VUK’nun 371. maddesi uyarınca emlak vergisi hariç573 beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle, bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde ve belli şartların varlığı koşuluyla bı kişilere vergi ziyaı cezası kesilmez.574
Pişmanlık ve ıslah ile vergi kanunlarına aykırı hareket ederek suç işleyen mükellefler575 ve iştirak edenlerin yaptıklarından pişmanlık duyarak ilgili makama başvurmaları nedeniyle mükelleflere fırsat verilerek, mükelleflerin cezaya muhatap olmaları önlenmektedir.576
VUK’nun 359. maddesinin (2.) fıkrasında yer alan “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz” hükmü gereğince 371. maddedeki koşulların gerçekleşmesi halinde VUK’nun 359. maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçları meydana gelse bile faile ceza verilemeyecektir.577
Pişmanlık ve ıslah kurumu vergi kaçakçılığı suçları için de uygulama alanı bulmaktadır.578 Vergi kaçakçılığı suçlarını oluşturan kanuna aykırı davranan mükelleflerle, bu fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişilerin; dilekçe ile kendiliğinden kanuna aykırı hareketlerini yetkili makama bildirilmesi, başvuru tarihinden itibaren 15 gün içinde eksik yapılan vergi beyanını tamamlaması veya yanlış yapılan vergi beyanını düzeltmesi ve aynı süre içinde ödeme süresi geçmiş
572Özgenç, a.g.e., s. 752 v.d.
573İsmail Işık/Selimhan Topaç, “Pişmanlık ve Islah Kurumu’ndan Yararlanma Koşulları”, Yaklaşım, Sayı: 163, Temmuz 2006, s. 82.
574Mutluer, a.g.e., s. 316.
575Şenyüz, “Vergi Ceza...”, a.g.e., s. 565.
576Yusuf Karakoç, Türk Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık ve Islah, 2. bs., Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını, İzmir, 1997, s. 12-18.
577Ok/Gündel, a.g.e., s. 132.
578Ayrıntılı bilgi için bkz.: Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 6.bs., Filiz Kitabevi, İstanbul, 2010, s. 86; Öncel/Kumrulu/Çağan, a.g.e., s.28; Kırbaş, a.g.e., s.190.
126 vergileri579 pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi halinde, iştirak halinde işlenenler dahil olmak üzere vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin kovuşturma yapılamamakta ve cezaya hükmedilememektedir. Ancak kişinin eylemi usulsüzlük suçunu da oluşturuyorsa, pişmalık kapsamı dışında yer aldığından kişiye özel usulsüzlük cezası verilmektedir.580
Vergi kaçakçılığı fiilleri açısından pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanabilmek için VUK’nun 371. maddesinde yer alan şartların varlığı gerekmektedir;581
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçeyle veya sözlü beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.),
Vergi kaçakçılığı suçlarında dilekçenin dava zamanaşımı içinde ilgili makama verilmesi gerekmektedir.582 Vergi inceleme elemanının mükellefin beyanname vermediğine ilişkin yazılı beyanı da resmi bir ihbar olarak kabul edilmelidir.583
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden önce (vergi kaçakçılığı suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması, Herhangi bir vergi incelemesinin başlamış olması durumunda tüm vergiler yönünden pişmanlık talebi kesilecektir. Yapılan incelemenin kapsamı da önemli değildir.
Mükellefin inceleme nedeniyle pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanamaması
579Karakoç, “Genel Vergi...”, a.g.e., s. 553.
580Bilici, a.g.e., s. 97; aksi görüş için bkz.: Karakoç, “Genel Vergi...”, a.g.e., s. 554.
581Oktar, a.g.e., s. 385; Yiğit, a.g.e., s. 226-227.
582Karakoç, “Genel Vergi...”, a.g.e., s. 555.
583Ok/Gündel, a.g.e., s. 133.
127 için incelemeye başlandığının tutanakla tespit edilmesi ya da dairede inceleme yapılacaksa mükellefe davet yazısının tebliğ edilmiş olması gerekmektedir.584
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması, Pişmanlık ile ihtirazi kayıt müesseselerinin beraber işlerliği hakkında görüş ayrılığı mevcuttur. Vergi idaresi ve bazı yazarlar, idarenin işleminin başvuru üzerine gerçekleşmesinden ve bu işleme ihtirazi kayıt koymak suretiyle yargı yolunu açık tutma düşüncesinin “pişmanlık” kurumunun özü ve amacı ile örtüşmeyeceğinden pişmanlık kurumu kapsamında verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı görüşünde iken;585 Danıştay ve diğer yazarlara göre ise, pişmanlık kurumunun düzenlendiği VUK’nun 371. maddesinde pişmanlık kurumu ile ihtirazi beyan uygulamasının beraber işleme koyulamayacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından,586 pişmanlık ile ihtirazi kayıt müesseselerinin birlikte işlemesinde herhangi bir engel olmadığı görüşündedir.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi, 5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin,
ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
Uygulamada bu zamma pişmanlık zammı587 da denilmektedir. Verginin aslının ya da pişmanlık zammının bu süre içinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, pişmanlık talebi geçerli olmaktan çıkacaktır.588
584Yılmaz Özbalcı, En Son Kanun Değişiklikleri İle Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2012, s. 875.
585Erdoğdu Öz, “Mükelleflerin Kendi Beyanlarını Dava Konusu Yapması – İhtirazi Kayıtla Beyan”, Vergi Dünyası, Sayı: 213, Mayıs 1999 ; Veysi Seviğ, “Pişmanlıkla Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Konulması”, Yaklaşım, Sayı:120, Aralık-2002, s. 44.
586Bumin Doğrusöz, “Vergi Hukukunda Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt”, Dünya Gazetesi, 31.10.2002.
587“..pişmanlık zammı, pişmanlık kurumuna özgü ek ödemedir.” Kaneti, a.g.e., s. 257.
128 Donay’a589 göre, VUK’nun 371. maddessinde vergi ziyaı aranmasına karşın, VUK’nun 359. maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçlarının oluşması için vergi ziyaının meydana gelmesi şart olmadığından, VUK’nun 359. maddesindeki suçlardan birini işleyen kişinin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmesi için VUK’nun 371. maddesindeki tüm şartların varlığının aranmaması, buna karşın VUK’nun 359. maddesindeki suçun işlenmesi ile vergi ziyaı suçu da meydana gelmişse bu durumda VUK’nun 371. maddesindeki şartların aranması gerektiği görüşündedir. Şenyüz ise, vergi ziyaına yol açmayan vergi kaçakçılığı suçlarında af etkisi gösteren bir yapı oluşturacağından kişilerin pişmanlık kurumundan yararlandırılmaması gerektiği görüşündedir.590
Ayrıca Kızılot, VUK’nun 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında VUK’nun 359. maddesinin uygulanmayacağı belirtildiğinden, VUK’nun 371. maddesindeki koşulların varlığı halinde pişmanlık ve ıslah müessesesini VUK’nun 359. maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçları için hukuka uygunluk sebebi saymaktadır.591
Sonuç olarak; VUK’nun 359 ve 371. maddeleri gereğince ceza mahkemesi pişmanlık ve ıslahtan yararlanan sanığın beraatine karar verecek, savcılık makamı ise sanık hakkında takipsizlik kararı verip kamu davası açmayacaktır.592