Karşılaştırılabilirliği Etkileyen Unsurlar

Emsallere uygunluk ilkesini uygulayan yöntemlerin tümü, bağımsız kuruluşların mevcut seçeneklerini değerlendirdikleri ve bu seçenekleri birbirleriyle karşılaştırılırken, işlemin değerini önemli ölçüde etkileyebilecek bütün farklılıkları dikkate aldıkları gerçeğine dayanmaktadır.

Fiili karşılaştırılabilirliğin derecesini belirlemek ve emsallere uygunluk ilkesine ilişkin (ya da emsal değer aralığı) koşulların oluşturulması için uygun düzeltmeleri yapabilmek üzere, söz konusu işlemlerin ya da işletmelerin emsallere uygun işlemlerdeki koşulları etkileyebilecek özelliklerini karşılaştırmak gerekmektedir.

Emsal bedel prensibi OECD üye ülkelerinin başvurduğu, çift taraflı vergisel çözümler getirme işlevini yürütmektedir121. OECD rehberi transfer fiyatlandırmasının sonuçlarından çok transfer fiyatlarının piyasadaki kontrol dışı işlemler ile kıyaslandığında emsale uygun olup olmadığını anlamaya çalışmaktadır.

Bağlı işletmeler ile bağımsız işletmelerin faaliyetlerini karşılaştırabilmek için öncelikle karşılaştırılan işlem veya şirketler arasındaki şekli farkların özenle tespiti gerekmektedir. Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar: Mal

120 _{Erdoğan Öcal, “Yeni Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında Karşılaşılması Beklenen Sorunlar”,}

Dünya, 28 Ağustos, s. 33.

121 _{Mehmet Aktaş, “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu-I”,}

ve Hizmetlerin Nitelikleri, İşlev Analizi, Sözleşme Şartları, Ekonomik Koşullar ve İş Stratejileridir

2.2.2.1. Mal ve Hizmetlerin Nitelikleri

Mal ya da hizmetlerin belirli nitelikleri arasındaki farklılıklar, bunların serbest piyasada sahip oldukları değerin farklılaşmasını kısmen de olsa açıklayabilmektedir. Bu nedenle, bu niteliklerin arasında yapılacak karşılaştırma, kontrol edilen ve kontrol edilmeyen işlemlerin karşılaştırılabilir olup olmadığının belirlenmesinde yararlı olabilmektedir. Genellikle, teslim edilen mal ve hizmetlerin benzeyen yönleri, kontrol edilen ve kontrol edilmeyen işlemlerin fiyatlarının karşılaştırılmasında, kâr marjlarının karşılaştırılmasına kıyasla daha büyük önem taşımaktadır122.

Mal ya da hizmetlerin nitelikleri arasında dikkate alınması gereken belli başlı nitelikler şunlardır: Maddi varlıkların teslimi ile ilgili olarak, fiziksel özellikleri, kalitesi ve güvenilirliği, piyasada bulunabilirliği ve tedarik hacmi; hizmetlerin sağlanması ile ilgili olarak, hizmetlerin niteliği ve kapsamı; gayri maddi haklarla ilgili olarak, işlemin türü (ör. lisanslama ya da satış), gayri maddi hakkın türü (ör. patent, marka ya da know-how), korumanın süresi ve derecesi ve aktifin kullanılmasından elde edilmesi tahmin edilen menfaatler.

2.2.2.2. İşlev Analizi

Birbirinden bağımsız iki işletme arasındaki işlemlerde, ücret genellikle (kullanılan varlıklar ve üstlenilen riskler dikkate alınarak) her kuruluşun gerçekleştirdiği işlevleri yansıtır. Bu nedenle, kontrol edilen ya da kontrol edilmeyen işlemlerin ya da kuruluşların karşılaştırılabilirliklerinin belirlenmesinde, tarafların gerçekleştirdikleri işlevlerin de karşılaştırılması gerekmektedir. Bu karşılaştırma, ekonomik açıdan önemli faaliyetleri ve bağımsız ve ilişkili kuruluşların üstlendikleri ya da üstlenecekleri sorumlulukları tanımlayarak karşılaştırma amacıyla uygulanan

bir işlev analizi ile gerçekleşmektedir. Bu bağlamda, grubun yapısına ve organizasyonuna özellikle dikkat edilmesi gerekmektedir. Bu özellik ayrıca, mükellefin hangi ülkenin vergi sistemi dâhilinde işlevlerini yerine getirdiğinin belirlenmesinde de yararlı olacaktır123.

