1. BÖLÜM: TARIM, TARIM İŞLETMELERİ VE TARIMSAL FAALİYET
2.4. Tarım Muhasebesi ile İlgili Ulusal Düzenlemeler
TMS 41 Tarımsal faaliyetler standardı özünde uluslararası muhasebe standardı (IAS) 41’in Türkçeye uyarlanarak uygulamaya konulan halidir. Dolayısıyla bu kısımda tekrardan standardın işleyişi anlatılarak tekrara düşülmemesi adına Türkiye’deki muhasebe uygulamalarına yön veren kurum/kuruluşlar üzerinde durulacaktır. Ayrıca vergi uygulamaları açısından ülkemizdeki tarımsal muhasebe düzenlemeleri kısaca ele alınacaktır.
2.4.1. Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Esaslar Üzerinde Etkili Olan Kurumlar
Ülkemizde faaliyet gösteren büyük çaplı işletmeler genel olarak iki farklı muhasebe sistemi üzerinden kayıtlarını gerçekleştirmektedirler. Bunun nedeni; (1) Uluslararası yatırımcıları çekebilme ve sermaye piyasasında faaliyet gösterebilmek ve (2) ülkemizdeki vergi düzenlemelerine uygun hareket etmek amacıyla bu kayıtlar gerçekleştirilmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere birden fazla kurum muhasebe uygulamalarına yön vermektedir ve bu kurumların uygulamaları bu işletmeler için bağlayıcı nitelik taşımaktadır.
2.4.1.1. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)
Sermaye Piyasası Kurulu menkul kıymetler borsası işlemlerini düzenler ve borsada işlem gören işletmelerle ilgili düzenlemeler gerçekleştirir. SPK’nın tarım faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi üzerindeki rolü sadece borsaya kote tarım işletmeleri üzerinde gerçekleşmektedir. Tarım faaliyetleri ile ilgili düzenleme Sermaye Piyasası Kurulu tarafından bir tebliğ (SPK 31) ile sağlanmaktadır. Tebliğin amacı; “tarımsal faaliyetle
ilgili işlem ve olayların muhasebeleştirilmesi ve kamuya açıklanmasına ilişkin ilke ve esasları belirlemektir” (Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ,
2005).
2.4.1.2.Kamu Gözetim Kurumu (KGK)
1999 yılı sonlarında çıkarılan yasayla muhasebe standartlarının oluşturulması için 9 üyeden oluşan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. 2011 yılının sonlarında çıkarılan bir Kanun Hükmünde Kararname ile 2012 yılında TMSK
67
görevini Kamu Gözetim Kurumuna (KGK) devretmiştir. KGK’na üye veren kuruluşlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, SPK, BDDK, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Yüksek Öğretim Kurulu, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile TÜRMOB’dur. KGK’na üye gönderen kuruluşlar bir nevi muhasebe uygulamaları üzerinde etkili olmaktadırlar. Bu sebeple yukarıda sayılan tüm kuruluşlar Türkiye’deki muhasebe uygulamalarına etki eden kuruluşlar olarak gösterilebilir. KGK’nun görevi 660 nolu KHK’da şu şekilde belirtilmiştir (KHK/660, 2011):
“Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmaktır.”
KGK’nın görevinden de anlaşılacağı üzere Uluslararası Muhasebe Standartlarını ülkemize uyarlayarak gerekli düzenlemeleri yapmaktadırlar. Dolayısıyla TMS 41 Tarımsal Faaliyet Standardı bu kurum tarafından yayınlanmıştır.
2.4.1.3. Bakanlıklar ve Hükümetin Etkisi
Öncelikle bakanlıklar ve hükümetin etkisi yukarıda bahsedilen KGK’ya üye seçiminde görülmektedir. İkinci bir etki olarak da yasalarla yapılan etkidir. Muhasebe uygulamaları tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de yasalara uygun olmak zorundadırlar. Dolayısıyla yasa koyucuların muhasebe uygulamalarına etkisi oldukça yüksektir. Tarımsal Faaliyetlerin uygulanmasında da Vergi Usul Kanununa ve Türk Ticaret Kanununa uyulması mecburiyeti olması sebebiyle tarım faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde Maliye Bakanlığı (VUK, Gelir Vergisi Kanunu ve Tekdüzen Hesap Planı ile) etki etmektedir.
