İKİNCİ BÖLÜM MESLEKİ YARG
2.3. Mesleki Yargı ve Muhasebe Standardı İlişkis
Her bir muhasebe standardı aslında bireysel bir görüş veya yargının yerini tutmaktadır177. Muhasebe standartlarına sahip olmanın sebebi de bu gerçektir. Aksi halde her birey farklı bir görüşe sahip olacak ve kaotik bir durum ortaya çıkacaktır. Bu bağlamda her standart aslında onu hazırlayan bir grup insanın ‘kollektif yargı’sı olmaktadır. Burada sorulması gereken; kollektif yargının standartta ne zaman yer alması gerektiğidir.
176 Yönetimde insan boyutunu ele alan çalışmalardan birisi de William G. Ouchi’ nin Z Teorisi’ dir. Ouchi, 1981 yılında yayınlanan Z Teorisi adlı eserinde insanların verimli çalışabilmeleri için nasıl yönetilmeleri gerektiği konusunu araştırmıştır. Teorinin bir açıdan X ve Y teorilerinin arasında bir yaklaşım içerdiği söylenebilir.
177 Ross Skinner ve Alex Milburn, Accounting Standards in Evolution, Toronto: Holt, Rinehart and Winston of Canada, 2001, s. 597.
Mesleki yargının tanımında, standartlar ışığında gerçekleştirildiği yer almaktadır. Mesleki yargı ile standartlar arasındaki ilişki açık ve net olmamasına karşın oldukça önemlidir. Standartlar bilgisiz ve acemi insanları değil; belirli düzeyde uzmanlık ve deneyim sahibi insanları hedefleyerek hazırlanmaktadır. Mesleki yargının tanımı dikkate alındığında; yargının deneyimsiz kişilerce değil, uzman ve deneyimli kişilerce yapılan bir eylem olduğu belirtilmektedir.
Mesleki yargıya özellikle standart kapsamına girmeyen konularda gereksinim duyulmaktadır, ayrıca standartlar belirli yerlerde yargı yapılmasını istemekte ve yargı için destek sağlamaktadır. Bu nedenlerle standart-yargı ilişkisi açık ve net değildir. Mesleki yargı ve standartlar insan ürünüdür ve bu nedenle asla mükemmel değildir.
Standartların oluşturulma nedenleri aşağıda sıralanmıştır; ilk dört madde genel olmakla beraber son üç madde özellikle muhasebe ve finansal raporlama ile ilgilidir178.
i. Mesleki yargı doğası gereği risk barındırmaktadır. Mesleki yargıda bulunan kişi için; seçime bağlı olarak ortaya çıkacak sonuçların belirsiz olması; seçim yaparken kullanılacak bilgilerin belirgin olmayışı ve eksik oluşu gibi faktörler risk oluşturmaktadır. Risk ve belirsizlik yoksa; süreç mekanik ve sonuçlar tahmin edilebilir ise meslek mensubunun yargısına gerek duyulmayacaktır. Mesleki yargıda bulunma esnasında kişinin algılayabildiği riskler dışında kişinin yetersizliklerinden kaynaklanan ve kendisinin de farkında olmadığı riskler de olabilir. Tüm bu riskler meslekleri topluma olan görevlerini ve toplumun beklentilerini yerine getirmek ve saygın yerlerini korumak amacı ile standartlar oluşturmaya yöneltmektedir. ii. Meslek, yeterli bilgi sahibi meslek mensubu tarafından icra
edilebilmekte; bu bilgi düzeyi başkalarını o konuda tavsiyede bulunabilmekten de alıkoymaktadır.
iii. Standartlar meslekle ilgili oldukça bilgi ve deneyime sahip, donanımlı ve yetkili kişilerce hazırlanmakta ve taslak halinde iken kamu ile paylaşılarak fikir alınmaktadır. Bu şekilde hazırlanan standartlar mesleğe ait ortak aklı yansıtmaktadırlar. Böylelikle tek bir bireye ait mesleki yargıdan daha üstün
olmaları beklenmektedir. Mesleki yargı için bir dayanak oluşturmayı hedefleyen standartlar yargı kalitesini arttırmayı hedeflemektedir.
iv. Standartlar yargı ile ilgili sorunlara dair etkin çözümler üretmeyi hedeflemektedir. Bir grubun herhangi bir sorunla ilgilenerek çözüm üretmesi ve bunu herkesle paylaşması bireysel olarak herkesin aynı sorunu bir çok kez çözmeye çalışmasından daha az maliyetlidir.
