SOSYAL KAYTARMA DAVRANIŞI
2.2. SOSYAL KAYTARMA DAVRANIŞINI AÇIKLAYAN TEORİLER
Após a necessária elucidação da regra-matriz enquanto esquema lógico- semântico, que se apresenta como importante método na investigação do fenômeno da incidência, passaremos a analisar o conteúdo dos textos positivados quanto ao imposto sobre produtos industrializados, na conformidade dessa estrutura, que nos proporcionará conhecer toda a inteireza da norma padrão de incidência dessa exação.
Inicialmente, detemo-nos a investigar a materialidade do imposto sobre produtos industrializados, ou seja, qual será o comportamento disciplinado pelo legislador como hábil a fazer nascer a obrigação tributária de pagar esse tributo. Comecemos pelas disposições constitucionais:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […]
IV - produtos industrializados;
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; […]
As disposições da Constituição Federal de 1988 estabelecem que o Imposto sobre Produtos Industrializados é de competência da União, devendo ser instituído sobre “produtos industrializados”, ser seletivo em função da essencialidade e deve ser não cumulativo, de modo que se compense em cada “operação” o valor cobrado na operação anterior.
Analisando o texto constitucional, podemos apanhar dois elementos importantes na construção da materialidade do IPI: “produto industrializado” e
“operações”. Já a legislação infraconstitucional – Código Tributário Nacional –, delineou três possíveis acontecimentos ensejadores da tributação: desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, a saída do produto dos estabelecimentos e a arrematação em leilão quando o produto for abandonado ou apreendido.
Nesse quadro, conforme se verá, têm-se entendimentos divergentes na doutrina com a construção de uma única hipótese tributária de IPI e outros que identificam duas hipóteses tributárias.
José Roberto Vieira, embora reconheça um laconismo na Constituição quanto ao IPI, afirma que, quanto ao critério material, “o legislador constitucional disse o bastante”. Esse autor entende juntamente com Geraldo Ataliba que o critério material, dada a sua complexidade, deve necessariamente estar contemplado no texto constitucional54; nesse sentido, elege a materialidade do IPI como sendo o comportamento de “realizar operações com produtos industrializados”55, tratando a incidência sobre a importação como mero adicional do imposto de importação.
Nas linhas do seu pensamento, o complemento se perfaz em “operações com produtos industrializados”, sendo o “produto industrializado” o foco constitucional objetivado e não a atividade industrial, enquanto a operação foi o ato escolhido pelo diploma constitucional para a incidência do tributo ao determinar ao IPI a aplicação do princípio da não cumulatividade: “a exação atinge os produtos industrializados apenas enquanto objetos daqueles atos aos quais a Constituição se reporta como operações.”56
Quanto à eleição do verbo do critério material (realizar), José Roberto Vieira afirma que o IPI não grava diretamente os produtos industrializados, mas atinge as operações, por isso o cerne do complemento residiria no substantivo “operações”, conjugado por um termo acessório “produtos industrializados”, que se uniriam por uma realização, qual seja, de operações, daí o verbo “realizar”.
54 VIEIRA, José Roberto. A Regra-Matriz de Incidência do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juruá, 1993,
p. 72.
55 Ibid., p. 75. 56 Ibid., p. 73.
A escolha do verbo “realizar” pelo autor deu-se dentro de uma análise do contexto constitucional, partindo da constatação que outras figuras tributárias incidem sobre operações como IOF e ICMS, notadamente nessa última, em que a Constituição menciona operação “realizada”; por isso, pelo recurso à analogia, colhe de situação semelhança o verbo “realizar”. Assevera ainda que o IPI, quando comparado ao ICMS, mais que semelhança, poderia se falar em identidade57.
No que tange às relações com o ICMS, apesar da proximidade atesta que não se confundem. Coloca como distinção fundamental o fato de o IPI incidir sobre “produto” enquanto o ICMS sobre “mercadoria” – naquele, tem-se em vista o gênero; neste, a espécie. No ICMS, a obrigação de dar refere-se a algo destinado ao comércio, podendo ser natural ou industrial; no IPI, a obrigação de dar tem por objeto o produto da indústria.
