Do exposto no item anterior, conjugado com o tema proposto, percebe-se que estamos diante da terceira forma de intervenção estatal na atividade econômica, ou seja, a extrafiscalidade, que trata das normas jurídicas de cunho indutor. Elas buscam incentivar ou desestimular determinadas condutas ou atividades econômicas, visando finalidade outra que não o mero abastecimento dos cofres públicos.
Desse modo, cumpre-nos investigar, ainda que resumidamente, algumas modalidades da utilização extrafiscal (normas indutoras), através das quais o Estado incentiva ou desestimula determinada atividade econômica, visando um objetivo maior em benefício de políticas econômicas e sociais voltadas à coletividade.
Nesse jaez, Luiz Alberto Gurgel de Faria96 aponta quatro formas principais de utilização das normas indutoras, quais sejam: (I) imunidades; (II) isenção; (III) incentivos fiscais (redução de alíquotas ou base de cálculo e os créditos tributários); e (IV) empréstimos em condições favoráveis.
4.2.1 Das imunidades
Por sua localização constitucional, começaremos tratando da utilização das
96 FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e a concretização do princípio da redução das desigualdades
imunidades, assim conceituadas por Regina Helena Costa97:
exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação. Imunes são as pessoas, bens ou situações não abrangidos pelos contornos das regras de competência tributária, mediante normas explícitas ou implícitas, porque extraíveis de um ou mais princípios constitucionais.
A imunidade é, assim, inconfundível com a isenção, exoneração tributária fixada em nível constitucional.
Conforme argumenta a autora, a imunidade toma assento constitucional e representa a própria exclusão da competência tributária. Luiz Aberto Gurgel de Faria faz uma ressalva na qual aponta que toda imunidade é característica de intervenção na economia, pois só será norma indutora em caso de atuação sobre o domínio econômico. Melhor dizendo, segundo o doutrinador, nem toda imunidade representará a utilização da extrafiscalidade, pois em alguns casos, como por exemplo, na imunidade recíproca, estaremos atingindo apenas pessoas jurídicas de direito público, sem qualquer vinculação com o domínio econômico, mas apenas no exercício da sua atividade pública. Diferente seriam os casos nos quais há um efetivo interesse nas atividades econômicas com repercussão no domínio econômico (ex. normas imunizantes de exportação, livros, periódicos, etc).98
Nesse ponto, discordamos em parte de Luís Eduardo Schoueri, pois vislumbramos uma atuação no domínio econômico, ainda que em imunidades recíprocas. Sobre o tema, desenvolveremos oportunamente nossas considerações.
4.2.2 Das isenções
Outra forma de se utilizar as normas indutoras ocorre através das isenções. Todavia, nesse ponto especial, a inquietação que assola a literatura jurídica corresponde em
97 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.96.
98 “Exemplificando, a imunidade recíproca prevista no art.150, IV, “a”, Constituição Federal de 1988, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, não representa norma tributária indutora, pois atinge pessoas jurídicas de direito público no exercício de atividade pública, fora, portanto, do domínio econômico Ao revés, há nítido caráter indutor nas normas imunizantes que cuidam das exportações (art.149, §2º, I; art.153, §3), III; art.155, §2º, X “a”; e art.156, §3º, II, todos da Constituição Federal), uma vez que há desoneração do setor exportador, incentivando a sua atividade, como também na regra que proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (art. 150, IV, “d”, Constituição Federal de 1988), levando em conta que tais atividades são inseridas no campo do domínio econômico. (FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e a concretização do princípio da redução das
distinguir inicialmente a isenção da imunidade. A esse trabalho diversos autores se debruçaram na tentativa de precisar a diferenciação.
Utilizaremos o conceito de Regina Helena Costa99, que após analisar alguns doutrinadores, assim sintetizou o tema:
Singelamente, entendemos constituir a isenção espécie de exoneração tributária, estabelecida em lei e, assim, impeditiva da produção dos efeitos da norma consistente na hipótese de incidência. Portanto, existindo norma isentiva, impedido estará o exercício da competência tributária. Em consequência, não poderá surgir a obrigação principal.
