Ortodonti İşlemleri:

Acordão: 1401-00.155 Recorrente: Klabin S.A.

Acusação fiscal172 :

Imputa à Recorrente o não oferecimento à tributação, no ano calendário 2003 (com reflexos nos anos calendário 2004 e 2005), de rendimentos auferidos na forma de ganho de capital, originados de reestruturação societária considerada, pelo Fisco, como simulação de venda de participação societária. Houve, assim, a exigência, no auto de infração, do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido — CSLL, acrescidos de correção pela SELIC, multa de oficio qualificada e multa isolada.

Ementa do CARF173:

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, SIMULAÇÃO. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. A simulação existe quando a vontade declarada no negócio jurídico não se coaduna com a realidade do negócio firmado, Para se identificar a natureza do negócio praticado pelo contribuinte, deve ser identificada qual é a sua causalidade, ainda que esta causalidade seja verificada na sucessão de vários negócios intermediários sem causa, na estruturação das chamadas step transactions. Assim, negócio jurídico sem causa não pode ser caracterizado corno negócio jurídico indireto. O fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes.

SIMULAÇÃO A subscrição de novas ações de uma sociedade anônima, com a sua integralização em dinheiro e registro de ágio, para subseqüente retirada da sociedade da sócia originária, com resgate das ações para guarda e posterior cancelamento caracteriza simulação de venda da participação societária.

Relato dos eventos:

Evento 01: A Klabin S.A., denominada agora de KLABIN, juntamente com a empresa Klabin do Paraná Produtos Florestais S/A, denominada agora de PARANÁ PRODUTOS, adiante-se, pertencentes ao mesmo grupo econômico, adquiriram, em 22 de outubro de 2002, a totalidade das ações da empresa Kurguelen Holdings S.A., cujo capital social era de R$ 100,00 (cem reais). O capital social fora divido meio a meio entre as duas empresas. Houve

172

Trata-se do relato feito pelo Relator do CARF.

173

Colocou-se apenas parte da ementa que caracteriza a desqualificação e requalificação do negócio jurídico. Decorrências indiretas ou consequências destes atos com multas e outras figuras afins não fazem parte do campo objetal da pesquisa; mesmo constando na ementa, não foi abordado no trabalho.

também a alteração da denominação social da adquirida, passando a se chamar Riocell S/A, denominada agora de RIOCELL.

Evento 02: em dezembro de 2002, por meio de Assembleia Geral Extraordinária, a RIOCELL aumentou o capital social em R$ 70.105.520,00.

Destaca-se: capital inteiramente subscrito e integralizado pela KLABIN por meio de bens imóveis, incluindo as terras e acessões pertencentes à Unidade Industrial de Guaíba/RS.

Evento 03: na mesma assembleia houve emissão de 61.905 debêntures, no valor unitário de R$ 10.000,00, totalizando R$ 619.050,000,00.

Destaca-se: integralmente adquiridas pela KLABIN e pagas por meio da entrega dos bens móveis que guarneciam a unidade industrial de Guaíba (RS), além de uma parcela paga em dinheiro no valor de R$ 3.848,69.

Evento 04: em 01 de maio de 2003, a RIOCELL realizou outra assembleia, em que houve aumento novamente do capital social no valor de R$ 91.755.380,00.

Consigna-se: integralização realizada totalmente pela KLABIN por meio da entrega de “bens, direitos e obrigações” relativos à unidade Industrial de Guaíba (RS).

Como está descrito no voto:

Neste momento, toda a Unidade Industrial de Guaíba, responsável pelo setor de celulose do Grupo Klabin, havia sido transferida da Klabin S.A. para a Riocell S.A. Com esses aumentos de capital e integralizações, a Riocell S.A. passou a ter um capital social de R$ 161.861,000,00 (cento e sessenta e um milhões, oitocentos e sessenta e um mil reais), distribuídos em 99,99% para a Klabin S.A. e 0,01% para a Klabin do Paraná Produtos Florestais S.A.