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino asseveram que o IPI não vislumbra a industrialização e nem diretamente os produtos industrializados, mas “o objeto tributado é verdadeiramente a operação realizada”, basta haver uma “operação versando produto industrializado”.58
Eduardo Domingos Bottallo afirma que o art. 46 do CTN, ao discorrer sobre as três hipóteses possíveis de incidência do IPI, em verdade, traz sobre uma única denominação – IPI – três impostos diferentes, dos quais apenas um pode ser considerado IPI em sentido estrito: aquele cujo aspecto material da hipótese de incidência é “industrializar produto e celebrar operação jurídica que promova a transferência de sua propriedade ou posse”.59
Para Américo Lacombe60 e Paulo de Barros Carvalho61, a materialidade é “industrializar produtos”, que se conjuga com “a operação realizada na saída do produto do
57 VIEIRA, José Roberto. A Regra-Matriz de Incidência do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juruá, 1993,
p. 74-75.
58 ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Hipótese de Incidência do IPI. Revista de Direito Tributário,
São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, 1986, p. 149.
59 BOTTALLO, Eduardo Domingos. Conceito Constitucional e Limites a Tributação pelo IPI. SANTI,
Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributação e Desenvolvimento – Homenagem ao professor Aires Barreto. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 177.
60 LACOMBE, Américo Masset. Imposto sobre produtos industrializados – Sua estrutura normativa –
Princípios constitucionais – Princípio da legalidade das isenções. Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 114-117.
estabelecimento”, como o momento da exigência do tributo, para dar conformação à hipótese, já que a saída haverá sempre de ser aquela que exteriorize um negócio jurídico, sendo, portanto, operação que tem por objeto produtos advindos da industrialização.
Américo Lacombe afirma que o IPI tem três núcleos, três normas: “a) desembaraçar produtos industrializados; b) industrializar produtos; c) arrematar produtos industrializados apreendidos ou abandonados.” Embora o autor construa três normas, afirma que somente o núcleo “industrializar produtos” traduziria “a ideia do IPI propriamente dito”62.
Paulo de Barros Carvalho afirma que o legislador da União, ao fazer uso de sua competência, tomou como ponto de referência produto industrializado, construindo três faixas de incidência:
a) uma, que onera a industrialização de produtos;
b) outra, que grava a importação de produtos industrializados, do exterior; c) uma terceira, que colhe a arrematação de produtos industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados63
O professor Paulo de Barros Carvalho, analisando o núcleo comum às hipóteses tributárias previstas, qual seja, “produtos industrializados”, assevera que o “binômio hipótese de incidência/base de cálculo indica tratar-se de impostos diferentes sobre a mesma denominação – IPI”64.
Ainda que se trate de grandezas diferentes e que enunciam impostos diferentes sobre um mesmo núcleo, destaca o referido autor que o legislador tinha competência para dispor como o fez, já que o constituinte não agregou qualquer complemento ao “imposto sobre produtos industrializados”, quando o prescreveu no art. 153, inciso IV, do texto constitucional de 1988.
61 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2009, p. 680.
62 LACOMBE, Américo Masset. Imposto sobre produtos industrializados – Sua estrutura normativa –
Princípios constitucionais – Princípio da legalidade das isenções. Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 112-114.
63 CARVALHO, op. cit., p. 680. 64 Ibid., p. 682.
Eduardo Domingos Bottallo, também nesse sentido, afirma que
O que há de comum nestes três fatos geradores é ser o mesmo o objeto último do fenômeno econômico que descrevem: um produto industrializado. Mas o mecanismo operacional ligado a este cordão umbilical, produto industrializado, é diferente. Um importar, outro é dar saída e o outro é arrematar. Portanto, são três comportamentos econômicos diferentes65.
Parece-nos que efetivamente há no sistema três hipóteses de incidência quanto ao IPI, já que, embora a construção da regra-matriz inicie-se pela análise do texto constitucional, cremos que nela não se esgota. Apresentando-se insuficiente o texto constitucional, é preciso buscar a materialidade do IPI, fazendo-o a partir da conjugação do que dispõe o texto constitucional e as disposições das normas infraconstitucionais.
As unidades políticas União, Estado, Distrito Federal e Municípios têm suas competências devidamente disciplinadas na Constituição, de modo que, dentro de suas atribuições, possuem autonomia política, administrativa e financeira. No desenvolvimento de sua atividade financeira, cada ente político detém competência, também constitucionalmente definida, para criar tributos e prover suas necessidades como ente estatal.
Essa competência tributária é rígida, na medida em que os entes integrantes recebem do Estado brasileiro, por meio da Constituição, autorização para criar tributos, mas essa autorização é pormenorizadamente delimitada, ou seja, cada esfera de atuação tem competência tributária nos exatos limites discriminados pelo texto constitucional. A Constituição não cria tributos, mas autoriza o ente competente a fazê-lo.
