Ölçeklerin Güvenirlik Analizi

O critério temporal do IPI traz importante contorno definidor dessa espécie tributária incidente sobre os produtos da indústria. O legislador, ao eleger a coordenada de tempo – momento em que se considera ocorrido o fato descrito na hipótese –, agregou, no

95 _{LACOMBE, Américo Masset. Imposto sobre produtos industrializados – Sua estrutura normativa –}

Princípios constitucionais – Princípio da legalidade das isenções. Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 115.

96 _{ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hipótese de incidência. In:}

MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais – Direito Tributário. v. III. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 851.

97 _{Art. 57. Cada estabelecimento, seja matriz, sucursal, filial, depósito, agência ou representante, terá}

escrituração fiscal própria, vedada a sua centralização, inclusive no estabelecimento matriz. (BRASIL. Presidência da República. Lei nº 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Brasília, 16 jul. 1965).

que tange ao critério material industrializar produtos, elemento de suma importância: “operações”.

O legislador, por equívoco, tomou a própria coordenada de tempo “saída do respectivo estabelecimento produtor” como sendo hipótese de incidência do IPI (art. 2º, Lei nº 4502/64), em verdade é o momento em que se demarca a ocorrência da incidência. Geraldo Ataliba destaca: a “saída não é materialidade da hipótese de incidência. É, meramente, seu aspecto temporal”98.

O comportamento ensejador da tributação via IPI para os produtos da indústria, como já discorremos, é industrializar produtos. O legislador ordinário escolheu o momento da incidência como sendo a saída do produto do estabelecimento, porque esse momento culmina com o intento do industrial, que é vender aquilo que produziu.

A industrialização do produto é a essência para se pensar em IPI, já que sem ela não há que se aventar em produtos da indústria, que se perfaz, que se completa, com a saída do produto do estabelecimento industrial99 por meio da venda desses produtos.

E é esse “produto industrializado” resultado do processo de industrialização que é inserido num ciclo mercantil, já que o industrial produz para colocar o produto no mercado, portanto produz para vender. Esse produzir, próprio da industrialização, que tem como destino a venda (demarcando uma operação), é fato que se sobressaiu ao legislador, que acabou, impropriamente, tratando-o como fato gerador do imposto, o que, em verdade, é o seu critério temporal.

O inciso II, do art. 46, do CTN, estabelece que “o imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador, a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51”. O art. 51, por sua vez, prescreve os sujeitos passivos do IPI.

98 _{ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hipótese de incidência. In:}

MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais – Direito Tributário. v. III. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 850.

99 _{Utilizamos nesse tópico “estabelecimento industrial” de forma ampla; entretanto, lembramos que o art. 51}

do CTN elege o estabelecimento industrial como sendo também daquele sujeito passivo que foi equiparado a industrial.

A “saída” fixada nos termos do art. 46 do CTN completa, finaliza o processo de industrialização (produzir para vender), que se caracteriza numa operação. Por essa razão, o art. 153, § 3º, II, ao estabelecer a não cumulatividade para o IPI, prescreveu que este se compensaria “em cada operação”.

O momento da incidência – saída do produto do estabelecimento – é caracterizador do IPI quando efetivamente essa saída se der por meio de uma operação, negócio jurídico. Essa compreensão é obtida pelas dicções do texto constitucional, que estabeleceu a compensação em cada operação o que denota a existência de um negócio jurídico, e pela legislação ordinária, que menciona por diversas vezes as expressões “venda”, “vender”, “preços”, dentre outras.

Essa compostura do antecedente da regra-matriz de incidência permite que identifiquemos seus elementos marcantes: ter havido industrialização de um produto e que a saída do produto do estabelecimento decorra de uma operação onerosa.

Para o direito, “operação” significa “negócio jurídico”. O professor Aires Fernandino Barreto nos ensina:

O termo operações, à luz de um ponto de vista estritamente jurídico, significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurídicos, ou seja, negócios jurídicos100_.

No mesmo sentido, são as lições do mestre Geraldo Ataliba:

Não é qualquer saída que faz presumir a conclusão do ciclo econômico, considerado pelo legislador como unidade fática materialmente tributável, mas só a saída decorrente de um negócio jurídico: só a saída de produto que tenha sido objeto de um negócio jurídico101_.