Evento 05: houve por parte da KLABIN e por parte da PARANÁ PRODUTOS, a cessão do direito de subscrição e integralização de ações para as empresas Aracruz Celulose S.A., denominada agora CELULOSE, e Aracruz Trading S.A., denominada agora de TRADING. A cessão estava contida em um contrato nominado de Contrato de Investimento e Outras Avenças. Desta feita, estas duas empresas poderiam subscrever e integralizar ações na RIOCELL.

Evento 06: em 30 de junho de 2003, o Grupo Aracruz, por meio das empresas CELULOSE e TRADING, subscreveu e integralizou na RIOCELL os seguintes valores: I – RS 108.000.000,00 a título de capital e R$ 1.650,728.400,00, a título de ágio, creditado este valor à reserva de capital. Logo, houve aumento de patrimônio líquido da RIOCELL.

Evento 06: em 02 de julho de 2003, a RIOCELL adquiriu ações da KLABIN”, para permanência em tesouraria e posterior cancelamento, e, também resgatou as debêntures que haviam sido emitidas. Operação esta em que foi realizado o pagamento à KLABIN da quantia de R$ 1.126.098.838,07.

Consigna-se: não existiu, pelo ao menos até então, ganho de capital pela KLABIN em relação à operação em que a RIOCELL adquiriu ações e resgatou as debênture, haja vista, após a subscrição das ações pelo grupo Aracruz das ações da RIOCELL, a KLABIN, pelo

método de equivalência patrimonial, contabilmente valorizou as ações que possuía na

RIOCELL. Sendo que todos os bens imóveis, móveis e os bens direitos e obrigações relativos à unidade Industrial de Guaíba/RS passaram a ser da RIOCELL, controlada agora pelo grupo Aracruz.

Propriedades encontradas no voto do relator174, vencido, que confirmam se tratar de alienação de participação societária.

A) Propósito negocial: pelas provas carreadas nos autos, não se fazia presente. Sendo

que, segundo consta no voto, é elemento necessário a qualquer operação societária. Assim, motivo unicamente fiscal não se constituiria em propósito negocial. Eis trecho:

Essa linha de raciocínio conduz à conclusão de que, embora todos os procedimentos adotados pela Recorrente, em uma análise abstrata, correspondam a modelos legalmente previstos, somente foram concretamente adotados para permitir a

economia tributária, com a ocultação da intenção de futura venda da Riocell e, por

conseguinte, da unidade industrial de Guaíba (grifo nosso).

B) Negócio jurídico indireto: é negada a presença no caso em tela, haja vista, faltaria

o elemento negocial, ou seja, o propósito negocial. Eis trecho:

No caso em apreço, para que o negócio travado entre a Recorrente e a Aracruz pudesse ser considerado negócio jurídico indireto, seria necessário que existisse substância negocial que permitisse o atendimento da disciplina legal em forma e conteúdo pelo negócio típico escolhido (reestruturação societária) que permitisse a transferência patrimonial realizada (compra e venda).

174 _{Destaca-se que no presente caso, na parte da operação em si, o voto vencedor seguiu o voto do relator. Por}

C) Análise do conjunto das operações praticadas (step transactions): foi analisada

cadeia de operações e não cada operação de forma isolada. A definição do “fato gerador” se daria pela causa, considera como efeito das operações realizadas. Eis trecho do voto:

Assim, pela causalidade poderemos definir qual o negócio efetivamente realizado. Dentro dessa perspectiva, o objeto da tributação será o negócio jurídico causal, e não necessariamente o negócio jurídico formal, principalmente quando a forma adotada não reflete a causa de sua utilização” (grifo nosso).

E prossegue: “Ou seja, o fato gerador decorre da identificação da realidade e dos efeitos dos atos efetivamente ocorridos, e não de vontades formalmente declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes”.

D) Tempo dos atos: levado em consideração para classificar o conjunto de operações

como alienação de participação societária.

E) Atos contrários: subscrição de ações por novo sócio com ágio, para fomento da

empresa, sendo que o sócio antigo resolve rapidamente se retirar.

F) Simulação: provada por meio dos itens A), C), D) e E).

