Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

Bu bölümde, KOBİ’lerin hazırlayacağı konsolide finansal tablolara ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Konsolide finansal tablo hazırlanması gerekliliği ile konsolidasyon prosedürleri incelendiğinde gerek kontrol kavramının ve gerekse konsolidasyon metotlarının UMS 27 ile aynı olduğu anlaşılmaktadır. Bu standardı uygulayacak işletmelerin bireysel finansal tablo hazırlamaları durumunda ise, UMS 27 den farklı olarak finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin ilke ve esaslara atıfta bulunulmayarak, bağlı ortaklık sermayesinde sahip olunan payların maliyetleri yahut da makul değerleri üzerinden değerleneceğine hükmedilmiştir. Taslağın finansal araçlara ilişkin bölümünde görüldüğü gibi, esasen özsermaye araçlarının değerlemesi konuya ilişkin UMS 39'dan farklı olarak daha basit esaslara bağlanmış ve taslağın söz konusu bölümünde de özsermaye araçlarının maliyetleri ya da makul değerleri ile değerleneceği ifade edilmiştir. Bu kapsamda, Taslak, bireysel finansal tablo hazırlayan ana ortaklıkların

51

orijinal UFRS'de olduğu gibi, bağlı ortaklık paylarının muhasebeleştirilmesinde farklı bir yol izlememiş ancak kendi içinde bir tutarlılık sağlamıştır.112

Konsolide tabloların sağlıklı olarak düzenlenebilmesi için işletmelerin tabloların aynı raporlama dönemine ait ve aynı tarihli olmalı, aynı muhasebe politikalarına göre düzenlenmiş veya düzeltilmiş olanların kullanılması gerekir. Bağlı ortaklık gelir ve giderleri, edinme tarihinden itibaren kontrol gücünü kaybetme tarihine kadar konsolide mali tablolara dahil edilir. Bağlı ortaklık sıfatını kaybeden işletme (iştirak veya müşterek yönetime tabi işletme konumuna gelmemesi kaydıyla) finansal varlık olarak muhasebeleştirilir. Bağlı ortaklık sıfatının kaybedildiği tarih itibariyle ilgili işletmenin defter değeri, finansal varlığın ilk muhasebeleştirme değeri olarak alınır. Grup içi işlemler nedeniyle oluşan kâr/zararın tamamı elimine edilir. Azınlık paylan özkaynaklar içerisinde ana ortaklığın paylarından ayrı olarak gösterilir. Grubun kâr/zararındaki azınlık paylan da kapsamlı gelir tablosunda ayrı olarak açıklanır. Azınlık paylarına isabet eden zarar, bazı durumlarda bağlı ortaklığın özkaynaklardaki payını aşabilir. Azınlık pay sahiplerinin zararı karşılamaya yönelik bağlayıcı bir yükümlüğünün veya ilave yatırımlar yapabilme gücünün olması durumları hariç, söz konusu zarar fazlası ve özkaynaklardaki ek zararlar bağlı ortaklığın çoğunluk payından mahsup edilir. Konsolidasyona tabi şirketin daha sonra kâra geçmesi durumunda, daha önce mahsup edilen tutara ulaşıncaya kadar tüm kârlar çoğunluk payına ilave edilir.113

Ana ortaklıklar, bağlı ortaklıklardaki yatırımların bu Standart çerçevesinde konsolide edilerek sunulduğu konsolide finansal tablolar hazırlarlar. Konsolide finansal tablolar, ana ortaklığın tüm bağlı ortaklıklarını içerir.

Ana ortaklığın, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olduğu durumda, ilgili işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu kabul edilir. Sözü edilen varsayım, ilgili oy haklarının kontrolle sonuçlanmadığının ispat edilebildiği bazı istisnai durumlarda göz ardı edilebilir.

112 _{Karacan, s. 77} 113 _{Karacan, s. 79}

52

Aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olunsa bile kontrolün mevcut olduğu kabul edilir:114

 Diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma gereğince oy haklarının yarıdan fazlası kontrol edilmektedir.

 Bir düzenleme veya sözleşme uyarınca işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü bulunmaktadır.

 İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulu veya eşdeğer yürütme organı üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma gücüne sahiptir.

 İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulunda veya eşdeğer yürütme organında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir.

KOBİ’lerin konsolide finansal tablo hazırlamaları hususunun UMSK'ca zorunlu tutulması ve konsolide finansal tablo hazırlanmadığı sürece KOBİ Standartlarına uyumun sağlanamamasının, özellikle Türkiye KOBİ’lerinin içinde bulunduğu zaaflar ve muhasebe ile finansal raporlamaya ilişkin zayıf bilgi sistem ve altyapıları göz önünde bulundurulduğunda, olumsuz bir husus olduğu, esas olarak konsolide finansal tablo düzenlenmesi zorunluluğunun, yerel otoritelerce belirlenmesinin daha uygun olacağı söylenebilir.115

114 _{IASB, s.47} 115 _{Karacan, s. 80}

53 Örnek116

: A işletmesi B işletmesinin hisse senetlerinin %75’ini 100.000,00 TL

vererek 01.01.2010 tarihinde satın almıştır. A ve B işletmelerinin Finansal Durum Tabloları aşağıdaki gösterilmiştir. A işletmesi ana işletme, B işletmesi bağlı işletmedir.