Américo Lacombe, citando Carlos Rocha Guimarães, bem pontua que a interpretação que atende aos desígnios do constituinte e do legislador ordinário é a compreensão de que a operação a ser realizada é “jurídica” e não a meramente física, pois, acaso fosse física, não haveria necessidade de sua menção, e cita como exemplo a hipótese

100 _{BARRETO, Aires Fernandino. Natureza Jurídica do imposto criado pela medida provisória 160/90.}

Repertório IOB de Jurisprudência, n. 10, 2ª quinzena maio 1990, p. 152.

101 _{ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hipótese de incidência. In:}

MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais – Direito Tributário. v. III. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 851.

do ICMS, que não necessitaria referir-se a operações relativas à circulação de mercadorias, mas, sim, apenas a imposto sobre circulação e mercadorias.

E conclui o mestre:

Vê-se, em conclusão, que a palavra “operações” possui, na Constituição, o sentido de ato jurídico, negócio jurídico, ato juridicamente

relevante. Não há, portanto, qualquer possiblidade de uma lei conferir

um sentido diverso daquele consagrado na Carta Magna. Assim, quando o art. 14, II, da Lei 4.502 fala em “operações”, só pode dar a esta expressão o mesmo sentido que lhe foi dado pela Constituição, vale dizer, o sentido de operação jurídica, ato jurídico, negócio jurídico102_.

A saída do produto do estabelecimento industrial há de ser, portanto, aquela que se exterioriza por um negócio jurídico em que o industrial realiza a prática de um ato negocial, inserindo o produto industrializado num ciclo mercantil, transferindo a propriedade, conforme nos ensina Geraldo Ataliba:

Na verdade, tal como desenhada pela hipótese de incidência do IPI, não basta haver produto, nem sua saída. É absolutamente necessário – para que nasça a obrigação tributária – que a saída seja determinada por um negócio jurídico que transfira a posse ou propriedade do produto103_. Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo ensinam no mesmo sentido:

[…] o IPI deve, por injunção constitucional, ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e impulsioná-lo para fora do estabelecimento produtor, mediante a celebração de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade104_.

Importa, nesse caminho, abordar o furto de produtos industrializados, já que haverá a saída do estabelecimento, mas a operação não se aperfeiçoará, ou seja, como ficará a tributação quanto ao IPI, quando a operação efetivamente não venha a ocorrer por casos fortuitos ou força maior, embora tenha o produto dado saída do estabelecimento.

102 _{LACOMBE, Américo Masset. Imposto sobre produtos industrializados – Sua estrutura normativa –}

Princípios constitucionais – Princípio da legalidade das isenções. Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 117-118. (grifos nossos).

103 _{ATALIBA, op. cit., p. 855.}

104 _{CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A não-incidência do IPI nas operações}

internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparação legal). Revista

A literalidade do texto da legislação infraconstitucional nos leva à conclusão de que basta a simples saída dos produtos do estabelecimento industrial para que haja a incidência de IPI; entretanto, a estrutura do nosso sistema positivo impõe análise conjunta das normas jurídicas, as quais não se perfazem, muitas vezes, apenas em um enunciado prescritivo.

Já vimos que a coordenada de tempo, momento da incidência para os produtos da indústria está prescrita no inciso II, do art. 46 do CTN, e menciona como sendo a saída dos produtos industrializados dos estabelecimentos dos contribuintes do IPI. O inciso II, do art. 2º, da Lei nº 4.502/64 traz como sendo “a saída do respectivo estabelecimento produtor”. O § 2º do mesmo dispositivo legal estabelece que o imposto é devido independentemente do destino dado ao produto105.

Nada obstante tais dispositivos trazerem a mera “saída” do estabelecimento como necessária para a incidência do IPI, outras disposições, no entanto, demonstram ser preciso haver negócio jurídico.

O art. 47, II, “a” do CTN, ao prescrever sobre a base de cálculo do IPI, dispõe que será “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”. A Lei nº 4.502/64, ao dispor em seu art. 14, inciso II, sobre o valor tributável, repetiu a dicção do CTN e acrescentou no § 2º que “o valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário”. (grifos nossos).

Além de o legislador da União destacar que a base de cálculo será o valor da operação, ao prescrever algumas inclusões nesse valor, menciona expressamente a figura do “comprador”106.

105 _{Art. 2º […]}

§ 2º O impôsto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.

(BRASIL. Presidência da República. Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Brasília, 16 jul. 1965).

106 _{Art. 14, § 1º (Presidência da República. Lei nº 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o}

A conjugação de tais dispositivos importa em concluir a existência da operação jurídica como condição para incidência do IPI. A transferência da propriedade é imprescindível para que exista a referida operação jurídica e entendida a expressão “operação”, mencionada por diversas vezes como base tributável do IPI na lei, como sendo jurídica, conclui-se que a mera saída física não é suficiente para gerar a obrigação tributária.

