A. Bağımsız Denetim
1. Genel Olarak
Bağımsız denetim, “Anonim ortaklık ile organik bağı olmayan, bir diğer ifadeyle anonim ortaklığın organı niteliğinde olmayan, tarafsız, uzman denetçi eliyle yapılan, sonuçları Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurumu (KGK) tarafından tespit edilen tebliğe uygun olarak net ve kesin görüĢ içeren bir rapora bağlanmıĢ sürekli ve kamusal denetim” Ģeklinde ifade edilmektedir80
. TTK sistematiğinde bağımsız denetim, 397 ilâ 406. maddelerde düzenlenmiĢtir. TTK md. 397/1‟de belirtilen konusu ve kapsamı bakımından ele alındığında bağımsız denetim; anonim ortaklığın finansal tablolarının kanuna, esas sözleĢmeye, Türkiye Muhasebe Standartlarına
32
uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığının ve buna ek olarak, finansal tablolar ile yönetim kurulu faaliyet raporunun uyumunun, uzman ve ortaklıktan tamamen bağımsız kiĢilerce denetim standartlarına uygun olarak incelenmesi ve rapora bağlanmasıdır81
. Anonim ortaklıkların bu bağlamda denetimi, bir anlamda yönetimin denetlenmesidir82.
Bağımsız denetime tabi anonim ortaklıkların (TTK md. 397/4) denetimi, TTK md. 400 hükmünde düzenlenen “denetçi” tarafından gerçekleĢtirilir83
. Bağımsız denetim, anonim ortaklıktan bağımsız olarak, ortaklık ile organik bağı bulunmayan ve alanında uzman kiĢilerce gerçekleĢtirilen denetim faaliyeti olduğundan dolayı da türü itibariyle bir “dıĢ denetim”dir84
. Anılan sistemde denetçilerin organ sıfatı bulunmamakta ve denetim görevlerini ortaklık ile aralarındaki sözleĢmeye dayalı olarak gerçekleĢtirmektedirler85
. Bu bağlamda, denetçinin “bağımsız ve tarafsız” olması büyük önem taĢımaktadır86
.
81
Tekinalp (Poroy/ Çamoğlu), (Ortaklıklar I), s. 522, Nr. 646, 647; Bahtiyar (Ortaklıklar), s. 254; Ayhan/ Çağlar/ Özdamar, s. 377; Özkorkut (Bağımsız Denetim), s. 38; Manavgat (Bağımsız Denetim), s. 47; Çelik (Anonim ġirketlerin Denetimi), s. 551-552, 554.
82
TTK 399/1 Madde Gerekçesi.
83 “Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir”
(TTK md. 400/1). Dolayısıyla bağımsız denetçi, bir gerçek kiĢi olabileceği gibi sermaye Ģirketi Ģeklinde kurulmuĢ bir bağımsız denetleme kuruluĢu da olabilecektir. Bu anlamda, bağımsız denetim kuruluĢunun da “denetçi” olarak nitelendirilmesi, TTK‟nın bağımsız denetime iliĢkin hükümlerin uygulanması bakımından önemlidir. Bu konuda bkz. Özkorkut, K.: “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu‟na Göre Anonim ġirketlerde (Bağımsız) Denetçi Kimdir?”, YaklaĢım Dergisi, Aralık 2011, Y. 19, S. 228, 248-251, s. 248 vd.
84 KarĢl. Pulaşlı, bağımsız denetimi “Anonim ġirketlerde Ġç Denetim” baĢlığı altında incelemiĢ ve bir
iç denetim olarak saymıĢtır bkz. PulaĢlı (ġerh II), § 39, s. 1575, Nr. 3.
85
Tekinalp, (Poroy/ Çamoğlu), (Ortaklıklar I), s. 510, Nr. 636.
