Após a leitura da integra dos votos do CARF relacionados ao modelo de operação “casa e separa”, verifica-se que todos foram considerados não oponíveis ao Fisco. Situação esta devida a:
A) Resultado efetivo das operações, economia de tributo: possui a significação
relacionada com o fim obtido, ou seja, depois da realização de inúmeros atos e negócios jurídicos houve a saída total ou parcial dos antigos sócios e entrada de novos sócios. Sendo
que o sócio que se retira não paga ou paga tributo incidente sobre o ganho de capital a menor do que deveria pagar acaso fosse realizada alienação societária.
É premissa do planejamento que o caminho percorrido reduza o montante de tributo a pagar. Do contrário, não haverá requalificação jurídica do negócio. Trata-se de um pressuposto do planejamento segundo visão do CARF.
B) Percurso jurídico mais longo e complexo do que normalmente poderia ter sido realizado, desviando-se do perfil objetivo: a significação é que o particular realizou série de
atos e negócios jurídicos utilizando caminho não usual para obter o resultado pretendido. Sendo que os negócios típicos utilizados (subscrição com ágio, equivalência patrimonial, cisão/alienação/permuta etc.) não seriam os meios usuais postos pelo Direito para alcançar o fim que se realizou, ou seja, alteração societária com saída e entrada de novos sócios. Embora não haja vedação expressa para utilização de negócios típicos que alcancem outras finalidades, esse é o ponto que permeia as decisões do CARF. Surge a seguinte constatação: I – se existir caminho mais simples para realização pelo particular de negócios jurídicos, sendo que este caminho reduz a carga tributária, em relação a caminho complexo e não usual, em tese, nenhum problema haverá se o particular escolher o percurso complexo e não usual; II – se existir caminho simples e complexo que gere o mesmo valor de tributo, o particular é livre para escolher o que bem lhe aprouver; III – existência de caminho curto que possibilite a
realização de negócios jurídicos que geram tributo a pagar. Sendo que, o particular escolhe percorrer o caminho longo e complexo que se desvia da finalidade normal, gerando diminuição da carga tributária. Esse é o ponto não aceito pelo CARF, ao menos relacionado ao modelo “casa e separa”.
C) Tempo dos atos e a contrariedade: a significação é que inúmeros atos e negócios
foram realizados em curtíssimo intervalo de tempo, às vezes em horas. Portanto, estaria demonstrada a não intenção de realizar aqueles negócios, visto que seriam desfeitos ou dariam continuidade a outros atos e negócios incongruentes ou contrários aos atos ou negócios anteriores. Vale destacar que apenas emCCLPL não houve operações incongruente, pois os antigos sócios continuaram na empresa. Muito embora o resultado do planejamento fora o mesmo para os demais casos, ou seja, a não oponibilidade ao Fisco.
D) Neutralização de efeitos indesejáveis194: a significação dada é que o aumento de capital com a subscrição de ações com ágio serve para fomento da empresa, em que naturalmente haveria a formação de um novo quadro societário com foco na melhoria do negócio. Todavia, ocorre que as partes se retiram da sociedade levando o ágio consigo, sem pagar tributo incidente sobre o ganho de capital. Vale destacar que no caso daCCLPL o ágio ficou em parte na empresa. De qualquer forma, esta categoria está presente em todos os casos analisados. Trata-se de uma das propriedades consideradas caracterizadoras da simulação, sendo que demonstraria o “real interesse das partes”. Em muitos casos, as partes interessadas no negócio a ser celebrado estabeleciam por contrato particular que o ágio seria destinado ao resgate de ações a ser delimitado em futura assembleia.
Em muitos casos analisados é garantido por contrato particular o completo controle acionário da empresa pelos sócios entrantes. Caracterizando-se o “acordo simulatório”.
E) Affectio societatis: sua ausência é índice para falta de propósito negocial. Não
analisadas em todos os casos, porém, presente na maioria. Funciona como elemento de convicção do julgador.
F) Capacidade contributiva positiva: elemento presente em alguns julgados, como
em NACIONAL, fazendo que o julgador fundamente a decisão na dissimulação do negócio jurídico.
G) Negócio jurídico indireto: citado como matéria de defesa dos contribuintes,
chegando a ser ponderado pelo CARF, todavia, desconsiderado. Ou seja, entre os negócios jurídicos pesquisados, nenhum se enquadrou nesta categoria.