Já fixamos, em linhas sobreditas, que as normas jurídicas são as unidades do sistema jurídico que encontram fundamento de validade na Constituição e que a construção delas, muitas vezes, se dá pela conjugação de enunciados prescritivos diferentes.
Sobreleva asseverar a importância da Constituição e, repita-se, ponto de partida para todas as análises, sem se voltar imediatamente para a legislação infraconstitucional,
65 BOTTALLO, Eduardo Domingos. Linhas básicas do IPI. Revista de Direito Tributário, São Paulo:
que, entretanto, deve, em seguida, ser considerada e contextualizada com as diretrizes constitucionais.
O constituinte estabeleceu que a instituição do IPI se dará sobre “produtos industrializados”, não estipulando as condutas que pudessem estar relacionadas com essa materialidade, de modo que os comportamentos ensejadores da ocorrência do tributo fossem prontamente identificados.
Não temos, desse modo, a conduta geradora desse tributo. Ou seja, o constituinte não estabeleceu o comportamento a ser vinculado a produtos industrializados, apenas estabeleceu que “o núcleo comum, obrigatório, portanto, é o complemento […] produtos industrializados”. 66 Temos, nesse sentido, por insuficiente as dicções constitucionais, permitindo-se que o ente competente o faça por meio de lei infraconstitucional.
Paulo de Barros Carvalho ensina:
De ver está, como o constituinte não determinou a conduta ligada a produtos industrializados, o legislador infraconstitucional escolheu três tipos de ação: industrializar produtos, importar produtos industrializados e arrematar em leilões produtos industrializados (encontrando-se este último atualmente desativado). O núcleo comum, obrigatório, portanto, é o complemento “produtos industrializados”.
E conclui:
Restaria, então, perguntar se o legislador da União dispunha de competência constitucional para fazer o que fez. E a resposta, acreditamos deve ser afirmativa, porque o constituinte se refere, no art. 153, IV, a instituir imposto sobre produtos industrializados, não adscrevendo o verbo a ser agregado a esse complemento, o que possibilitou ao legislador ordinário fazê-lo.67
No que tange a expressão “operação”, entendemos como elemento relevante para construir a regra-matriz; entretanto, o fato de considerar esse elemento a partir das disposições constitucionais não habilita, por outro lado, o intérprete a tomar o verbo “realizar” como elemento integrador do complemento “produto industrializado”, por
66 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2009, p. 682.
semelhança ao que ocorre com o ICMS. Deveras, acaso assim o quisesse, poderia o constituinte tê-lo feito, já que tal verbo lhe é conhecido no disciplinamento do ICMS.
Por digressão, tomemos o critério material como sendo “realizar operações com produtos industrializados”. De imediato, surge a semelhança com a materialidade do ICMS: “realizar operações relativas à circulação de mercadoria”.
Acreditamos que, a partir de uma análise das disposições quanto ao IPI, o constituinte preferiu apenas delinear o complemento da conduta, qual seja, produto industrializado, deixando ao legislador da União a escolha da conduta (representada por um verbo), que, somada àquele complemento, daria a compostura da materialidade do IPI.
Ademais, não cremos ainda quanto à tomada do verbo “realizar” como hábil a representar o comportamento tributável, por se alegar que haja a proximidade com o conteúdo semântico das expressões “produto” e “mercadoria”. Ora, justamente pela proximidade que esse argumento não pode prosperar.
Produto68 é “aquilo que é produzido; resultado da produção; aquilo que é produzido para venda no mercado”, a mercadoria69, é “qualquer produto suscetível de ser comprado ou vendido”. Aquele é o gênero; esta é a espécie. Destarte, o produto industrializado também pode ser destinado ao comércio, havendo uma operação com produto industrializado e outra operação relativa à circulação de mercadorias.
A riqueza eleita no ICMS, para ser tributada, é o valor econômico envolvido na operação “realizar operações relativas à circulação de mercadoria”; diferentemente ocorre com o IPI, cujo valor econômico, ou seja, a riqueza a ser tributada, é a venda de um produto antecedido de uma industrialização. É a industrialização condutora do comportamento tributável.
Acaso tomarmos como materialidade do IPI o “realizar operações com produtos industrializados”, consideraríamos, em verdade, o fato econômico propulsor desse tributo somente o fato de “realizar operações” numa cadeia mercantil, o que
68 HOUAISS, Antônio. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009, s.v.
produto.
permitiria, equivocadamente, a incidência do IPI em todas as etapas do ciclo econômico, já que o produto industrializado é submetido a operações em cada uma dessas etapas.
