İlke Bazlı Standartlar

İlke bazlı yaklaşımla hazırlanan muhasebe standartları daha az kural içermekte ve verdikleri genel ilkeler kullanıcılar tarafından yorumlanmaktadır. Bu durum “mesleki yargı”89 olgusunu ön plana çıkarmaktadır. Mesleki yargı “bilgi, deneyim, nesnellik ve doğruluktan oluşan bir kombinasyon” olarak

87 _{Temel niteliksel özellikler Çağnur Balsarı ve A. Fatih Dalkılıç “Kural Bazlı ve İlke Bazlı Finansal} Raporlama Standartlarının Karşılaştırılması” Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı 22, 2007, s. 105- 117`de ayrıntılı ve karşılaştırılmalı olarak incelenmektedir.

88 _{IASB, 2006, “Discussion Paper: Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for} Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decisionuseful Financial Reporting Information

89 _{Tezin konusunu oluşturan “mesleki yargı” ikinci bölümde tanım ve süreci oluşturan unsurları ile} birlikte detaylı olark ele alınmaktadır.

tanımlanmaktadır90. CICA’nın yayınlamış olduğu el kitabında91 ise “birden fazla seçenek karşısında deneyim, bilgi ve yürürlükteki standartları dikkate alarak yapılan seçim” tanımı yer almaktadır. İlke bazlı muhasebe standartları “özün önceliği92” kavramını esas almaktadır hatta, ilke bazlı standartlar kavramı yerine “özün önceliği bazlı standartlar” kavramı da kullanılmaktadır93.

UFRS nin ve TMS/TFRS lerin ilke-bazlı olduğu aşağıda yer alan paragraflardan çok net olarak anlaşılmaktadır94. Paragraflar, kullanıcıların meslek yargılarına ters düşen standart hükümleri ile karşılaştıklarında dahi, yorumlarına göre hareket etmelerini ve bu gibi durumlarda yapılması gerekenleri özetlemektedir.

“Çok ender koşullarda yönetim standart veya yorum kurallarıyla uyumlaştırmanın finansal tablolarının çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, geçerli mevzuat izin verdiği takdirde veya engellemiyorsa işletme 18. paragrafta belirtilen şekilde maddenin uygulanmasından kaçınacaktır. İşletme bir Standart veya Yorum kuralını 17. paragrafa göre uygulamaktan kaçınırsa, aşağıdaki açıklamaları yapacaktır:

a) yönetimin, işletmenin finansal tablolarının finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını gerçekçi bir biçimde gösterdiğine dair kararı;

b) uygulanabilir standart ve yorumla uyumlu olunduğu ancak gerçekçi bir sunuluş sağlamak için bir kuraldan ayrılındığı;

c) uygulamaktan kaçınılan Standardın veya Yorumun başlığı, standart veya yorumun gerektirdiği işlemi de içeren standardı veya yorumu uygulamaktan kaçınmanın niteliği, uygulamanın çerçevede belirtilen finansal taloların hedefleriyle

90 _{Michael Gibbins ve Alister K. Mason, Professional Judgment in Financial Reporting,} 1988, CICA Research Study, s. 5.

91 _{CICA, “Professional Judgment and The Auditor”, Canadian Institute of Chartered} Accountants,1995, Toronto.

92 _{Özün önceliği kavramı ilke bazlı standartlar ile ilgili birçok kaynakta önemli şekilde irdelenmiştir.} Kavramın ingilizcedeki karşılığı dilimize bire bir çevirisi “özün biçime göre önceliği” şeklinde olmaktadır. Kural bazlı standartlar ise bazı yerlerde eleştirel anlamda “biçimin öze göre önceliği” şeklinde isimlendirilmektedir.

93 _{Jim Psaros ve Ken T. Trotman, “The Impact of the Type of Accounting Standards on Preparers} Judgments”, Abacus, 40(1), 2004, s.78.

çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve tercih edilen uygulama; ve

d) standart uygulanmış olsaydı finansal tablolarda yayınlanmış olacak olan kalemler üzerinde, bu kuralın uygulanmasından kaçınmanın dönemler itibariyle yapacağı finansal etki.”

İlke bazlı standartlara olan gereksinim, kuralların zamanla amaç ve fonksiyonlarını yitirmesi ve iş dünyasında yaşanan hızlı gelişmeler nedeni ile gün geçtikçe artmaktadır95. İlke bazlı muhasebe standartlarının sahip olduğu içerik, kullanıcıların işlemlerin gerçek ekonomik gerçeklerini yansıtmalarına olanak verirken, mesleki yargının kötüye kullanılması ile beraber tam tersi bir sonuca da yol açabilmektedir96. Mesleki yargı etkin kullanıldığı sürece ilke bazlı standartlar kural bazlı standartlara göre daha üstündür97.