2.2.2.3. Sözleşme Şartları

Emsale uygun faaliyetlerde, herhangi bir işlemi belirleyen sözleşme şartları genellikle tarafların sahip olacakları sorumlulukları, riskleri ve menfaatleri açık ya da örtük biçimde tanımlamaktadır. Bu durumda, sözleşme şartlarının analizi, yukarıda açıklanan işlev analizinin bir bölümünü oluşturmaktadır. Bir işlemin tabi olduğu koşullar ayrıca, yazılı sözleşme dışında taraflar arasında sürdürülen yazışmalarda da yer alabilmektedir. Yazılı koşulların bulunmaması durumunda taraflar arasındaki sözleşmeden doğan ilişkiler, normal ticari faaliyetlerde bağımsız taraflar arasında sürdürülen ticari ilişkilerin tabi oldukları koşullardan yola çıkılarak belirlenirler124.

Bağımsız kuruluşlar arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerde, tarafların menfaatlerinde farklılaşmaların ortaya çıkması, işlemde yer alan tarafların normal koşullarda birbirleriyle olan sözleşme hükümlerine uygun bir biçimde sürdürecekleri ve sözleşme hükümlerinden herhangi bir biçimde sapmanın ya da temerrüdün, ancak bu tür bir sapma ya da temerrüt eyleminin her iki tarafın da menfaatine uygun olması durumunda söz konusu olabileceği anlamına gelmektedir. Öte yandan, menfaatlerin bu şekilde farklılaşması durumu, ilişkili kuruluşlar arasında söz konusu olmayabilmektedir ve bu nedenle de, tarafların işlemlerinin sözleşme hükümlerine uygun olup olmadığının, ya da tarafların işlemlerinin akdi koşulları çiğneyip çiğnemediğinin ya da bu işlemlerin muvazaalı işlemler olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Bu gibi durumlarda işlemin gerçek mahiyetinin belirlenmesi için daha fazla çalışma yapılması gerekmektedir.

123 _{Maria Lucia Castillo, “Transfer Pricing in the United States and Latin America”, Tax}

Management International Journal, Vol.31, 2002, s. 25.

124 _{Birgit Fındeıs, “Documentation Requirements Under German Transfer Pricing Rules”, Tax}

2.2.2.4. Ekonomik Koşullar

Emsal bedeller, aynı mal ya da hizmetleri ilgilendiren işlemlerde bile, farklı piyasalara göre değişebilmektedir. Bu nedenle, bir karşılaştırılabilirliğin elde edilebilmesi, bağımsız ve ilişkili kuruluşların faaliyet gösterdikleri piyasaların da birbirleriyle karşılaştırılabilir olmalarını ya da bu amaca yönelik düzeltmelerin yapılabilmesine imkân sağlanmalıdır125.

Mevcut ikame malları ya da hizmetleri dikkate alarak ilgili piyasa ya da piyasaların belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Piyasa karşılaştırılabilirliğinin belirlenmesine yardımcı olabilecek ekonomik koşullar, coğrafi konum, piyasaların büyüklüğü, piyasaların rekabet hacmi ve alıcıların ve satıcıların rekabet yönünden birbirlerine göre sahip oldukları konumlar, ikame mal ve hizmetlerin (ve bunlara yönelik risklerin) bulunup bulunmadığı, bir bütün olarak piyasada ve belirli bölgelerde arz ve talep seviyeleri, tüketicilerin satın alma güçleri, arsa, işçilik ve sermaye maliyetleri de dâhil olmak üzere üretim maliyeti, nakliye giderleri, piyasanın niteliği (ör. toptan ya da perakende), işlemlerin tarihi ve zaman gibi unsurları kapsamaktadır.

2.2.2.5. İş Stratejileri

Transfer fiyatlamasına yönelik karşılaştırılabilirliğin belirlenmesinde iş stratejilerinin de incelenmesi gerekmektedir. İş stratejilerin belirlenişinde; yeniliklere ve yeni ürünlerin gelişimine açık olma, ürün çeşitliliği, risklerin önlenebilirliği, politik değişimlerin değerlendirilmesi, yürürlükteki ve taslak halindeki iş mevzuatı hükümlerinin kuruluş tarafından benimsenmesi ve ticari faaliyetlerin gündelik işleyişleri üzerinde etkili olabilecek tüm diğer unsurlar da dâhil olmak üzere, bir işletmenin birçok değişkenin dikkate alınması gerekir126.

125 _{John Hobster, “Transfer Pricing Needs Tighter Focus” International Tax Review, Vol.11, 2000,}

s. 49.

İş stratejilerinin birçok uluslu şirket grubu tarafından mı, yoksa bu grubun bağımsız hareket eden üyeleri tarafından mı oluşturulduğunun ve ilgili ticari stratejinin uygulanışı amaçları için aynı çok uluslu şirket’in diğer üyelerinin ne ölçüde ve ne tür bir katılımda bulunmaları gerektiğinin de göz önünde bulundurulması gerekebilir.