Os que contestam o critério material “industrializar produtos” afirmam que tal configuração afasta-se das dicções constitucionais que denunciam a incidência sobre “produtos industrializados”, deixando de relevar a “operação”. Entrementes, como demonstramos, isso não ocorre, já que sem industrialização não há produto industrializado, operação sem prévia industrialização não resulta em incidência do IPI, mas do ICMS.
O legislador infraconstitucional, na qualidade de legislador nacional, exercendo sua competência de expedir norma geral, disciplinou as condutas do IPI no Código Tributário Nacional, prescrevendo:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Considerando o citado artigo do CTN, constroem-se três regras-matrizes, havendo materialidades distintas.
Nesse caminho, a busca das materialidades no caso do IPI se dá a partir da conjugação do que dispõe o texto constitucional e as disposições do Código Tributário Nacional, para, então, concluirmos haver três hipóteses tributárias: a industrialização de produtos; a importação de produtos industrializados do exterior; e a arrematação de produtos levados a leilão, por terem sido apreendidos ou abandonados.
Essa é a interpretação que melhor se coaduna com o sistema jurídico tributário nacional. Ao discorrermos sobre a origem histórica do IPI, vimos que a Constituição de 1988 não promoveu alterações em seu texto quanto à configuração do IPI, mantendo-se inalterado conforme ordem jurídica vigente anteriormente, cabendo à União instituir o imposto sobre produtos industrializados.
Paulo Ayres Barreto pontua a importância de investigar o uso de um signo no contexto anterior à instalação da nova ordem jurídica, para, em seguida, verificar sua adequação ou alteração frente à nova ordem:
As convenções linguísticas preexistentes devem ser um primeiro e importante parâmetro na busca das significações constitucionais. Evidentemente, alterações podem ser levadas a efeito, o que se apura mediante interpretação das novas prescrições normativas70.
Quando da promulgação da Constituição de 1988, vigiam o art. 46 do Código Tributário Nacional e o art. 2º da Lei Federal nº 4.502/1964, que já traziam a possibilidade da instituição de três hipóteses tributárias envolvendo “produtos industrializados”. O que nos autoriza a concluir que o constituinte compreendia tais hipóteses como possíveis, já que poderia, e não o fez, restringir o conteúdo semântico da expressão “produto industrializado”.
O Ministro Cezar Peluso, em voto proferido no RE 390.84071, embora analisando o conteúdo semântico da expressão “faturamento”, mas abordando o tema “interpretação”, foi preciso ao afirmar que, quando o constituinte se utiliza de uma expressão sem delimitações, é necessário que se olhe para as outras normas empregadas naquele momento no ordenamento. Sua conclusão:
Quando u’a mesma palavra, usada pela Constituição sem definição expressa nem contextual, guarde dois ou mais sentidos, um dos quais já incorporado ao ordenamento jurídico, será esse, não outro, seu conteúdo semântico, porque seria despropositado supor que o texto normativo esteja aludindo a objeto extrajurídico.
Humberto Ávila também se manifesta nesse sentido:
Isso significa que a utilização de uma expressão específica por uma regra constitucional de competência faz com que o intérprete tenha de verificar se não havia um conceito técnico previsto no direito infraconstitucional pré-constitucional (não necessariamente no direito privado). Se havia um conceito e o legislador constituinte resolveu não modificá-lo pela instituição de um novo conceito, a referencia à expressão significa uma
70 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: Regime Jurídico, destinação e controle. São Paulo: Noeses,
2006, p. 37.
71 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 390.840/MG. Relator: Ministro Marco
opção sua pela incorporação desse conceito legal ao ordenamento constitucional.72
Com isso, queremos concluir que o constituinte de 1988 já conhecia as três hipóteses mencionadas pela lei infraconstitucional para a instituição do IPI. Logo, ao não delimitar a expressão “produto industrializado”, optou por incorporar como possíveis as hipóteses constantes da legislação infraconstitucional.
Consoante expusemos, podemos verificar que são três as materialidades que ensejam a incidência do IPI, nos termos do Código Tributário Nacional. Entrementes, o legislador ordinário da União, no uso de sua competência, apenas instituiu duas hipóteses tributárias: “industrializar produtos” e “importar produto industrializado do exterior”.