v. Mesleğin ortak aklını resmiyete döken standartlar böylelikle mesleki yargıları üstlerince ya da mahkeme tarafından sorgulanan meslek mensuplarına da kendilerini koruma yolunu sağlamaktadır. Mesleki yargının incelikleri onu açıklamayı kimi zaman zorlaştırsa da standartlar başkalarına anlatma noktasında dayanak olabilirler.
vi. Dönemsel olarak finansal raporlar hazırlama, tahakkuk esasına uyma ve karmaşık bazı olayları çift taraflı kayıt sistemine oturtma gibi nedenler mesleki yargının temel varolma nedenleri arasındadır. Muhasebe dersine yeni başlayanlar; tahakkuklar, tahminler, karşılıklar, muhasebe politikaları gibi konuların modern finansal raporlamanın parçası olduğunu öğrenmektedirler. Tablo hazırlayıcılar, denetçiler ve kullanıcılar muhasebenin objektif ve yargıya açık yapısına uyarken onlara yol gösteren standartlar kitaplardan, geçmiş deneyimlerden ve genel kabul görmüş uygulamalardan doğmaktadır. vii. Muhasebe, subjektif olmanın yanında ayrıca sürekli değişen bir çevre
yapısına sahiptir. Karşılaşılan sorunlar ve dolayısıyla çözüm yolları da sürekli değişmektedir. Böyle bir çevrede kesin ve doğru yanıtların olması oldukça zordur. Standart hazırlama süreci, ortak sorunlara yanıt bulmayı amaçlamakta ve hazırlanan standartlar sorunlar için bulunan çözümleri herkesle paylaşmaktadır.
Standartlar, uygulayıcıların bireysel yargıları olmaksızın düzgün şekilde işlevlerini yerine getiremezler. Bunun nedenleri aşağıda açıklanmaktadır179;
• Standart hazırlayanların karşılaşılabilecek herşeyi düşünmeleri ve çözüm
179 Gibbins ve Mason, 1988, s. 32.
üretmeleri uygulamada olanaksızdır. Dolayısıyla mesleki yargı potansiyel olarak eldeki sorun ile standartı eşleştirirken gereklidir.
• Standart hazırlayıcılar, belirli durumlar ve sorunlara ilişkin uygulamaları anlatırken anlam itibarı ile yargı içeren sözcükleri zorunlu olarak kullanmaktadır. Tezin uygulama bölümünde bu sözcükler üzerine odaklanmaya çalışılmaktadır.
• Standartlar önemsiz derecede küçük konuları kapsamamaktadır; dolayısıyla herhangi bir konunun önemli olup olmadığı yargı ile belirlenecektir.
• Modern finansal muhasebenin doğası gereği standart koyucuların önerilerinin birçoğu mesleki yargı gerektirmektedir. Tahminler ve dağıtımlar gibi konular her duruma göre farklı şekilde yapılmaktadır; dolayısıyla bu gibi konularda ilgili standartların etkinliği mesleki yargının kalitesine bağlı kalmaktadır.
• İşletmeler genellikle faaliyetlerini standartların gereklerine göre şekillendirmekte veya kısıtlamaktadır. Her ne kadar istenilen bir durum gibi gözükse de yargıyı ortadan kaldıracak standartlar yazmak uygulamada olanaksızdır. Hızla değişen iş dünyası kuralları ve yeni çıkan finansal araçlar yanında, kendilerini standartlara göre ayarlayan işletmeler var oldukça mesleki yargı gereği de var olacaktır.
• Önceki maddelerin de açıkça ortaya koyduğu üzere muhasebe standartlarının durağan ve değişmez olması olanaksızdır. Muhasebe ve denetim dünyasındaki hızlı gelişmelerin doğal bir sonucu olarak daha önce çok iyi işlev gören bir standart yararsız duruma gelebilir ya da standartta boşluklar ortaya çıkabilir. Mesleki yargı barındırmayan yapıdaki standartlar, değişimler karşısında derhal işlevsiz duruma gelebilir. Standart sistemi karışık bir sistem olarak nitelenmektedir. Bu nedenle ilgili süreçler değişimler karşısında hemen geri kalacaktır. Mesleki yargı, ilgili standardı, asıl amacını ve doğal yapısını dikkate alarak değişikliğe hazır duruma getirmekte, değişiklikleri standart açısından test etme olanağı sağlamaktadır.
