Emitida em 03 de dezembro de 2010 (antes, portanto, do fechamento do exercício de 2010 para o qual seriam obrigatórias as IFRS – incluindo-se a IFRIC 15 – para as companhias de capital aberto), tal Orientação teve como objetivo dirimir os diversos questionamentos e debates quanto à adequação da ICPC 02 ao ambiente
econômico brasileiro. A OCPC 04, de acordo com seu item 6, teve o intuito específico de:
(...) auxiliar na análise de se os contratos de construção se enquadram mais adequadamente no alcance do Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção, ou do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas, e assim auxiliar na definição pelos preparadores das demonstrações contábeis do momento do reconhecimento da receita com a incorporação ou construção de imóveis.
O que a Orientação buscou estabelecer foi uma diferença entre o que ocorre no Brasil e em outros países (europeus, por exemplo) e houve até alguns questionamentos, permita-se, “questionáveis”, como se observa nos próximos parágrafos.
No Brasil, afirma a Orientação, a partir do registro do projeto de construção, memorial descritivo e outros materiais em cartório e, principalmente, a partir do primeiro contrato com o adquirente (promitente), a entidade não mais pode alterar o projeto ou o memorial descritivo, a não ser com a anuência de todos os interessados. Não haveria, portanto, envolvimento gerencial contínuo associado à propriedade, ou o controle efetivo do imóvel construído, em grau que impediria o reconhecimento de parte ou da totalidade da receita, de acordo com o item 7 da ICPC 02. Adicionalmente, os clientes ou promitentes compradores de imóvel também não possuem liberdade para modificar o que quiserem no projeto em execução, nem depois da obra pronta existe ampla possibilidade dessa manipulação por parte dos adquirentes. Mais adiante, em seu item 18, a Orientação questiona a aplicabilidade da IFRIC 15 quanto à especificação dos elementos estruturais pelo comprador e conclui que essa questão “se torna inócua e sem sentido para exercício de julgamento”, dados os fatos que seguem:
Em projeto de habitação coletiva é impossível a aplicação dessa condição, a não ser nos casos em que os adquirentes tenham deliberado e negociado anteriormente.
Iniciada a construção, é praticamente impossível qualquer mudança estrutural no projeto, por razões óbvias de engenharia.
Após o registro em cartório da planta, do projeto e do memorial descritivo, nenhuma das partes tem mais condição de provocar mudanças estruturais significativas.
Continua a Orientação, em uma questão que não parece central na discussão:
No setor imobiliário brasileiro, as entidades que realizam a incorporação ou a construção de imóveis, diretamente ou por meio de subempreiteiras, firmam contratos antes do término da construção, ou mesmo antes de seu início (na planta) mediante contrato costumeiramente denominado de ‘promessa de compra e venda’. Na realidade, a utilização do ‘contrato de compromisso de compra e venda’ e não ‘contrato de compra e venda’ se dá, via de regra, pela facilidade de se efetivar a operação entre contratante e contratada, reduzindo o tempo e às custas do registro do contrato formal. Esse contrato tem força de uma operação de compra e venda de unidade futura, sendo, via de regra, irrevogável e irretratável para ambas as partes. Um distrato normalmente ocorre por decisão do comprador ou por inadimplemento às suas obrigações de pagamento, sendo essa efetivada com a imposição de perdas importantes o que pode inibir esse cancelamento. A lei somente admite a desistência pelo incorporador no período de carência de 180 dias após o registro do memorial de incorporação se estiver isso explicitamente considerado no plano de incorporação. Após esse prazo, o incorporador está obrigado à construção e entrega das unidades. Nada impede, também, que seja outorgada a escritura definitiva de venda e compra da unidade, mesmo que ainda a ser construída. Com isso, o adquirente pode ser titular do direito de propriedade da unidade futura ou dos direitos de aquisição dessa futura unidade.