G)Abuso de direito: presente, pois foi realizado negócios com a única intenção de

economizar tributo. Eis trecho: “Assim, ao constituir a Riocell S.A. apenas para abrigar o ativo que pertencia à Recorrente, para, somente então, poder optar por uma forma fiscalmente menos onerosa, esta abusou de seu direito”. Para o relator abuso de direito equivale a agir com o único intuito de querer pagar menos tributo, assemelhando-se ao propósito negocial ou a falta dele. Eis trecho: “Da mesma forma, a empresa tem direito de se organizar da maneira que lhe acarretará mais benefícios; porém ela abusa do seu direito quando se organiza apenas para evitar a incidência da norma tributária”.

H) Capacidade contributiva positiva: o adjetivo “positivo” não é mencionado

Intenção da Carta Constitucional brasileira foi conduzir à aplicação de tal princípio, informando as reais forças econômicas do contribuinte. No caso destes autos, está mais do que nítida a existência da capacidade contributiva, posto ter a Recorrente efetivamente percebido ganho de capital passível de tributação pelo imposto de renda e pela CSLL (grifo nosso). (...)

Nítida, também, a aplicação do princípio de isonomia, principalmente para igualar a situação da Recorrente àqueles outros contribuintes que, de fato, quando pretendem alienar participação societária em outra empresa, o fazem por meio do contrato de compra e venda, e não pode meio de simulação de contratos formais que encerram, na verdade, a alienação triangulada de ações e participações societárias.

Ou seja, os princípios invocados para afastar o lançamento ora questionado, na verdade o reforça em seus termos, por afastar a simulação, fazendo incidir a norma legal e igualar a situação da Recorrente àqueles que possuem mesma capacidade contributiva quando realizam o fato gerador descrito na norma tributária.

Desta feita, o Fisco teria direito de buscar realizar a capacidade contributiva, ou melhor, buscar efeitos econômicos produzidos na operação, para poder fazer valer esse princípio.

Subsunção: não há enquadramento em nenhum enunciado de norma geral e abstrata

de forma expressa. Presume-se, pelas citações doutrinárias do voto, que se esteja aplicando a simulação prevista no Código Civil.

2.5.3 Caso NACIONAL

Acordão: 101-95537

Recorrente: Nacional Administração e Participações S.A.

Acusação fiscal: venda da participação societária que gerou ganho de capital, logo,

houve omissão de rendimentos por parte da recorrente, que simulou negócios jurídicos. Havendo auto de infração para exigir IRPJ e CSLL não pagos na operação. Consta do Relatório do Voto Vencido do Relator:

A fiscalização entendeu que a real intenção da autuada era ceder sua participação em Nacional Supermercados S/A à Sonae Distribuição Brasil S/A, caracterizando como simulados os atos de integralização de capital e cisão. Em conseqüência, desconsiderou-os, bem como o aumento de custo de participação societária que a autuada contabilizara em função deles. Dessa forma, apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ 266.765.815,25.

Ementa da decisão do CARF:

OPERAÇÃO ÁGIO — SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜENTE CISÃO — VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO

— Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao Fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação societária.

PENALIDADE QUALIFICADA — INOCORRÊNCIA DE VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE — ERRO DE PROIBIÇÃO — ARTIGO 112 DO CTN — SIMULAÇÃO RELATIVA – FRAUDE À LEI — Independentemente da patologia presente no negócio jurídico analisado em um planejamento tributário, se simulação relativa ou fraude à lei, a existência de conflitantes e respeitáveis correntes doutrinárias, bem como de precedentes jurisprudenciais contrários à nova interpretação dos fatos pelo seu verdadeiro conteúdo, e não pelo aspecto meramente formal, implica em escusável desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos praticados, ocorrendo na espécie o erro de proibição. Pelo mesmo motivo, bem como por ter o contribuinte registrado todos os atos formais em sua escrituração, cumprindo todas as obrigações acessórias cabíveis, inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e assim permitindo ao Fisco plena possibilidade de fiscalização e qualificação dos fatos, aplicáveis as determinações do artigo 112 do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude criminal.

Relato dos eventos:

Evento 01: Nacional Administração e Participações S/A, denominado agora de NACIONAL, possui 100% do capital social de Nacional Supermercados S/A, denominada agora de SUPERMERCADOS S/A, cujo capita social era de R$ 33.176.000,00

Evento 02: o contrato de associação de 29 de janeiro de 1999 previa que a NACIONAL transferiria todas as ações que detinha em SUPERMERCADOS S/A para Sonae Distribuição Brasil S/A, denominada agora de SONAE, pelo preço de R$ 300.000.000,00.

