SAS NO: 82 Ve Getirdiği Yenilikler…

70 Nurten Erdoğan, “Hileler Karşısında Denetçinin Sorumluluğu ve SAS No:82” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl 2, Sayı 6, (Şubat 2002), s.18.

SAS no:82 ile bağımsız denetçilere hata ve düzensizlikleri bulma görevlerinin yanı sıra yapılan hileleri de bulma görevi getirilmiştir. Denetim faaliyetlerinde özellikle hile konusuna ilk kez yoğunlaşan standart, denetçilere mali tablo denetiminde hileyi dikkate alma sorumluluklarında rehberlik sağlayarak işin yürütülmesinde, profesyonel şüphecilik uygulama ihtiyacı ve “mantıklı güvenilirlik” dahil gerekli profesyonel performans çalışması hakkında kılavuzluk sağlar. ⁷¹

SAS no:82’ nin giriş bölümü⁷² 1.paragrafında, hileye yönelik denetimlerde denetçinin sorumluluğunu yerine getirmesine rehberlik eden bir düzenleme olduğu belirtilmiş ve düzenlemenin içeriği aşağıdaki şekilde sıralanmıştır.

1- Hile ve hilenin özellikleri

2- Denetçinin değerlendirmesi sırasında dikkate alması gereken hile risk faktörlerinin kategorileri ,

3- Değerleme sonuçlarına denetçinin yanıtının nasıl olacağı,

4- Denetleme test sonuçlarının hileye bağlı maddi yanıltıcı beyan riskiyle değerlenmesi,

5- Belgelendirme gereksinimleri,

6- Denetçinin hile konusunda, yönetim, denetim kurulu ve diğerleri ile iletişimi.

SAS no:82 paragraf 3’ de iki tür hile tanımlanmıştır.

1- Hileli finansal raporlama 2- Varlıkların suiistimali

Hileli finansal raporlama şu eylemleri içerir. (paragraf 4)

71 Paul Munter ve Thomas A.Ratcliffe, “Auditors Responsibilities for Detection of Fraud-Part I”, The National Public Accountant, Vol.43, Sayı 6, (August 1998), s.38-39.

72 www.aicpa.org

- Muhasebe kayıtlarının ve bu kayıtları destekleyen belgelerin değiştirilmesi, tahrif edilmesi veya manipülasyon,

- Olaylar, işlemler veya diğer önemli bilgilerden saptırmalar

- Miktarlar, sınıflandırma, sunuş biçimi veya açıklamalarla ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması

Varlıkların suiistimali, (paragraf 5) işletme varlıklarında yapılan hırsızlıklardır. Zimmete geçirme, varlıkların çalınması, alınmayan bir mal veya hizmet için ödeme yapılmasına neden olunması gibi yollarla yapılabilir. Varlıkların suiistimali yanlış ve yanıltıcı kayıt ve belgeler yoluyla yapılabilir ve yönetimin içinden, çalışanlardan ve üçüncü şahıslardan bir veya daha fazla kişiyi içine alabilir.

Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan yanıltıcı beyanlarla bağlantılı risk faktörleri paragraf 16’ da sıralanmıştır.

1- Yönetimin özellikleri ve kontrol ortamı üzerindeki etkisi 2- Endüstriyel şartlar

3- Faaliyet özellikleri ve mali istikrar

Varlıkların kötüye kullanımından doğan yanıltıcı beyanlarla bağlantılı risk faktörleri paragraf 18 ve 19’ da sıralanmıştır.

a) Suiistimale duyarlı varlıklar

- eldeki büyük miktarda nakit

- küçük hacimli, yüksek değerli veya talepli stoklar

- hamiline yazılı senetler ve tahviller, kıymetli taşlar veya bilgisayar çipleri gibi kolaylıkla değiştirilebilir varlıklar

- küçük hacimli, pazarlanabilir sabit varlıklar b) Kontroller ile bağlantılı risk faktörleri

- uygun yönetim gözetimindeki eksiklik

- suiistimale duyarlı varlıklara ulaşabilecek personelin iş başvurularını izleme prosedüründeki eksiklikler

- suiistimale duyarlı varlıklarla ilgili yetersiz kayıt tutma - uygun görev dağılımı veya bağımsız kontrollerdeki eksiklik - işlemler için yetki ve sorumluluk sistemindeki eksiklikler

- nakit, menkul kıymet, stok veya sabit varlıkların fiziksel olarak korunmasındaki eksiklikler

- işlemlerin zamanında ve uygun belgelendirilmesindeki eksiklikler

- anahtar kontrol fonksiyonlarını yerine getiren çalışanların zorunlu izin uygulamasındaki eksiklikler.

