Mali Tablolar Üzerinde Yapılan Hile Yöntemleri

Muhasebe manipülasyonunun amaçlarını yerine getirerek finansal tabloları olduğundan amaca uygun Ģekilde revize etmeye yarayan manipülasyon yöntemlerini,

 Kâr Yönetimi

 Kârın Ġstikrarlı Hale Getirilmesi

 Büyük Temizlik Muhasebesi

 Agresif Muhasebe

 Hile

olarak sınıflandırabiliriz. Bu yöntemlerden hile, muhasebe standartları ve Vergi Usul Kanunu‟na aykırı Ģekilde yapılan manipülasyonları, diğer yöntemler ise, muhasebe standartları ve yasal düzenlemelere uygun olarak yapılan manipülasyonları içermektedir.

17 ġekil -1-. Muhasebe Manipülasyonu Yöntemleri

a- Kâr Yönetimi

Kâr yönetimi, iĢletmenin dönem sonu kârının yöneticiler tarafından iĢletmenin ve konjonktürün genel ve finansal durumuna göre önceden belirlenerek, finansal tabloların belirlenen bu kâra uygun düzenlenmesini sağlamaya yönelik manipülasyonlardır.

Bu yöntem ile iĢletme yönetimi, yatırımcıların ve diğer finansal bilgi kullanıcılarının iĢletme ile ilgili kararlarını etkilemeyi amaçlamaktadırlar. Bu yöntemin uygulanması ile örneğin, yüksek kârlılık halinin devam ettirilmesi suretiyle kredibilitenin

Potansiyel Refah Transferi

18 artırılması, böylece kısa ve uzun vadeli borçlanma maliyetlerinin düĢürülmesi sağlanabilir.

Kâr yönetiminin iĢletme yöneticileri açısından bir getirisi de, özellikle kâr üzerinden prim almak suretiyle çalıĢan yöneticilerin yüksek kârlılıklar açıklayarak hak ettiklerinden daha fazla prim elde etmelerini sağlamasıdır.

Ayrıca bu yöntemi uygulayan bir iĢletmenin halka açık olması halinde, yüksek kârlılıklarda hisselerine olan talebin de artması sağlanacaktır.

b- Kârın Ġstikrarlı Hale Getirilmesi

"Belirli bir zaman serisi içerisinde oluĢturulan istikrar hareketi sayesinde gelirler baĢarılı yıllardan baĢarısız yıllara aktarılmakta ve kârdaki dalgalanmalar önlenmektedir."¹²

"Kârın istikrarlı hale getirilmesi, yapay (muhasebe) ya da gerçek (iĢlem) değiĢkenlerin manipülasyonu yoluyla, raporlanan dönem kârının hedeflenen seviyenin etrafındaki dalgalanmalarını azaltmak için yöneticiler tarafından kullanılan bir araç olarak tanımlanabilir."¹³

"Yöneticileri raporlanan dönem kârlarını istikrarlı hale getirmeye yönelten nedenler;

yatırımcıların zaman içinde istikrarlı bir dağılım sergileyen kârlara sahip firmaları tercih etmeleri ve raporlanan kâr rakamlarına bağlı anlaĢmalar olarak gösterilebilir."¹⁴

Kârın istikrarlı hale getirilmesine yönelik muhasebe manipülasyonlarının muhasebe standartlarına uygun manipülasyonlar olması ve yıllar itibariyle düzenli olarak kullanılmak suretiyle belirli bir zaman serisini manipüle etmiĢ olması gerekmektedir.

Böylece muhasebe manipülasyonu kârın istikrar kazanabilmesi için yeterli etkinliği ve önemi taĢıyabilecektir.

12Demir, Bahadır, a.g.m., s.111

13 R.E. Brayshaw, Ahmed E.K. Eldin , "The Smoothing Hypothesis and The Role of Exchange Differences", Journal of Business Finance & Accounting, Winter,1989.