A regra-matriz de incidência é construída a partir de diversos critérios que devem ser interpretados conjuntamente; na medida em que eles se completam, “existe entre todos os seus aspectos um necessário correlacionamento lógico, e os conceitos e definições de um deles devem servir para precisar conceitos e definições de outros”107.

Paulo de Barros Carvalho alerta nesse sentido:

Não sobeja esclarecer que tais informações (que chamamos de critérios) estão ilaqueadas numa realidade jurídica incindível. Somente por um processo de abstração, assim compreendida a operação mental que separa entes inseparáveis, é que podemos insularmente examiná-los, de evidência que sob color didático, e para fins de especulação científica.108

Assim, da interpretação conjunta dos critérios da regra-matriz do IPI, se o critério material é industrializar produtos, o momento da incidência é a saída do estabelecimento e o valor tributável é o valor da operação havida (operação jurídica), conclui-se que a incidência ocorrerá com o aperfeiçoamento dessa operação jurídica.

O CTN prescreve em seu art. 116, inciso II, que se considerará ocorrido o fato gerador da obrigação tributária quando tratar-se “da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável”. Por sua vez, o art. 117 do mesmo diploma legal estabelece que quando a referida situação jurídica depender de condição resolutória, ela somente se completaria tornando-se perfeita e acabada quando houvesse o implemento dos atos ou negócios jurídicos.109

107 _{LACOMBE, Américo Masset. Imposto sobre produtos industrializados – Sua estrutura normativa –}

Princípios constitucionais – Princípio da legalidade das isenções. Revista de Direito Público, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 119.

108 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,}

2009, p. 150.

109 _{Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou}

negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

A saída do produto do estabelecimento industrial dá início à operação jurídica havida que se completará com a efetiva entrega ao comprador ou destinatário. Vale dizer, a operação jurídica considera-se efetivamente ocorrida quando se completar com a transferência da propriedade dos bens, com a entrega deles, que ensejará a tributação via IPI.

A Receita Federal do Brasil tem entendimento de que a simples saída do produto dos estabelecimentos dará ensejo a tributação via IPI, mas guarda razão Geraldo Ataliba quando, abordando a saída por roubo ou furto, ou a ocorrência de incêndio, ou até a transferência para depósito ou local de guarda, afirma que são fatos que não se qualificariam como idôneos a causar o nascimento de tributo:

A saída, destarte, juridicamente relevante – porque apta a causar o resultado jurídico previsto – é a que exterioriza um negócio jurídico e faz presumir consumados tanto o negócio quanto o processo de produção (industrialização).

E completa seu raciocínio a partir da própria lei:

Por isso, a lei não considera saída relevante, por exemplo, “remessa de […] produtos intermediários para serem industrializados” fora, “desde que o produto resultante tenha que retornar ao estabelecimento de origem” (art. 5º, n. II, “a”, da Lei n. 4.502)110_.

O Superior Tribunal de Justiça, num primeiro momento, seguiu o entendimento da Receita Federal, conforme decisão proferida no Recurso Especial nº 734.403, por três votos a dois, em que firmou posicionamento que o IPI é devido em caso de roubo ou de furto sob a assertiva, em síntese, de que os acontecimentos eram risco inerente à atividade industrial e que o prejuízo não poderia ser transferido à sociedade sob a forma do não pagamento do tributo111.

I – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio; […] (BRASIL. Presidência da República. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de

1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, 25 out. 1966).

110 _{ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hipótese de incidência. In:}

MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais – Direito Tributário. v. III. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 851.

111 _{PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO NÃO-CONFISCO E DA NÃO-}

CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE EXAME PELO STJ EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE

Afastando esse posicionamento que efetivamente não se coaduna com o sistema positivo, o STJ, no Recurso Especial nº 1.203.236, proferiu decisão em 30 de agosto de 2012, revendo seu entendimento, afastando a incidência do IPI nos casos de roubo e furto.

Por esse novo entendimento, os ministros reconheceram, por maioria, que o fato ensejador da tributação não seria a saída do produto do estabelecimento industrial, mas a realização da operação de transferência da propriedade ou posse dos produtos industrializados. Em caso de roubo ou furto, segundo eles, não haveria proveito econômico, não se podendo falar em recolhimento de tributo.