01.01.2010 01.01.2010 BİLANÇOLAR A İŞLETMESİ B İŞLETMESİ

Diğer Varlıklar 180.000,00 150.000,00 Bağlı Ortaklık 100.000,00 0,00 Varlık Toplamı 280.000,00 150.000,00 Borçlar 20.000,00 30.000,00 Sermeye 100.000,00 80.000,00 Diğer Kârlar 160.000,00 40.000,00 Kaynak Toplamı 280.000,00 150.000,00 Düzeltme:

Şerefiye = Satın alma maliyeti – satın alınan şirketin net varlıkları x satın alma oranı

= 100.000,00 – 120.000,00 x 0,75 =10.000,00 TL

KOBİ’ler için UFRS’ ye göre şerefiyenin yararlı ömrü 10 yıl olarak belirlendiğinden, ana işletme, şerefiyeyi on yıl boyunca azalacak ve itfa giderini de gelir kendi kapsamlı gelir tablosunda gösterecektir.

Şerefiyeye ait itfa gideri = 10.000,00 / 10 = 1.000,00 TL

Azınlık payları = B işletmesinin öz sermayesi – A işletmesinden alınan pay = 120.000,00 – 90.000,00= 30.000,00 TL

54

01.01.2010 01.01.2010

BİLANÇOLAR A İŞLETMESİ B İŞLETMESİ KONSOLİDE

Diğer Varlıklar 180.000,00 150.000,00 330.000,00 Bağlı Ortaklık 100.000,00 0,00 0,00 Şerefiye 10.000,00 Varlık Toplamı 280.000,00 150.000,00 340.000,00 Borçlar 20.000,00 30.000,00 50.000,00 Azınlık Payı 30.000,00 Sermeye 100.000,00 80.000,00 100.000,00 Diğer Kârlar 160.000,00 40.000,00 160.000,00 Kaynak Toplamı 280.000,00 150.000,00 340.000,00

2010 yılı sonu itibariyle A ve B işletmelerinin Finansal Durum Tablosu ve gelir tabloları şu şekilde olacaktır. İşletmelerde kâr dağıtımı veya sermayeye dair bir değişiklik olmamıştır. A işletmesi B işletmesinden dönem içinde 40.000,00 TL’lik ticari mal satın almış ve dönem sonu itibariyle bu bedel halen ödenmemiştir. Konsolidasyondan doğan şerefiye itfa edilmiştir.

Tablo 3. 2: 31.12.2010 Tarihi İtibari İle A ve B İşletmelerinin Konsolide Bilanço ve Konsolide Kapsamlı Gelir Tablosu

BİLANÇO 31.12.2010 A İŞLETMESİ B İŞLETMESİ GELİR TABLOSU 31.12.2010 A İŞLETMESİ B İŞLETMESİ

Diğer Varlıklar 190.000,00 170.000,00 Net Satışlar 170.000,00 140.000,00

Bağlı Ortaklık 100.000,00 0,00 STMM -120.000,00 -100.000,00

Varlık Toplamı 290.000,00 170.000,00 Brüt Kâr 50.000,00 40.000,00

Borçlar 20.000,00 30.000,00 Diğer Giderler -40.000,00 -20.000,00

Sermaye 100.000,00 80.000,00 Net Kâr 10.000,00 20.000,00

Diğer Kârlar 170.000,00 60.000,00 Azınlık Kârı 0,00 0,00

55

Kapsamlı gelir tablosu konsolidasyonunda, kapsamlı gelir tablosu kalemleri toplanmış ve ardından eliminasyon işlemi yapılmıştır. Eliminasyon işlemi yapılırken grup içi işlemler kapsamlı gelir tablosu kalemlerinden çıkarılmış olup malın satın alındığı işletmenin satış tutarından ve malı satın alan işletmenin satılan malın maliyeti tutarı içinden düşülmüştür. Diğer giderlerde görünen 1000,00 TL’lik fazlalığın nedeni şerefiyenin itfasından kaynaklanmaktadır.

Azınlık Kârı = Satın alınan şirketin dönem kârı x (1-satın alma oranı) = > 20.000,00 x (1-0,75) = 5.000,00 TL

Dönem kârından azınlık kârı düşülerek konsolide kâr bulunmuştur.

Tablo 3. 3: 31.12.2010 Tarihi İtibariyle A ve B İşletmesinin Konsolide Finansal Durum Tablosu

GELİR

TABLOSU A İşletmesi B İşletmesi

Eliminasyon Konsolide A B Net Satışlar 170.000,00 140.000,00 -40.000,00 270.000,00 STMM -120.000,00 -100.000,00 40.000,00 -180.000,00 Brüt Kâr 50.000,00 40.000,00 90.000,00 Diğer Giderler -40.000,00 -20.000,00 -61.000,00 Net Kâr 10.000,00 20.000,00 29.000,00 Azınlık Kârı 0 0 -5.000,00 Konsolide Kâr 0 0 24.000,00

Finansal durum tablosunun konsolidasyonu hesaplanırken finansal durum tablosu kalemleri toplanmış, grup içi alacak ve borçlar toplamlardan çıkarılmıştır.

10.000,00 TL olan şerefiyeden 2010 yılı itfa tutarı 1.000,00 TL düşülerek net tutar yazılmıştır.

Azınlık Tutarı = Dönem başı azınlık tutarı + Kapsamlı gelir tablosundaki azınlık kârı

56

Konsolide Finansal Durum Tablosundaki sermaye, ana işletmenin sermaye tutarıdır. Dağıtılmamış kâr tutarı, ana işletmenin dönem başı dağıtılmamış kara konsolide net kâr tutarının eklenmesi suretiyle hesaplanmıştır.

Tablo 3. 4: KOBİ-UFRS Düzeltmeleri Sonrası Konsolide Finansal Durum Tablosu