Em outro questionamento que não é central, a Orientação cita que nos casos em que o comprador efetua um adiantamento que será reembolsado apenas se a entidade deixar de entregar a unidade imobiliária concluída de acordo com os termos contratados, caso em que o restante do preço de compra é geralmente pago à entidade apenas ao término do contrato, quando o comprador obtém a posse/propriedade da unidade, fica mais evidente que esse é um contrato de venda de bens, de acordo com o alcance do Pronunciamento Técnico CPC 30 – “Receitas”. A Orientação também objetiva questionar o item 16 do ICPC 02 que menciona que:
Se a entidade for requerida a prestar serviços, em conjunto com o fornecimento de materiais de construção, para cumprir sua obrigação contratual, a fim de entregar o imóvel ao comprador, como aqueles aplicáveis aos contratos de venda decorrentes da incorporação de unidades imobiliárias, o contrato é um contrato de venda de bens, devendo ser aplicados os critérios de reconhecimento de receita descritos no item 14 do Pronunciamento Técnico CPC 30 – ‘Receitas’.
Ocorre que, questiona a Orientação, o contrato brasileiro típico não seria o de fornecimento de materiais de construção numa condição em que a incorporadora/construtora seria uma intermediadora comercial. A venda:
É da unidade imobiliária, e o que a incorporadora/construtora faz é prestar, entre outros, o serviço de aquisição e aplicação dos materiais à unidade imobiliária adquirida pelo cliente. A entidade age, na essência, em nome dos adquirentes dos imóveis, e não em seu próprio como se fosse uma entidade comercial que compra bens e os revende aos clientes.
Na questão de transferência de controle, riscos e benefícios, a Orientação elenca um rosário de evidências para mostrar que há tal transferência no Brasil, entre as quais: (i) o fato de o contrato firmado ter força de escritura pública (assegurando ao comprador todos os direitos de livre utilização do bem), (ii) o contrato normalmente exigir a anuência da incorporadora/construtora caso o adquirente queira vender seu bem para terceiros e ainda não tenha concluído o pagamento integral do preço de aquisição; mas isso ocorre em razão da necessidade de análise da qualidade de crédito do candidato a novo adquirente, como ocorre em qualquer transferência de devedor em outras situações; (iii) casos reais de desapropriação têm demonstrado que os detentores do crédito à indenização são os compradores; essas indenizações têm sido distribuídas aos adquirentes proporcionalmente aos valores pagos; e (iv) a legislação brasileira dá aos adquirentes, em decisão simplesmente majoritária, o direito de trocar a incorporadora/construtora se esta estiver em atraso injustificado e não sanado superior a 30 dias com relação ao cronograma fixado.
No que diz respeito à transferência contínua de controle, riscos e benefícios de propriedade, elucubra a Orientação quanto à ocorrência de uma interrupção da obra e indaga sobre qual tratamento seria dado ao patrimônio já edificado. Afirma a Orientação que, se os fatos mencionados ocorrerem – o construtor tiver direito ao recebimento e o comprador retiver o trabalho em andamento ou puder dispor desse ativo, mesmo que por decisão conjunta dos demais compradores – pode-se dizer que o mesmo ocorreria em outros momentos no tempo. Sendo assim, conclui a Orientação, a transferência se dá de forma contínua no tempo:
Por que isso pode ser afirmado nesse caso? Porque se a construtora tiver direito à remuneração proporcional ao que tiver empreendido,
então ela está transferindo riscos e benefícios significativos à medida que a obra se desenvolve. Ou seja, ocorre a transferência continuada.
Apesar de citar, no último item, que “assim sendo, cada entidade deverá analisar seus contratos (formais e verbais), aditivos, práticas atuais e passadas e, principalmente, seu modelo de negócio a fim de efetuar uma adequada determinação de sua política de reconhecimento de receitas e custos”, tal Orientação já havia concluído que se constata que no “ambiente econômico brasileiro, usualmente, os contratos de promessa de compra e venda ou contratos de compra e venda de uma unidade a ser entregue no futuro, é necessário, o reconhecimento das receitas e despesas à medida que a construção avança uma vez que a transferência de riscos e benefícios ocorre de forma contínua”; isto abriu espaço para que nenhuma incorporadora no Brasil abandonasse o POC.