Evento 03: em 30 de março de 1999 SUPERMERCADOS S/A subscreveu aumento de ações. SONAE integralizou capital social da SUPERMERCADOS S/A aportando pelas ações adquiridas a quantia de R$ 300.000.000,00, sendo que R$ 296.331.177,00 a título de reserva de ágio. Passando a ter 9,96% do capital social da empresa.

Evento 04: ato contínuo, a NACIONAL realiza por meio do método de equivalência patrimonial a reavaliação das ações que possuía na SUPERMERCADOS S/A, gerando custos a suas ações.

Evento 05: é realizada a cisão parcial da empresa SUPERMERCADOS S/A no dia seguinte à realização dos eventos 03 e 04. Sendo que a NACIONAL recebeu os R$

300.000.000,00 da integralização de capital e a SONAE permaneceu como única acionista da SUPERMERCADOS S/A.

Propriedades encontradas no voto vencido, relator, que confirmam se tratar de uma alienação de participação societária.

A) Tempo dos atos. Eis trecho do voto:

Ora, no caso, ocorreu a proximidade temporal dos atos ( uma hora entre a integralização de capital com ágio de cerca de 98% e a incorporação do ágio ao capital, e cisão no dia subseqüente); não havia causa econômica (além da economia fiscal) para o aumento de capital, que foi usado apenas como degrau para a objetivada alienação de participação societária; e seus efeitos foram desfeitos coma cisão. A simulação é incontestável.

B) Falta de propósito negocial: não mencionado expressamente, todavia, fica

demonstrado quando é afirmado que não havia motivo econômico pra realização dos negócios.

C) Simulação: provada no voto por meio do contrato prévio de associação em que a

NACIONAL se obrigava a alienar a totalidade das ações que detinha na SUPERMERCADOS S/A, além do tempo curto dos atos e da não existência de causa econômica, apenas economia fiscal para realização dos atos e negócios celebrados. Por fim, segundo o CARF, no voto do relator houve “descompasso entre preço e participação pretensamente adquirida” e “falta de execução material do contrato”, haja vista, o ágio pago não foi aproveitado em beneficio da empresa, sendo automaticamente destinado à NACIONAL (autuada).

Subsunção: não houve utilização de enunciado expresso que fundamentasse em

norma geral e abstrata, ou seja, o voto, salvo melhor juízo, não realizou a subsunção em nenhuma norma geral e abstrata. Pelo menos de forma inequívoca não afirmou se fundamentava a simulação no Código Tributário Nacional ou no Código Civil.

Propriedades encontradas no voto vencedor que confirmam se tratar de uma alienação de participação societária:

A) Capacidade contributiva positiva:. o relator não denomina capacidade

contributiva como de eficácia positiva. Todavia, utiliza a doutrina de Marco Aurélio Greco, que apregoa a possibilidade de uso positivo do princípio da capacidade contributiva. Eis trecho do voto referindo-se ao tipo de operação em destaque: “Em todos esses exemplos, inclusive o caso dos autos, o interesse é exclusivamente de escapar à manifestação patente de capacidade contributiva, excluindo a necessária imposição da norma tributária”.

Em seguida destaca o relator:

Toda norma tem um caráter positivo de acordo com as suas finalidades. A do

ágio vem da necessidade de fomento da sociedade, pelos futuros rendimentos que esta proporcionará ao novo sócio, por isso que o valor em dinheiro entregue à empresa supera o valor patrimonial da ação adquirida (grifo nosso).

B) Propósito negocial: utiliza falta de algum motivo comercial além do

simplesmente tributário para destacar a sua ausência.

C) Análise do conjunto das operações praticadas (Step transactions).

D) Falta do affectio societatis.

E) Desvio objetivo dos negócios realizados: desta feita, os negócios típicos

realizados não alcançaram seus fins típicos. Eis trecho que engloba tanto os itens B), C), D) e E). Constituindo-se todas essas propriedades em elementos para que haja a dissimulação:

Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não

terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e

seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não

correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao Fisco, devendo merecer o tratamento

tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz (grifo nosso).