14 Demir, Bahadır, a.g.e., s.112.

19

"Etkin istikrar araçları genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerinin çizdiği sınırlar içinde yer almalı ve özellikle "tutarlılık" ilkesine aykırı durumlar ortaya çıkarmamalıdır."¹⁵

"Bir istikrar aracının etkin olması için, manipülasyonun önemli bir etkiye sahip olması gerekir. Etkinlik özel amaçlara ulaĢmakla, önemlilik ise istikrar aracının kullanımının kârda yaratığı net değiĢimle ilgilidir."¹⁶

"Etkin bir istikrar aracı raporlanan dönem kârını üç Ģekilde istenilen seviyede tutabilir:¹⁷

 Tahakkuk yoluyla istikrarlı hale getirme: Raporlanan kârlardaki değiĢkenliği azaltmak amacıyla yöneticiler bazı tahakkuk zamanları kendi yargılarına bağlı olayların zamanlamasını ayarlayabilirler.

 Zamana dağıtım yoluyla istikrarlı hale getirme: Yöneticiler raporlanan kârı istikrarlı hale getirmek için bazı gelirleri ve/veya giderleri farklı dönemlere yayabilmektedirler. Örneğin, kur farkları aktifleĢtirilebilmekte ya da pasifte gösterilebilmekte ve raporlanan kârları istikrarlı hale getirmek amacıyla zaman içinde kâr veya zarar hesaplarına dağıtılabilmektedir.

 Sınıflandırma yoluyla istikrarlı hale getirme: Yöneticiler olağan kârı istikrarlı hale getirmek amacıyla kendi yargılarını kullanarak bazı gelir tablosu hesaplarını; örneğin olağan gelir/gider ve olağan dıĢı gelir/gider gibi yeniden sınıflandırabilmektedirler."

c- Büyük Temizlik Muhasebesi

Büyük temizlik muhasebesi (Big Bath Accounting), genellikle iĢletme yönetimlerinde değiĢiklik meydana gelmesi durumunda, yeni yönetimin kimi zaman iĢletmenin dıĢarıya karĢı durumunu güçlü göstermek, kimi zaman da yeni yönetimin iĢletme içerisindeki konumunu sağlamlaĢtırmak amacıyla, önceki dönemleri

15 Demir, Bahadır, a.g.m., s.113.

16 Demir, Bahadır, a.g.m., s.114.

17 Models Jashua Ronen, Simcha Sadan "Classicatory Smoothing: Alternative Income ", Journal of Accounting, Spring, 1975.

20 olduğundan daha zararlı, yeni dönemi ise olduğundan daha kârlı göstermeyi amaçlayan manipülasyon türüdür.

Bu tür manipülasyonlar genellikle, gider tahakkukları kalemlerinin önceki dönem giderlerine ilâvesi ile dönem gelirlerinin önceki dönem giderleri dikkate alınmadığında eski yönetime göre arttığı izlenimini vermek yoluyla yapılabilir.

ç- Agresif Muhasebe

"Belirli dönemlerde karı yüksek göstermek amacıyla, genellikle muhasebe standartlarının zorlanması suretiyle, konsinye satıĢların ve faturası kesilmiĢ ancak henüz müĢteriye sevk edilmemiĢ mal tutarlarının satıĢ geliri olarak kaydedilmesi, ayrıca gelir olarak kaydedilen faaliyetlere iliĢkin bazı harcama ve giderlerin sonraki dönemlere ertelenmesi gibi uygulamalardır."¹⁸

Yani muhasebe ilke ve esaslarının sınırları agresif bir biçimde zorlanarak iĢletmenin dönem performansının gerçek durumdan çok daha iyi olduğuna finansal bilgi kullanıcıları ve iĢletmenin paydaĢları ikna edilmeye çalıĢılmaktadır.