A isenção tem sempre por fonte a lei (art.150,§6º, CR), lei essa da mesma pessoa política competente para instituir o tributo de cuja exoneração se trata, uma vez vedada, como regra, pela Constituição, a possibilidade de concessão de isenção heterônoma, isto é, aquela concedida por pessoa política distinta da que possui competência para instituir o tributo (art.151, III, CR).
Desta forma, a imunidade tem nascedouro constitucional, enquanto a isenção tem seu berço em lei. Embora ambas possuam características de hipóteses de exoneração tributária, são institutos paralelos que gozam de quatro pontos em comum: I – são regras de estrutura estabelecedoras de incompetência para tributar II – regras parciais de exceção que somente fazem sentido combinadas com a norma atributiva de competência tributária; III – podem atingir qualquer espécie tributária; IV– são justificadas pela perseguição de fins constitucionais. Por outro lado, possuem também diferenças: I – localização; II – a imunidade situa-se no plano da definição de competência tributária, enquanto a isenção localiza-se no plano do exercício da competência tributária; IV – a imunidade somente pode ser retirada do ordenamento jurídico pelo Poder Constituinte Originário, enquanto a norma isentiva pode ser retirada por lei, desde que observados os princípios tributários pertinentes.100
Desse modo, a imunidade não permite a ocorrência do fato jurídico tributário, por não existir a possibilidade de formulação da hipótese de incidência, enquanto na isenção o fato imponível não ocorre, pois o legislador optou, através da utilização de norma isentiva, por impedir a atuação da hipótese de incidência em relação a um ou alguns dos seus aspectos.101
Nesse sentido, voltando ao que nos compete investigar, temos a verificação de
99 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.293.
100 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.294.
101 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário – Constituição e Código Tributário nacional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.294.
extrafiscalidade na utilização de normas isentivas, quando as normas objetivarem a indução ou a modulação de comportamentos dos sujeitos passivos, através da intervenção no domínio econômico, com a finalidade diversa da mera arrecadação, buscando promover objetivos sociais e econômicos. Buscará esse norma não só realizar justiça tributária, mas também promover políticas públicas sociais e econômicas.102
4.2.3 Dos incentivos fiscais
Como forma de intervenção no domínio econômico, através da utilização de normas indutoras, existem os incentivos fiscais, que ocorrem mediante a redução de alíquotas ou base de cálculos e os créditos tributários.
A primeira delas, ou seja, a redução de alíquotas não exige maiores investigações, pois o ente tributante simplesmente majora ou minora determinada alíquota ou valor que serviria como parâmetro de cálculo do tributo, visando justamente incentivar determinado setor econômico ou região, beneficiando-o com as vantagens tributárias. Na outra, o ente tributante concede créditos tributários para realizar o estímulo de determinadas áreas da economia.103
Nesse último caso, Luiz Alberto Gurgel de Faria rememora a utilização através do Decreto-Lei nº491, da concessão de créditos tributários para empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados, nas remessas dos seus produtos ao exterior.104Confira-se, também, o entendimento do Supremo Tribunal Federal em caso relativo à isenção de IPI relacionada à cana de açúcar.105
102 FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e a concretização do princípio da redução das desigualdades
regionais. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p.74.
103 FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e a concretização do princípio da redução das desigualdades
regionais. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p.76
104“Através do Decreto-Lei nº491, de 05 de março de 1969, que deferiu tal benefício, sobre as vendas para o exterior, às empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados, como ressarcimentos de tributos pagos internamente. Embora o incentivo tenha sido extinto através do Decreto-Lei nº1.658, de 24.01.1979, a controvérsia acerca da subsistência apenas foi recentemente solucionada pelo Supremo Tribunal Federal. (FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e
a concretização do princípio da redução das desigualdades regionais. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p.76).