SAS no:82’ deki hile risk faktörleri sadece örneklerdir. İki hile cinsinin birçok varyasyonunu ve farklı varlıkların hüküm sürdüğü endüstriyel koşulların tamamını içine alacak bir liste hazırlamak imkansız olmasa bile kesinlikle pratik ve kullanışlı olmayacaktır. ⁷³

Denetçi, çalışanların finansal baskı belirtilerini veya varlık ve çalışanlar arasındaki ters ilişki hakkındaki bilgiyi ortaya çıkarmak üzere denetimi planlamak ile yükümlü değildir. Bununla birlikte denetçi bu tür bir bilgiden haberdar olabilir. Bu bilgiler şunları içerebilir. (paragraf 20)

a) gelecekte olacağı varsayılan işten çıkarmalar

b) suiistimale duyarlı varlıklarla bağlantısı olan ve iş tatmininin olmadığı bilinen çalışanlar

c) suiistimale duyarlı varlıklarla bağlantısı olup, davranışları ile hayat tarzlarında sıra dışı değişiklikler olan çalışanlar

73 William J. Read, James E. Brown ve Andrew H. Barnett, “Changing The Way Auditors Detect Fraud”, A Practical Accountant, Vol:29, Sayı:6, (June 1996), s.28.

d) suiistimale duyarlı varlıklarla bağlantısı olup, kişisel finansal baskı altında olduğu bilinen çalışanlar.

Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasındaki başarının ilerletilmesinde uzman kişinin(denetçinin) aklında tutması gereken 3 nokta vardır. ⁷⁴

1-

işbirliği : diğer ilgili gruplarla işbirliği yapmak

2-

araştırma : hile denetimindeki anlayışımızın geliştirilmesi için hayati önem taşıyan unsur olan araştırma,

3-

yöntem geliştirme : yapılan faaliyetle ilgili ilerleme çabalarının desteklenmesi için yöntem geliştirme çabalarının devam ettirilmesi

İşte bu üç kategoriye bağlı olarak bazı risk faktörleri ortaya çıkmaktadır.

Yönetimin kontrol çevresi üzerindeki yapısı ve etkisi nedeniyle ortaya çıkan risklerin işaretleri şöyledir; ⁷⁵

 Yönetimin, şirket değerini yüksek göstermek için aşırı agresif muhasebe politikaları uygulaması veya tam tersi olarak vergisel avantajlar sağlamak için kazançların minimize edilmesi.

 İşletme değerlerinin ve etiğin hiçe sayılması.

 İşletmenin, yönetim kurulu ve denetim komitesinden bağımsız olarak tek bir kişi veya küçük bir grup tarafından yapılması

 Yönetimin çalışan personel için ulaşılamayacak finansal hedefler ve beklentiler içine girmesi

 Düzenleyici yetkilere uygunsuz davranışlar sergilemesi

74 McConnell Jr., Donald K. ve George Y.Banks, “The New Fraud Audit Standard”, CPA Journal, Vol:67, Sayı:6, (June 1997), s.22.

75 “Statement on auditing standards no. 82--consideration of fraud in a financial statement audit” Journal of Accountancy; New York; (April 1997), s.10-15.

 Yönetimin sürekli olarak yetersiz ve verimsiz muhasebe, bilişim teknolojileri ve iç denetim elemanlarını çalıştırması

 İşletmedeki kıdemli yönetim elemanlarının, avukatların ve yönetim kurulu üyelerinin sürekli değişmesi

 Yönetim ve denetçi arasındaki yakın ilişkiler

 Denetçilerle, muhasebe, denetim ve raporlama konusunda sık sık tartışma

 Denetçiye sürekli denetimini sonlandırılması ve raporun yazılması için yapılan zaman baskıları

 Denetçilerin bilgi kaynağı olan kişi, belge vb. ne erişimde yapılan formal veya informal kısıtlamalar.

 Denetçinin çalışmalarını kısıtlayıcı baskılar

 Daha önceden bilinen kanunların ihlalleri vb.

SAS no:82 denetçinin, hile riskini minimize etmek için gerçekleştirilen geniş ve kapsamlı çabaların bir parçası olduğunu kabul eder. Yönetim, hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasından sorumludur ve pozitif bir kontrol çevresi ile birlikte uygun kontrol faaliyetlerini oluşturarak hilelerin önlenmesinde önemli bir rol oynar. Temel olarak denetçi ve yönetim hile kontrolünün birkaç alanı veya yönteminden sorumludur.

76

Belgede FİNANSAL RAPORLAMADA HİLE-MANİPÜLASYONLAR VE ÖNLENMESİ (sayfa 51-56)