ABD’de son yıllarda yaşanan muhasebe skandalları ve finansal raporlamaya karşı olan güven azalışı sonucunda, yukarıdaki görüşlerde göz önüne alınarak, sahip olduğu ayrıntılar ve uygulama zorluğu nedeni ile “kural-bazlı” olarak sınıflandırılan muhasebe sisteminin yerine UFRS’ye benzer şekilde “ilke-bazlı” yeni standartlar getirilmesi çalışmalarına başlanmıştır.98

İlke bazlı standartların, ekonomik işlemleri belli kural ve şekil şartlarına uydurmak suretiyle yapılan kazançların yönetimi99 tekniklerini de engelleyerek finansal raporların bilgi değerlerini yükseltmesi beklenmektedir100.

İlke bazlı standartlara yöneltilen en ciddi eleştirilerden biri bu tip standartların finansal raporlar arasındaki karşılaştırılabilirliği düşürme olasılığıdır. İlkelerin

95 _{David Kershaw, “Evading Enron: Taking Principles Too Seriously in Accounting Regulation”,}

Modern Law Review, 68(4), 2005 s. 615.

96 _{Securities and Exchange Comission, Audit Committie Disclosure Release. No 34-42266, 1999,} Washington D.C.

97 _{Erin Webster ve Daniel B. Thornton “Earnings Quality Under Rules vs. Principles Based}

Accounting Standards: A Test of Skinner Hypothesis” working paper: Queen’s University School of Business, 2004, s.3.

98 _{David Alexander ve Eva Jermakowicz, “A True and Fair View of The Principles Rules Debate”,}

Abacus 42(2), 2006, s. 134.

99 _{Kazançların yönetimini, bazı özel çıkarlar sağlamak amacıyla finansal raporlama sürecine yapılan} maksatlı müdahaleler olarak tanımlanmaktadır.

100 _{Mark W. Nelson, “Behavioral Evidence on the Effects of Principles-Based and Rules-Based}

yorumlanması; yorum yapanın bilgisi, tecrübesi gibi değişkenler ile yakından ilgili olduğundan birbirine benzer hatta, aynı işlemler farklı şekilde yorumlanacaktır. Çok sayıda kural ve şekil şartının varlığı farklı işlemleri belli formata uydurarak benzer işlem gibi raporlanmasını sağlayacak ve bu yolla sağlanan karşılaştırılabilirlik sadece yüzeysel düzeyde olabilecektir101.

Mevcut tartışmalar ışığında getirilmesi gerektiği düşünülen ilke bazlı standartların hazırlanmasında, aşağıdaki hususların dikkate alınması gereklidir102:

• Finansal raporlama sürecinde, işlemlerin biçimleri değil özleri dikkate alınmalıdır.

• Standartın konusunu oluşturan temel ekonomik işlemlerin tanımı verilmelidir. Bu tanım işlemin gerçek ekonomik gerçekleri ile ilgili olmalı ve bu konuda ortak, açık ve net bir anlayış sağlamalıdır.

• Standart, işlemlerin ekonomik gerçeklerinin finansal tablolarla ilişkilendirilmesinin genel şeklini göstermeli ve bu ilişkilendirmede kavramsal çerçeveyi sınıflandırma ve ölçme konularında rehber almalıdır.

• Standartlar düzenledikleri ekonomik işlemlerle ilgili olarak getirilen ilkelerin uygulamasını içeren uygulama rehberleri ile desteklenmelidir.

• Standartlar hazırlanırken kavramların isimlendirilmesine özen gösterilmelidir. Yeni isimler oluştururken farklı çıkarımlar yapılabileceğinden yola çıkılarak açık ve net tanımlara yer verilmelidir.

• Standartlar raporlanan işlemlerin gerçek ekonomik nedenleri, raporlamadaki varsayımlar ve diğer açıklayıcı bilgilerin sunumunu da gerekli kılmalıdır.

101 _{Katherine Schipper “Principles Based Accounting Standards, Accounting Horizons, 17(1), 2003,} s. 65.

102 _{Laureen A. Maines, Eli Bartov, Patricia Fairfield, D. Eric Hirst, Teresa E. Iannaconi, Russell} Mallet, Catherine M. Schrand, Douglas J. Skinner ve Linda Vincent, “Evaluating Concepts Based vs. Rules Based Approaches to Standard Setting”, Accounting Horizons, 17(1), 2003, s.79.