105 E M E N T A: AGRAVO DE INSTRUMENTO – IPI – AÇÚCAR DE CANA – LEI Nº 8.393/91 (ART.2º) – ISENÇÃO FISCAL – CRITÉRIO ESPACIAL – APLICABILIDADE – EXCLUSÃO DE BENEFÍCIO – ALEGADA OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA – INOCORRÊNCIA – NORMA LEGAL DESTITUÍDA DE CONTEÚDO ARBITRÁRIO – ATUAÇÃO DO JUDICIÁRIO COMO LEGISLADOR POSITIVO – INADMISSIBILIDADE – RECURSO IMPROVIDO. CONCESSÃO DE ISENÇÃO TRIBUTÁRIA E UTILIZAÇÃO EXTRAFISCAL DO IPI. – A concessão de isenção em matéria tributária traduz ato discricionário, que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público (RE 157.228/SP) destina-se – a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal – a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade. A isenção tributária que a União Federal concedeu, em matéria de IPI, sobre o açúcar de cana (Lei nº8.393/91, art.2º) objetiva conferir efetividade ao art.3º,
Assim, percebe-se que a utilização de incentivos fiscais, independentemente da técnica utilizada, será sempre de grande valia, quiçá, uma das mais efetivas na verificação da utilização da extrafiscalidade para o desenvolvimento econômico e social.
4.2.4 Dos empréstimos em condições mais favoráveis
Por fim, Luiz Alberto Gurgel de Faria faz referência à utilização de empréstimos em condições mais favoráveis como uma forma de intervenção por indução. Aponta que o Brasil é fértil neste campo, através de uma instituição especialmente voltada para esta finalidade (Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social), que apoia empreendimentos que contribuam para o desenvolvimento sustentável e competitivo do país, fornecendo crédito em linhas especiais e com taxas bastante competitivas.106
Trata-se de um exemplo relevante de instituição voltada ao desenvolvimento nacional, uma forma interessante de atuação estatal no domínio econômico, através da intervenção por indução. Entretanto, por fugir do objeto central do nosso trabalho, tendo em vista que não se trata de matéria afeita ao Direito Tributário, limitaremo-nos a esses breves apontamentos.
incisos II e III, da Constituição da República. Essa pessoa política, ao assim proceder, pôs em relevo a função extrafiscal desse tributo, utilizando-o como instrumento de promoção do desenvolvimento nacional e de superação das desigualdades sociais e regionais. O POSTULADO CONSTITUCIONAL DA ISONOMIA – A QUESTÃO DA IGUALDADE NA LEI E DA IGUALDADE PERANTE A LEI (RTJ 136/444-445, Rel. para o acórdão Min. Celso de Mello). – O princípio da isonomia – que vincula, no plano institucional, todas as instâncias de poder – tem por função precípua, consideradas as razões de ordem jurídica, social, ética e política que lhe são inerentes, a de obstar discriminações e extinguir privilégios (RDA 55/114), devendo ser examinado sob a dupla perspectiva da igualdade na lei e da igualdade perante a lei (RTJ 136/444-445). A alta significação que esse postulado assume no âmbito do Estado Democrático de Direito impõe, quando transgredido, o reconhecimento da absoluta desvalia jurídico-constitucional dos atos estatais que o tenham desrespeitado. Situação inocorrente na espécie. – A isenção tributária concedida pelo art.2º da Lei nº8.393/91, precisamente porque se acha despojada de qualquer coeficiente de arbitrariedade, não se qualifica – presentes as razões de política governamental que lhe são subjacentes – como instrumento de ilegítima outorga de privilégios estatais em favor de determinados estratos de contribuintes. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA: RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI EM SENTIDO FORMAL E POSTULADO DA SEPARAÇÃO DE PODERES. – A exigência constitucional de lei em sentido formal para a veiculação ordinária de isenções tributárias impede que o Judiciário estenda semelhante benefício a quem, por razões impregnadas de legitimidade jurídica, não foi contemplado com esse "favor legis". A extensão dos benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes. Os magistrados e Tribunais, que não dispõem de função legislativa – considerado o princípio da divisão funcional do poder –, não podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, isenção tributária em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem desse benefício de ordem legal. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo, condição institucional que lhe recusa a própria Lei Fundamental do Estado. Em tema de controle de constitucionalidade de atos estatais, o Poder Judiciário só deve atuar como legislador negativo. Precedentes. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal AI, 360.461/MG, AgR, Min.Celso de Mello, julgamento: 06-12-2005, DJU 28-03- 2008. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=516889. Acesso em: 23 fev.2015).
106 FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. A extrafiscalidade e a concretização do princípio da redução das desigualdades