2.4.2. Çiftlik Muhasebesi Veri Ağı
1965 yılından beri Avrupa’da kullanılmakta olan Çiftlik Muhasebe Veri Ağı (ÇMVA) sisteminin kullanımına ülkemiz 2008 yılında dahil olmuştur. ÇMVA’nın amacı; tarımsal varlıkların iş analizinin ve gelirlerinin belirlenmesi için çiftliklerden muhasebe
68
verilerini toplamaktır (European Commission, 2014). Tek bir muhasebe dönemi için 12 aylık gelir, maliyet, girdi, çıktı, istihdam gibi temel veriler toplanmaktadır (FAO, 2006).
Avrupa Birliği tarım tipolojisine göre çiftlikler, tarım sistemleri ve büyüklüklerine göre sınıflandırılmaktadır. ÇMVA önceleri Standart Brüt Kar temelinde bir sınıflandırma yapılmaktayken 2008 yılından itibaren Standart Üretim Çıktıları temelli bir sınıflandırma yapılmaktadır. AB’nin ÇMVA tipolojisinin nedeni standartlaştırılmış karşılaştırılabilirliği arttırmaktır. Üye ülkeler, uygun ve uyumlaştırılmış AB tipolojisini kurmak ve yeni tipolojiyi homojen bir şekilde uygulamak için AB’nin önerdiği metodolojileri uygulamaktadırlar. Takip edilmesi gereken temel ilkeler şu şekildedir (Community Committee for the Farm Accountancy Data Network, 2009):
v Yalınlaştırma,
v Üye ülkeler arasında uyumlaştırma ve
v
Üye ülkeler arasında karşılaştırıla bilirliği arttırmaktır.Bu bölümde bahsedilen hususlar temelinde TMS 41 Şekil 6’da özetlemektedir.
69
Buna göre standarttaki tarımsal faaliyetin kapsamı; canlı varlıklar, hasat zamanındaki tarımsal ürünler ve tarım faaliyetleri ile ilgili devlet teşvikleridir. Bu kapsamın dışında kalanlar ise arsa, araziler ve tarımsal faaliyetle ilgili olan maddi olmayan duran varlıklar diğer ilgili standartlar kapsamında ele alınmalıdır. Ayrıca tarımsal ürünün aktife alınabilmesi (muhasebeleştirilebilmesi) için (i) ilgili varlığın geçmişteki olayların sonucu olarak işletme tarafından kontrol edilebilmesi, (ii) gelecekte ekonomik fayda sağlaması ve (iii) GUD’nin güvenilir olarak ölçülebilmesi gereklidir. Tarımsal ürünler hasat noktasına kadar TMS 41 kapsamındadır ve GUD’den satış maliyetlerinin düşülmesi suretiyle değerlenirler. Hasat sonrasında tarımsal ürünler TMS 2 kapsamında değerlendirilmelidir.
Canlı varlıkların ölçme ve muhasebeleştirilmesi hususunda canlı varlık ilk kez muhasebeleştiriliyor ise GUD’den satış maliyetlerinin düşülmesi ile elde edilen değerden değerlenir. Eğer GUD güvenilir bir şekilde ölçülemiyor ve alternatif değerleme yöntemlerinin uygulanması mümkün değil ise maliyet bedeli ile değerleme yapılabilir. Fakat ilk kayıtta GUD ile değerlendirme gerçekleştirildiyse ilgili canlı varlık GUD’den satış maliyetlerinin düşülmesi ile değerlemeye devam edilir. GUD ile değerleme güvenilir değil ise alternatif değerleme yöntemleri kullanılır. Bu da mümkün değil ise maliyet bedelinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek ölçümlenir.
TMS 41 kapsamında devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi, devlet teşviklerinin koşullu olup olmadığına göre değişmektedir. Koşulsuz devlet teşvikleri alındığında ya da alacak haline geldiğinde muhasebeleştirilir. Koşullu devlet teşvikleri ise ancak ve ancak koşulun yerine getirildiği zaman gelir yazılması mümkündür. Aksi halde bu devlet teşvikleri muhasebeleştirilemez.
70