194
GRECO, M.A. Op. cit., p. 406. “Outro conjunto de hipóteses que merece atenção é aquela da inclusão – em negócios jurídicos típicos – de clausulas neutralizadoras de seus efeitos indesejáveis. Vale dizer, as partes, por via indireta, não assumem plenamente as consequências que decorrem de negócios típicos; ‘formatam’ o negócio para atender exclusiva ou predominantemente ao seu interesse de sofre menor tributação. Exemplo deste tipo é o de doações (que, pela sua própria natureza, implicam transferência de todos os poderes de usar, gozar e dispor de seus bens) acompanhadas de cláusulas como a outorga pelo donatário de procuração ampla irrevogável (ou por longo período) ao doador para que este continue exercendo atos típicos do titular e (se o caso é de ações de sociedade) a previsão de uma ‘remuneração’ para este mandato equivalente aos dividendos que vierem a ser distribuídos pela sociedade.”
H) Abuso de direito: Não citado expressamente, todavia, em KLABIN foi utilizado.
Considerado elemento compositor da fundamentação do CARF. Muito embora seja enunciada na decisão, houve simulação, que ocorreu entre outras coisas pela presença desta categoria. O abuso de direito resta configurado quando o único motivo da prática dos negócios jurídicos é a economia de tributos.
I) Abuso de forma: considerado elemento para que haja a simulação presente em
alguns casos como em CCLSP. Em nenhum julgado isoladamente foi capaz de infirmar o planejamento tributário. É elemento formador do conceito de simulação.
J) Ágio: utilizado em algumas as decisões. Segundo o CARF, sua utilização é
distorcida quando os sócios que se retiram da sociedade levam consigo todo o ágio recentemente aportado na empresa, apenas visando a um ganho financeiro particular. Sendo que a finalidade do ágio consistiria no fomento da empresa, logo haveria uma espécie “de abuso” na utilização dessa propriedade. Situação verificada em quase todos os casos salvo em CCLPL.
K) Análise do conjunto das operações praticadas (Step transactions): o CARF
analisou o conjunto de operações praticadas. Todavia, em algumas hipóteses, o corte da “filmagem” realizada pelo CARF alternou. Isso quer dizer que o CARF ainda não determinou a partir de qual momento se “filma” uma operação. Em algumas situações se desconsiderou, para fins tributários de requalificação jurídica, a constituição pelos antigos sócios de novas sociedades. Analisavam-se as operações partir da subscrição de ações e assim por diante.
L) Propósito negocial: esta figura é considerada pelo CARF como propriedade
indicativa da simulação e também como categoria jurídica capaz de tornar os planejamentos realizados pelos contribuintes como não oponíveis ao Fisco.
A ausência de propósito negocial se demonstra pela comprovação do item “tempo dos atos e contrariedade”, ou seja, atos realizados em curto intervalo de tempo e contrários entre si, e pela ausência do affectio societatis, isto é, as partes não possuíam nenhum vínculo negocial que poderia mantê-las unidas em sociedade. O propósito negocial também é
utilizado como significando a falta de motivação extratributária, isto é, o único intuito de economizar tributo como causa dos negócios jurídicos.
Mesmo o CARF considerando o propósito negocial como categoria autônoma, na maioria dos casos o critério determinante para que o planejamento tributário não seja oponível ao Fisco é da simulação. Dessa forma, o propósito é elemento caracterizador da simulação.
M) Simulação: em todos os casos analisados, salvo em TAVARES, o CARF
expressamente enunciou ter havido simulação por parte do contribuinte. Ou seja, o negócio simulado (subscrição de ações com ágio, equivalência patrimonial, cisão/alienação ou permuta) foi realizado para encobrir o negócio dissimulado, isto é, alienação de participação societária.
Os elementos que caracterizam a simulação foram ausência de motivação extratributária (ausência de propósito negocial), tempo e contrariedade dos atos, ausência de affectio societatis) e em outros casos o abuso de forma jurídica e o abuso de direito, como ficou demonstrado, por exemplo, em CCLSP.
Em 1770 utilizou-se da “simulação-elusão”, que seria aquela lícita em que os atos eram praticados em curto intervalo de tempo com o único intuito de economizar tributos. O interessante é que neste caso a simulação é denominada de “lícita”, porém, não oponível ao Fisco, e enquadrada no artigo 149 do CTN.
Em outras circunstâncias a simulação é meio para materialização da fraude à lei. Logo, o elemento volitivo dolo estava presente. Verifica-se tal situação no caso FEIJÓ.
Em outros casos, a simulação se diferenciava de fraude à lei justamente por não estar presente o elemento volitivo do dolo.
Em FEIJÓ, a simulação consistiu em abuso do perfil objetivo das operações. Quer dizer que simulação significa existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados. Em MARAMBAIA simulação significa divergência entre a vontade interna e a vontade declarada.