Afirma o relator, ministro Herman Benjamin, que não é razoável que o empresário tenha a sua mercadoria roubada, suporte o prejuízo decorrente da deficiência na segurança pública que deve ser oferecida pelo estado e ainda recolha o tributo como se tivesse obtido proveito econômico com a operação.

Em seu voto, assevera que o CTN criou uma ficção legal, antecipando o elemento temporal do fato gerador do IPI para a saída do produto do estabelecimento industrial, valendo-se da presunção de que o negócio jurídico mercantil será concluído com a entrega da mercadoria ao comprador. Essa seria uma condição resolutória, que, em não

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. FATO GERADOR. MOMENTO DA OCORRÊNCIA. SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL OU EQUIPARADO. ROUBO DE CARGA APÓS O FATO GERADOR. INAPLICABILIDADE DO ART. 174, V, DO RIPI-98. EXIGÊNCIA DO TRIBUTO.

1. Inexiste a alegada violação do art. 535 do CPC. Conforme se depreende do julgado recorrido, houve expressa análise do dispositivo legal invocado pela recorrente.

2. A discussão sobre o alcance dos princípios da não-cumulatividade e do não-confisco, previstos no art. 153, § 3º, II, e art. 150, IV, da Constituição Federal de 1988, refoge ao âmbito do STJ, em sede de recurso especial, sob pena de usurpação das competências do STF.

3. A legislação tributária define o fato gerador do IPI como sendo a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado, seja qual for o título jurídico de que decorra essa saída do estabelecimento produtor (art. 46, II, do CTN; art. 2º, II e § 2º, da Lei n. 4.502⁄64; e art. 32, II, do Decreto n. 2.637⁄98 - RIPI-98).

4. O roubo ou furto de mercadorias é risco inerente à atividade do industrial produtor. Se roubados os produtos depois da saída (implementação do fato gerador do IPI), deve haver a tributação, não tendo aplicação o disposto no art. 174, V, do RIPI-98. O prejuízo sofrido individualmente pela atividade econômica desenvolvida não pode ser transferido para a sociedade sob a forma do não pagamento do tributo devido.

5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.

(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 734.403/RS. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento: 22 jun. 2010. Órgão Julgador: Segunda Turma. Publicação: DJe 06 out. 2010).

vindo a acontecer, poderia ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador.112

Essa mudança de entendimento da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça melhor se coaduna com o sistema positivo, já que a situação jurídica hábil a fazer nascer a tributação via IPI se completa com a operação jurídica, representativa de um

112 _{PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.}

IPI. FATO GERADOR. MOMENTO TEMPORAL. FURTO⁄ROUBO. TRADIÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA. EXAÇÃO INDEVIDA.

1. A empresa ajuizou Ação Ordinária com o intuito de anular lançamentos de IPI sobre mercadorias (cigarros) destinadas à exportação que foram furtadas. O Juízo de 1º grau julgou improcedente o pedido, tendo sido mantida a sentença pelo Tribunal Regional Federal.

[…]

3. Em relação ao mérito, esta Turma se posicionara inicialmente no sentido de que "o roubo ou furto de mercadorias é risco inerente à atividade do industrial produtor. Se roubados os produtos depois da saída (implementação do fato gerador do IPI), deve haver a tributação, não tendo aplicação o disposto no art. 174, V, do RIPI-98". (REsp 734.403⁄RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 6.10.2010). Nessa oportunidade, fiquei vencido ao lado do Eminente Ministro Castro Meira, cujas considerações ali feitas motivaram aqui maior reflexão sobre a justiça de onerar o contribuinte com tributação que não corresponde ao proveito decorrente da operação. Tais observações prevalecem nos seguintes termos:

4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.

5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.

6. A antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador.

7. A obrigação tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. Não há razão para tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada.

8. O furto ou o roubo de mercadoria, segundo o art. 174, V, do Regulamento do IPI, impõem o estorno do crédito de entrada relativo aos insumos, o que leva à conclusão de que não existe o débito de saída em respeito ao princípio constitucional da não cumulatividade. Do contrário, além da perda da mercadoria – e do preço ajustado para a operação mercantil –, estará o vendedor obrigado a pagar o imposto e a anular o crédito pelas entradas já lançado na escrita fiscal.

9. Desarrazoado entender que a parte que tem a mercadoria roubada deva suportar prejuízo decorrente de deficit da segurança pública que deveria ser oferecida pelo Estado, e recolher o tributo como se obtivesse