Standartlar her ne kadar muhasebe teorisi gereği geçmiş olayları ve sonuçları değerlendirmeye yönelik de olsalar açık ve net şekilde gelecekle ilgili tahmin ve projeksiyonları da içermektedirler ve bu tahminlerin yapılması bir takım varsayımlarla gerçekleşmektedir. Bunlar enflasyon oranı, teknolojik ilerlemeler, yatırım getiri oranları ve benzer varsayımlardır. Bu rakamların tahminlenmesi için geçmiş eğilimlere bakmak gerekmektedir. Geçmişteki eğilimleri bugünkü çevre faktörlerini de hesaba katarak gelecekle ilgili tahminlere çevirebilmek ancak mesleki yargı ile olanaklıdır. Hatta bu tahminler esnasındaki yargıların muhasebe bilgisinden çok farklı disipline ilişkin bilgileri gerektirdiği de açıktır.
Mesleki yargı muhasebe standartlarının temelini oluşturan kavramsal çerçevede; varlık ve borç tanımlarında örtülü olarak yer almaktadır.Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun yayınlamış olduğu kavramsal çerçevede varlık ve borç tanımı şu şekilde yapılmaktadır180;
Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda
işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması
beklenen değerlerdir
Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik
fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Tanımlara bakıldığında içlerinde tahminlerin, kabul edişlerin yani kesin olmayan unsurların var olduğu görülmektedir. Aslında tüm standartların başlangıcını oluşturan kavramsal çerçeve, temel kavramların tanımını yaparken dahi mesleki yargıya referans vermektedir.
UFRS’nin ve TMS/TFRS’lerin ilke-bazlı olduğu ve mesleki yargıyı ön planda tuttuğu aşağıda yer alan açıklamalardan çok net olarak anlaşılmaktadır. Bu açıklamalar, kullanıcıların meslek yargılarına ters düşen standart maddeleri ile karşılaştıklarında yorumlarına göre hareket etmelerini ve bu gibi durumlarda ne yapılması gerektiğini özetlemektedir. 181
“Çok ender koşullarda yönetim standart veya yorum kurallarıyla uyumlaştırmanın finansal tablolarının çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki
180 TMSK, Kavramsal Çerçeve paragraf 49
yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, geçerli mevzuat izin verdiği takdirde veya engellemiyorsa işletme 18. paragrafta belirtilen şekilde maddenin uygulanmasından kaçınacaktır. İşletme bir Standart veya Yorum kuralını 17. paragrafa göre uygulamaktan kaçınırsa, aşağıdaki açıklamaları yapacaktır:
a) yönetimin, işletmenin finansal tablolarının finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını gerçekçi bir biçimde gösterdiğine dair kararı;
b) uygulanabilir standart ve yorumla uyumlu olunduğu ancak gerçekçi bir sunuluş sağlamak için bir kuraldan ayrılındığı;
c) uygulamaktan kaçınılan standardın veya yorumun başlığı, standart veya yorumun gerektirdiği işlemi de içeren standardı veya yorumu uygulamaktan kaçınmanın niteliği, uygulamanın çerçevede belirtilen finansal taloların hedefleriyle çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve tercih edilen uygulama; ve
d) standart uygulanmış olsaydı finansal tablolarda yayınlanmış olacak olan kalemler üzerinde, bu kuralın uygulanmasından kaçınmanın dönemler itibariyle yapacağı finansal etki.”
ABD’de Sayıştay tarafından kamu denetim standartları adı altında yayımlanan dokümanda mesleki yargı ile ilgili “denetimlerin ve doğrulama
yüklenimlerinin planlanmasında ve icrasında ve sonuçların raporlanmasında mesleki yargıdan yararlanılmalıdır” ifadesi kullanılmış ve mesleki yargı başlığı altındaki
bölümde aşağıdaki beş madde sıralanmıştır182;
• Sözü edilen bu standart denetçilerin, çalışmalarının bütün yönleri ile ilgili olarak mesleki yargıyı uygulamada, gerekli dikkat ve özeni göstermelerini ve kamu menfaatine hizmet ilkelerine uymalarını ve yüksek düzeyde dürüstlük, tarafsızlık ve bağımsızlık niteliklerini korumalarını gerektirir. Bu standart, ayrıca,
182 Amerika Birleşik Devletleri Sayıştayı Kamu Denetim Standartları 2003, Amerika Birleşik Devletleri Sayıştayı (GAO) tarafından yayımlanan “Government Auditing Standards-2003 revision” isimli ingilizce dökümandan Sayıştay Uzman Denetçisi Sacit Yörüker tarafından dilimize aktarılmıştır.