"Örneğin,1996 yılı faaliyet raporunda Amerikan Sunbeam Şirketi işletmenin gelecekteki yeniden yapılanma ve büyüme planı dâhilinde, işletme içindeki yönetsel birimlerin birleştirileceğini, üretim ve dağıtım ünitelerini rasyonelleştireceğini ve stok tutma ve ürün satma birimlerinde küçülmeye gideceğini açıklamıştır. Bu planın sonucunda oluşacak giderler ise Amerikan muhasebe ilke ve standartlarına uygun olarak önceden tahmin edilerek planın uygulanmaya başlandığı 1996 yılında dönem gideri olarak kaydedilmiştir. Ancak, yeniden yapılanma giderleri kasıtlı olarak yüksek gösterilerek, gelecekteki giderler 1996 yılında çekilmiştir. Bunun sonucunda, 1996 yılındaki raporlanan dönem kârı azaltılmış ve gelecekteki dönem kârlarının artırılması sağlanmıştır".¹⁹

18 Cemal Küçüksözen, , Güray Küçükkocaoğlu, ”Finansal Bilgi Manipülasyonu: ĠMKB ġirketleri Üzerine Ampirik Bir ÇalıĢma”,

(çevrimiçi) http://www.baskent.edu.tr/~gurayk/kisiselearningmanipulation2.pdf, 15.12.2010

19 Charles W. Mulford, Eugene E. Comiskey, "The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices", John Wiley & Sons, Inc., New York, 2002, s.27.

21

d- Finansal Hile

Finansal hile (Fraud), mali tabloların gerçeği yansıtmasını engellemek amacıyla, kasıtlı olarak muhasebe standartları ve yasal mevzuata aykırı iĢlemler yapmaktır.

Örneğin, defter, belge ve kayıtları tahrif etmek, sahte belgeler kullanarak satıĢları veya giderleri olduğundan farklı göstermek, böylece dönem kârını ve finansal raporların muhteviyatını değiĢtirmek birer finansal hiledir.

Finansal hileye bir baĢka örnek olarak gayrimenkullerin aktife alınması sırasında yabancı kaynak kullanımı halinde ödenen faizlerin durumunu verebiliriz. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun 269. Maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilmiĢ, 262. Maddede ise maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıĢtır. Bu doğrultuda 27.01.1985 tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazete‟de yayımlanan 163 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği‟nde;

"1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,"

Gerektiği belirtilerek, gayrimenkullerin iktisap edildiği yılın sonuna kadar olan faiz ödemelerinin maliyet bedeline dâhil edilmesine hükmedilmiĢtir.

Yasal mevzuatın bu açık hükmüne rağmen, bir gayrimenkulün kısa veya uzun vadeli kaynak temini ile iktisap edilmesi halinde, ödenen faizlerin kasıtlı olarak dönem kârının manipüle edilmesi için maliyet bedeli yerine finansman giderleri içerisine eklenmesi bir finansal hiledir.

22

e- Yaratıcı Muhasebe

"Yaratmak kavramı muhasebe tekniği açısından ele alınacak olursa, finansal tablolar hazırlanırken, ya olmayan verileri varmıĢ gibi göstermek ya da olan bir veriyi olduğundan farklı göstermek seklinde ifade edilebilir. Finansal tabloların makyajlanması olarak da adlandırılan yaratıcı muhasebenin her iĢletme açısından farklı sebepleri olabileceği gibi, aslında hepsinin ortak bir amaç doğrultusunda bu tür yanıltıcı bilgilere baĢvurduğu da bir gerçektir."²⁰

"Yaratıcı muhasebe ile ilgili olarak insanlara benzeten Ģu yorum yapılmaktadır.‟‟Hesaplar (finansal tablolar) “temizlendikten” sonra

“giydirilmelidirler”. Makyajları yapılabilir, görünüĢleri iyileĢtirilebilir veya finansal bir yüz gerdirme yaptırabilirler. Amortisman yöntemiyle kas geliĢtirebilirler."²¹

"Bu açıklamalar ıĢığında yaratıcı muhasebe, ilke ve kuralları, değerleme ölçüleri ve uygulamaya yönelik düzenlemelerin eksikliğinden yararlanmak suretiyle muhasebe rakamları üzerinde oynamak finansal tabloların biçimini veya finansal tablolarda yer alan bilgilerin sunuluĢunu değiĢtirerek finansal durumu olduğundan farklı göstermek amacıyla yapılan iĢlemlerin tümü olarak tanımlanabilir."²²