F) Neutralização dos efeitos indesejáveis: denominada no voto como cláusula de

segurança estipulada. Significa a utilização de contrato prévio aos atos realizados e o curto intervalo de tempo em que ocorreram as operações.

G) Dissimulação: cabe ao Fisco desconsiderar e requalificar o ato para tributar o ato

dissimulado no caso alienação da participação societária. É provada, no caso em exame, pela conjugação dos itens B), C), D), E) e F). Cabe destacar que expressamente não está descrito que a capacidade contributiva positiva levou à constatação da dissimulação. Todavia, percebe-se que de alguma forma influenciou a decisão do julgador.

H) Fraude à lei: não se consegue claramente distinguir dissimulação de Fraude à lei.

Esta para o relator seria um drible na norma tributária. Aplicando por ser benéfico ao contribuinte a dissimulação ou simulação relativa. Eis trecho:

Ou seja, em matéria tributária, tirante a simulação absoluta, que se externa pela falsidade material ou ideológica dos atos praticados, os vícios das patologias de fraude à lei e simulação relativa muita das vezes se confundem, podendo-se vislumbrar, igualmente, abuso na utilização dos institutos, pois em dissonância com as suas inerentes finalidades.

Subsunção: no voto não houve fundamentação direta em norma geral abstrata. Ou

seja, aplica-se a dissimulação, todavia, não se sabe se enquadrada no Código Tributário Nacional ou no Código Civil. O máximo que há é citação da exigência constitucional de balancear princípios, frise-se: capacidade contributiva. Sendo que também é citado o CC referindo-se a eticidade e boa-fé objetiva e são descritos os novos contornos do tema simulação no CC/2002. Leva a crer que este instrumento normativo é a norma geral e abstrata que fundamenta a decisão.

Conclusões relevantes do voto do relator: I – não houve interpretação econômica nem analogia, haja vista, tratar-se-ia de um único fato. Logo, analogia não poderia ter existido, pois o fato realizado pelo contribuinte na visão do CARF foi alienação da participação societária e enquadrou-se na legislação que rege esta categoria. Isto é, não houve aplicação da tributação de ganho de capital por analogia a outro tipo de operação (subscrição, reserva de ágio, equalização patrimonial e cisão); II – não houve a denominada interpretação econômica, pois o negócio jurídico realizado pelo contribuinte, associação em novo negócio e reserva do ágio, foi neutralizado pelo contrato que estabelecia a venda das ações do sócio que se retirava, não tendo substância econômica a ser apreciada. Eis trecho do voto:

Para que essas formas de interpretações sejam aplicadas é necessário que os fatos cotejados possuam substrato econômico efetivo, com efeitos semelhantes ou idênticos. No caso, o que se está a fazer é perquirir qual o verdadeiro fato, já que não há conteúdo material pela forma apresentada, pois, como visto acima, todos os efeitos derivados da associação e do ágio conferido nunca puderam ser produzidos, seja por força contratual ou pelo mecanismo adotado na realização do negócio.

2.5.4 Caso SOPACO

Acordão: 107-08.837

Recorrentes: DRJ-CURITIBA/PR E SOPACO SOCIEDADE PARANÁ

COMERCIAL E IMPORTADORA LTDA.

Acusação Fiscal: descrita conforme consta no voto do relator:

a) Falta de contabilização do ganho de capital apurado na alienação de investimento, avaliado pelo valor do patrimônio líquido, gerando, em consequência redução indevida do lucro, no valor tributável de R$ 30.204.705,60, gerando o IRPJ de R$ 7.257.176,40. Foi adicionado o ganho de capital indevidamente deduzido, à base de cálculo da CSLL e calculado 93,6573% sobre a base, obtendo-se a CSLL devida de R$ 3.547.932,91; b) Multa isolada de 150%, por falta recolhimento do IRPJ e da CSLL, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balancetes de suspensão ou redução. Enquadramento legal nos arts. 222, 843 e 957 § único, inciso IV, do RIR/99; b) Multa isolada de 150%, por falta recolhimento do IRPJ e da CSLL, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balancetes de suspensão ou