Grosso modo, o que há de comum nas operações pesquisadas é que todas são pertencentes, em última análise, à classe simulação e/ou dissimulação.
Existe um padrão de condutas que, independente da nomenclatura dada, são consideradas, quando reunidas, elementos que tornam o planejamento tributário não oponível
ao Fisco, relacionado com a temática “casa e separa”: I – quando o contribuinte tiver à disposição caminho mais simples e utiliza caminho complexo e não usual, levando a um estado de coisas idêntico a do caminho mais simples; II – os atos realizados são contrários entre si e constituídos em curto intervalo de tempo; III – não há nenhuma vivência dos riscos do negócio; IV – negócios realizados com motivação eminentemente tributária. Nesse padrão, o CARF tende a desconsiderar atos e negócios jurídicos e os qualifica como alienação de participação societária por serem atos, em última instância, simulados/dissimulados.
O modelo “casa e separa”, para o CARF, significa a prática de atos inaptos a alcançar os resultados a que se propunham.
Em relação à subsunção, conclui-se: I – o CARF fundamenta decisões no artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional ou no artigo 167 do Código Civil. Em alguns casos cita o parágrafo único do artigo 116, todavia, não fundamentou as decisões neste artigo. Em outros momentos não fundamenta a decisão nem na simulação do CC nem no CTN, isto é, invoca a capacidade contributiva positiva e os princípios gerais de direito privado como elementos caracterizadores da simulação/dissimulação. Vale destacar que algumas vezes se afirma que a simulação se dá por ausência de motivação extratributária, sendo por isso um ato lícito que apenas deve ser requalificado pelo Fisco.
Por fim, destaca-se que o CARF manteve certa coerência relacionada ao padrão de condutas, haja vista, se presente as condutas, o planejamento é considerado não oponível ao Fisco. Isso que dizer que, se não presente, o planejamento deve ser considerado oponível ao Fisco. Todavia, em CCLPL o final da operação não proporcionou um estado de coisas idêntico a uma alienação de participação societária, pois ingressaram novos sócios e os antigos permaneceram com percentual menor. Assim, não houve utilização do ágio como mero instrumento de ganho financeiro dos sócios retirantes da sociedade, além do que não seria possível realizar a operação pelo caminho da alienação societária, ou seja, da compra e venda, sendo que foi aportado elevado valor na empresa que não se destinou aos antigos sócios. A simples alienação de participação societária não figurava entre os caminhos para realizar o negócio.
Destaca-se ainda que, em CCLP, foi posto pelo CARF que o caminho percorrido deveria ser primeiro a alienação societária e em seguida a subscrição de ações com ágio, afirmando que a existência de um contrato prévio caracterizaria a simulação. Todavia, a existência de um contrato prévio se faria necessário mesmo que fosse seguido o passo a passo estipulado pelo CARF. De qualquer forma, em tal contrato não houve neutralização dos
efeitos indesejáveis, pelo contrário, houve os efeitos esperados, com formação de novo quadro societário e ágio para o fomento da empresa. O que o CARF pretendeu foi estipular uma obrigatoriedade cronológica nas condutas do contribuinte, pois ele não tinha a opção apenas de realizar o caminho mais curto, ou seja, a simples alienação societária não seria suficiente para alcançar o fim visado.
O contribuinte tinha a sua escolha: I – subscrição de ações com ágio, capitalização do ágio e alienação de parte das ações; II – alienação das ações para em sequência o sócio entrante subscrever novas ações com ágio e haver a capitalização do ágio; III – subscrição com ágio, alienação das ações e posterior capitalização do ágio. Frise-se: todas ações postas nos itens acima são lícitas. Sendo que, para realizar tal intento, não poderia ser feito o simples ato de compra e venda. Entre as opções, algumas gerariam tributo a pagar e outra geraria economia de tributo. O CARF entendeu que deveria, obrigatoriamente, haver a utilização do item II por parte do contribuinte. Muito embora: I- o negócio realizado não foi contrário entre si; II- não houve a neutralização dos efeitos indesejáveis; III- não existiu a possibilidade de apenas compra e venda direta, ou seja, não havia caminho mais simples a percorrer.
Em SHOPPING, ocorreu situação similar: os antigos sócios permaneceram na empresa, porém, com 50% do controle. A diferença é que o ágio foi integralmente repassado aos antigos sócio quando da cisão. Destaca-se, ainda, que o caminho simples, venda de ações, existia como possiblidade, pelo fato de o valor do ágio ter sido repassado para os sócios.
3 CONCLUSÃO