86 TTK 400. maddenin 1. fıkrasının (a) ila (h) bentlerinde denetçinin bağımsızlık ve tarafsızlık Ģartının
sağlanmasına yönelik ölçütler ve denetçi olabilecek kiĢilere iliĢkin belli bazı Ģartlar öngörülmüĢtür. Ne var ki, söz konusu ölçütlerin bir yönetmelik ile düzenlenmesi gerekirken Kanun‟da düzenlenmiĢ olması, kanun yapma tekniğine uygun olmaması bakımından eleĢtirilmiĢtir bkz. Arkan, S.: “Türk Ticaret Kanunu Tasarısına ĠliĢkin Değerlendirmeler”, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, 13-14 Mayıs 2005, Konferans, Bildiriler-TartıĢmalar, Ankara 2005, s. 54. Aynı yönde bkz. Bahtiyar (Ortaklıklar), s. 260.
33
Öte yandan, bağımsız denetimin tek önemli özelliği, organ niteliğini haiz olmayan uzman kiĢilerce dıĢarıdan denetim yapılması değildir; bunun yanı sıra, bağımsız denetim sayesinde finansal tabloların denetimine iliĢkin olarak uluslararası standartlara uygun bir denetleme ve raporlama faaliyetinin gerçekleĢtirilmesidir87.
Bağımsız denetim taĢıdığı önem itibariyle ve tüm yönleriyle, 660 sayılı “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun TeĢkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”88
(660 sayılı KHK) ile 02.11.2011 tarihinde kurulan Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurumu (KGK) tarafından ayrıca denetlenmektedir89
.
2. 6102 Sayılı TTK ile Getirilen Sistem
6762 sayılı eTTK döneminde zorunlu yasal organlardan olan denetçi aracılığıyla yerine getirilen “iç denetim” sistemi, yukarıda değinildiği üzere,
Denetçinin bağımsızlığı ve tarafsızlığı konularında açıklamalar için ayrıca bkz. Tekinalp (Poroy/ Çamoğlu), (Ortaklıklar I), s. 510 vd., Nr. 636, 637. Ayrıca bkz. KGK tarafından yayımlanan, bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluĢlarına ve bağımsız denetçilere iliĢkin usul ve esasların düzenlenmiĢ olduğu “Bağımsız Denetim Yönetmeliği” (26.12.2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete) ile yine KGK tarafından yayımlanmıĢ olan, bağımsız denetim kurumları ve bağımsız denetçilerin yetkilendirme koĢullarının belirlenmesine yönelik “Bağımsız Denetim Yetkilendirme Tebliği” (25.01.2013 tarih ve 28539 sayılı Resmî Gazete).
87
Zira anonim ortaklıkların finansal tabloları, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu olarak, Türkiye Denetim Standartlarına göre, denetçiliğe uygun eğitim almıĢ ve uzmanlıkları belgelenmiĢ denetçiler tarafından denetlenir ve raporlanır. TTK md. 88/1 uyarınca uygulama alanı bulacak Türkiye Muhasebe Standartlarının (TMS) ve TTK md. 397/1 uyarınca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarının (TDS/BDS) kaynakları uluslararası standartlardır: [“International Accounting Standards (IAS)” = “Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS)”] ve [“International Financial Reporting Standards (IFRS)”= “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)”]. UMS ve UFRS‟ye iliĢkin açıklamalar için bkz. Tekinalp, Ü.: “Türk Ticaret Hukukunda Küresel Bir Açılım: IFRS / TMS- TFRS”, BATĠDER 2007, Cilt: XXIV, Sayı: 2, s. 33-66 (Küresel Bir Açılım); Özkorkut (Bağımsız Denetim), s. 40-41.
88 02.11. 2011 tarih ve 28103 sayılı Resmî Gazete. 89 Bkz. aĢağıda § 4. IV. B. 2. b.
