında suç teşkil eden kaçakçılık (vergi kaçırma),
mükelleflerin özel işlerini yapma ve vergi gizliliğinin (mahremiyetinin) ihlali gibi
suçlara uygulanan cezalardır. Bunlara ilişkin uygulanacak cezai yaptırımlar ise adli yargının görev alanına girmektedir.200
Çalışmamız süresince geçecek kavramlardan biri olan kaçakçılık suç ve cezaları VUK’nun 359. maddesinde sıralanmış olup, mükelleflerin kasıtlı olarak vergi kaybına yol açan eylem ve işlemleri ile bunlara ilişkin olarak uygulanacak cezalardan oluşmaktadır. Kanunda kaçakçılık suçları olarak nitelendirilen fiillere ilişkin olarak hem üç kat vergi ziyaı cezası kesilmekte hem de vergi suçu raporu yazılarak durum Cumhuriyet Savcılığı’na bildirilmektedir. 201
Bu kapsamda, adli yargının görev alanına giren suç ve cezalara ilişkin daha fazla ayrıntıya girmeden vergi dairelerince kesilen cezalara ana hatlarıyla değineceğiz.
1. Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı kavramı “mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin yükümlülüklerini süresi içinde yerine getirmemeleri veya eksik yerine getirmeleri nedeniyle, vergi alacağının zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini” ifade eder. Gerçek dışı beyanlar veya diğer birtakım yollarla tahakkukun eksik
199 Tahsin Torunoğlu, Vergi İncelemesi, Dokuz Eylül Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu
Hukuku Anabilim Dalı Kamu Hukuku Programı Yüksek Lisans Tezi, İzmir 2010, s.38
200 Sadık Kırbaş, a.g.e., 20. Baskı, s.168-169; Tahsin Torunoğlu, a.g.e., s.39
201 Sami Pınarbaşı, “Vergi Kaçırmanın Dayanılmaz Hafifliği”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:93,
yapılmasına veya verginin haksız yere iade edilmesine neden olmak da vergi ziyaı hükmündedir. Verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi, tamamlanması veya haksız iadenin geri alınması da vergi ziyaının kesilmesine engel teşkil etmemektedir. Buna göre, vergi ziyaına neden olan mükellefler hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı
tutarında, vergi ziyaına VUK’nun 359. maddesindeki kaçakçılık suçu kapsamında
belirtilen fiillerle neden olunması durumunda üç katı tutarında, bu fiillere iştirak edilmesi durumunda ise bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Takdir komisyonuna sevk edilmesinden veya vergi incelemesine başlanılmasından sonra verilenler hariç olmak üzere, zamanında verilmeyen beyannameler için kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ise yüzde elli oranında uygulanmaktadır. 202
Ancak burada, VUK’nun 359. maddesinde sayılan eylem ve işlemlerin oluşması halinde vergi zıyaının meydana gelip gelmediğine bakılmaksızın bu eylem ve işlemlerin adli yargıya taşınarak cezai yaptırıma konu olacağını da belirtmemiz gerekir.203
2. Genel ve Özel Usulsüzlük Cezaları
Usulsüzlük kavramı, vergi kanunlarının şekil ve usul hükümlerine uygun olarak hareket edilmemesini ifade eder. Vergi ziyaında “vergi kaybı” öğesi bulunduğundan vergi ziyaına sebebiyet veren fiiller devlet hazinesini zarara uğratmaktadır. Buna karşın usulsüzlükte henüz bir vergi kaybı meydana gelmediğinden devlet hazinesi zarara uğratılmamıştır. Burada söz konusu olan, vergi kanunlarının şekil ve usul hükümlerine uyulmaması nedeniyle vergi kaybına uygun bir ortam yaratılmış olmasıdır. Vergi Usul Kanununda usulsüzlükler, genel usulsüzlükler olarak da tabir edilen “birinci ve ikinci derece usulsüzlükler” ile “özel usulsüzlükler” olmak üzere iki grup halinde düzenlenmiştir. Usulsüzlük hallerini incelemeden önce kanuna göre cezayı gerektiren bir fiilin aynı zamanda hem
202 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.341, m.344
203 Ercan Ay, Vergi Suç ve Cezaları, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye
usulsüzlük, hem de vergi ziyaı cezası kapsamında olması halinde bu cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğini de belirtmemiz gerekir.204
Genel usulsüzlükler, yukarıda da ifade ettiğimiz gibi, fiillerin ağırlığına
göre belirlenmiş bir şekilde iki derece üzerinden tek tek sayılmıştır.205 Bu fiillere
ilişkin olarak şu örnekler verilebilir:
- Birinci derece usulsüzlük örnekleri: Tutulması zorunlu olan defterlerin tutulmaması; beyannamelerin zamanında verilmemesi; kayıt ve belgelerin eksik, usulsüz veya karmaşık olması; işe başlamanın zamanında bildirilmemesi.206
- İkinci derece usulsüzlük örnekleri: Vergi karnesinin zamanında alınmamış olması; beyanname, bildirim, evrak ve belge düzeninin şekil ve içerik şartlarına aykırı olması; gerekli evrak ve belgelerin mevcut olmaması veya sunulmaması; işe başlama dışındaki yazılı bildirimlerin zamanında yapılmamış olması.207
Genel usulsüzlükler için uygulanacak cezalar VUK’nun sonuna eklenmiş olan “Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel” üzerinde maktu olarak (sabit bir tutar şeklinde) gösterilmiştir. Cetvelde yer alan cezalar usulsüzlük fiillerinin dereceleri ve mükelleflerin niteliklerine göre değişiklik göstermektedir. Usulsüzlük fiilinin re'sen takdir ile ortaya çıkarılması halinde, cetvelde yazılı ceza tutarının iki katı hesaplanarak uygulanmaktadır. 208209
Özel usulsüzlükler ve bunlara uygulanan cezalar, genel usulsüzlükler ve
cezalarından tamamen farklıdır. Özel usulsüzlük cezaları vergi sisteminin işleyişi açısından önem arz eden fiiller için öngörülmüştür. Bu nedenle özel usulsüzlük
204 Mualla Öncel vd., a.g.e., s.211-212; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.336, m.351, m.352 205 Mualla Öncel vd., a.g.e., s.212
206 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.352 207 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.352 208 Erdoğan Öner, a.g.e.., s.150
209 Cetvelde yer alan ceza miktarları maktu olduğundan, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak
belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. (bkz.: 213 sayılı Vergi Usul
cezaları genel usulsüzlük cezalarına göre daha yüksek tutarlarda belirlenmiştir. Genel usulsüzlüklerde olduğu gibi, özel usulsüzlük olarak sayılan fiiller de ilgili kanun maddelerinde tek tek sayılmıştır. Ancak genel usulsüzlük cezalarının aksine, özel usulsüzlük hallerine ilişkin olarak kesilecek cezalar ayrı bir cetvel üzerinden değil, özel usulsüzlük halleri olarak belirtilen fiillerle birlikte aynı kanun maddesi içinde yer almaktadır.210 Bu fiillere ilişkin olarak şu örnekler verilebilir:
- Tüketicilerin fatura ve benzeri belgeleri almamaları; vergi kimlik numarası kullanılmadan işlem yapılması; vergi levhasının asılmaması; muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uyulmaması; işlemlerin süresi içinde kayıt edilmemesi; tutulması zorunlu olan defterlerin işyerinde bulundurulmaması; vergi yoklaması yapan memurların dur ikazına uyulmaması; vergi inceleme memurlarına yardımcı olunmaması.211