genel kabul görmüş denetim standartları çerçevesinde çalışma yapan her bir denetçiye genel kabul görmüş denetim standartlarına uyma sorumluluğunu yükler. Eğer denetçiler genel kabul görmüş denetim standartlarına göre çalışma yaptıklarını beyan ediyorlarsa, genel kabul görmüş denetim standartlarından olan sapmaları haklı göstermelidirler.
• Denetçiler, yerine getirilecek görevin türünün ve çalışmalara uygulanacak standartların belirlenmesinde; çalışmanın kapsamının tanımlanmasında; metodolojinin seçilmesinde; toplanacak kanıtların türünün ve miktarının belirlenmesinde ve çalışmaları ile ilgili testlerin ve prosedürlerin seçilmesinde mesleki yargıdan yararlanmalıdırlar. Mesleki yargıya, ayrıca, testlerin ve prosedürlerin uygulanmasında ve çalışma sonuçlarının değerlendirilmesinde ve raporlanmasında başvurulmalıdır.
• Mesleki yargı, denetçilerin, sorgulayıcı bir zihinsel durumu ve kanıtların eleştirel bir değerlendirmesini içeren mesleki şüphecilik göstermelerini gerekli kılar. Denetçiler, özenle, iyi niyetle ve dürüstlükle kanıtların toplanması ve kanıtların yeterli ve uygun olduğunun tarafsız olarak değerlendirilmesi için mesleklerinin gerektirdiği bilgiden, beceriden ve deneyimden yararlanırlar. Kanıtlar bütün görev süresince toplanıp değerlendirildiği için mesleki şüphecilik bütün görev boyunca gösterilir.
• Denetçiler yönetimi sahtekar olarak görmedikleri gibi sorgusuz sualsiz dürüst olduğunu varsayarlar. Mesleki şüpheciliği uygulamaya koyarken denetçiler, yönetimin dürüst olduğu varsayımıyla, ikna edici kanıttan daha azı ile yetinmemelidirler.
• Mesleki yargıya başvurulması; denetçilere, varsa, verilerdeki önemli yanlış beyanların veya anlamlı hataların ortaya çıkarılabilmesi konusunda güvence elde etme imkanı verir. Kanıtların niteliği ve yolsuzluk özellikleri nedeniyle mutlak güvence ulaşılabilir değildir. Bu yüzden, genel kabul görmüş denetim standartlarına göre yürütülen bir denetim veya doğrulama yüklenimi, hatadan veya yolsuzluktan, yasadışı fiillerden veya sözleşme ya da bağış anlaşmaları hükümlerinden doğan önemli bir yanlış beyanı veya anlamlı bir hatayı ortaya çıkaramayabilir. Dolayısıyla, bu standart, görevin planlanmasında ve icrasında mesleki yargıya başvurulması
Belirsiz bir dünyada kesin bir şeye sahip olmak olanaksızdır. Ancak belirsizliği olabildiğince düşük düzeye indirerek, dürüst resim ilkesine yaklaşılabilir. Günümüz dünyasında finansal sonuçların dürüst resim ilkesine göre raporlanması hızla hareket eden bir hedefe benzemektedir. Her bir önemli faaliyet sonrasında işletmeyi likide çevirmek teorik olarak olanaklı olmadığından, karı da ekonomik anlamda tam olarak ölçmek olanaksızdır. Bu nedenle muhasebeciler karı; uzun dönemde doğru yansıtacak dönemsellik, ihtiyatlılık, tarihi maliyet gibi kavramlar geliştirmişlerdir. Net muhasebe karı bu nedenle tamamen kesin bir gerçekliğin yansımasından çok, bir dizi iyi belgelenmiş ve sistemli tahminin yansımasıdır183. Muhasebenin tarihsel sürecine baktığımızda bir kaç ortağın sahipliğindeki varlıkları kaydetmekten yola çıkarak günümüzde ekonomik kaynakların ne şekilde ve ne ölçüde dağıtılacağını belirleyen bir araç durumuna geldiğini görmekteyiz.