34
yetersizliği ve iĢlevsizliği dolayısıyla 6102 sayılı TTK döneminde terk edilerek, çağdaĢ uygulamalara daha uygun olan bağımsız denetim sistemi benimsenmiĢtir90
. 6102 sayılı TTK yürürlüğe girmeden önceki ilk halinde, tüm anonim ortaklıklar ve limited ortaklıkların bağımsız denetime tabi olması öngörülmüĢtü91
. Ancak Kanun yürürlüğe girmeden hemen önce çıkarılan 6335 sayılı “Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama ġekli Hakkında Kanunda DeğiĢiklik Yapılmasına Dair Kanun92” ile yapılan değiĢiklik sonucu,
bağımsız denetim kapsamındaki ortaklıkların Bakanlar Kurulu (CumhurbaĢkanı) kararı ile belirleneceği hükme bağlanmıĢtır (TTK md. 397/4).
90 Bağımsız denetim sistemi 6102 sayılı TTK için bir yenilik olmakla birlikte, hukuk sistemimiz
açısından esas itibariyle bir yenilik sayılmaz. Zira halka açık anonim ortaklıklarda Sermaye Piyasası Kanunu ve Sermaye Piyasası Kurulu düzenlemeleri aracılığıyla; bankalarda ise Bankacılık Kanunu ve Bankacılık Denetleme ve Düzenleme Kurulu aracılığıyla bağımsız denetim uygulanmaktaydı. Bu yönde ayrıca bkz. Manavgat, Ç.: “Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Denetimin Kapsamı”, BATĠDER 2014, Cilt: XXX, Sayı: 3, 41-61, s. 42 (Bağımsız Denetim).
Bununla birlikte, eldeki konu kapsamının aĢılmaması maksadıyla bu kısımda yalnızca TTK‟da öngörülen bağımsız denetime iliĢkin açıklamalara yer verilmiĢtir. Öte yandan, özellikle sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık gibi alanlarda uzman ve bağımsız denetçiler tarafından gerçekleĢtirilecek olan denetime olan ihtiyacın daha da ön plana çıktığı göz ardı edilmemelidir. Ġlgili düzenlemelerin birkaçına örnek vermek gerekirse; 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu md. 10, 14, 20, 32, 35, 62, 63, 64, 72, 77, 78, 80, 112 ve 128. Ayrıca Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yayımlanmıĢ olan Seri. X, No. 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” (12.06.2006 tarihli ve 26196 mükerrer sayılı Resmi Gazete) örnek verilebilir. Bankacılık alanında ise; 5411 sayılı Bankacılık Kanunu md. 15, 33, 36, 39/2 ve 93 hükümleri ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yayımlanan “Bankalarda Bağımsız Denetimleri GerçekleĢtirecek KuruluĢların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik” (02.04.2015 tarihli ve 29314 sayılı Resmî Gazete) olarak sayılabilir. Sigortacılık alanında ise; 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu md. 18/2 ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu md. 21‟e dayanılarak yayımlanan “Sigortacılık Bağımsız Denetim Ġlkelerine ĠliĢkin Yönetmelik” (12.07.2008 tarihli ve 26934 sayılı Resmî Gazete) ve “Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik ġirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına ĠliĢkin Yönetmelik” (12.07.2008 tarihli ve 26934 sayılı Resmî Gazete) örnek gösterilebilecektir. TTK ve 660 sayılı KHK dıĢındaki düzenlemelerde bağımsız denetime iliĢkin olarak bkz. Özkorkut (Bağımsız Denetim), s. 92-110 .
91 6335 sayılı Kanun değiĢikliği öncesi 6102 sayılı TTK‟nın denetim hükümlerinin değerlendirilmesi
için bkz. Özkorkut, K.: “Türk Sermaye Piyasasına Etkileri Yönünden Türk Ticaret Kanunu Tasarısında Denetim”, Avrupa Birliği Perspektifinden Türk Ticaret Kanunu Tasarısının Sermaye Piyasalarına Etkileri, 16-17 Aralık 2008 Uluslararası Konferans, Ankara 2010, 379-400, s. 383-395.
35