Devlet muhasebe sisteminin tanýmlandýðý 5018 sayýlý Kanunun 5436 sayýlý Kanunla deðiºik 49. maddesine göre:
“Muhasebe sistemi; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalýºmasýný saðlayacak ve
malî raporlarýn düzenlenmesi ile kesin hesabýn çýkarýlmasýna temel olacak ºekilde kurulur ve yürütülür. Kamu hesaplarý, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlýklarý ile malî sonuç doðuran ve öz kaynaðýn artmasýna veya azalmasýna neden olan her türlü iºlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiº bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin saðlanmasý amacýyla tutulur.
Genel yönetim kapsamýndaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarý, uluslararasý standartlara uygun olarak Maliye Bakanlýðý bünyesinde; Sayýºtay Baºkanlýðý, Maliye Bakanlýðý, Devlet Planlama Teºkilâtý Müsteºarlýðý, Hazine Müsteºarlýðý ve diðer ilgili kuruluº temsilcilerinin katýlýmýyla oluºturulacak olan Devlet Muhasebesi Standartlarý Kurulu tarafýndan belirlenir. Bu standartlar Resmî Gazetede yayýmlanýr. Kurulun yapýsý, çalýºma usûl ve esaslarý ile diðer hususlar Maliye Bakanlýðýnca çýkarýlacak yönetmelikle düzenlenir.
Bu Kurulda görevlendirilenlerin aslî görevleri devam eder. Baºkan ve üyelere, ayda ikiden fazla olmamak üzere her toplantý günü için (3000) gösterge rakamýnýn memur aylýk katsayýsýyla çarpýmý sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantý ücreti ödenir.
Genel yönetim kapsamýndaki kamu idarelerince uygulanacak çerçeve hesap planý ile düzenlenecek raporlarýn ºekil, süre ve türlerine iliºkin hususlar, Kurul tarafýndan belirlenen muhasebe ve raporlama standartlarý çerçevesinde, ilgili idarelerin de görüºü alýnarak Maliye Bakanlýðýnca belirlenir ve Bakanlar Kurulu kararýyla yürürlüðe konulacak yönetmelikle düzenlenir.
Muhasebe iºlemlerine, hesap planlarýna ve iºlemlerin muhasebeleºtirilmesinde kullanýlacak belgelerin ºekil ve türlerine iliºkin düzenleme, beºinci fýkrada belirtilen yönetmeliðe uygun olarak, ilgili idarelerin görüºü alýnmak suretiyle merkezî yönetim kapsamýndaki kamu idareleri için Maliye Bakanlýðýnca; sosyal güvenlik kurumlarý için ilgili idarelerce, mahallî idareler için ise Ýçiºleri Bakanlýðýnca Maliye Bakanlýðýnýn uygun görüºü alýnmak suretiyle hazýrlanýr. Genel yönetim kapsamýndaki kamu idarelerinin detaylý hesap planlarýna iliºkin hususlar Maliye Bakanlýðýnca belirlenir”.
Kanun ile kamuda hesap vermeyi kolaylaºtýracak ve mali kontrolü saðlayabilecek bir sistemin kurulacaðý açýklanmýºtýr. Geçmiº uygulamalarda genel yönetim kapsamýndaki idarelerde muhasebe sistemleri birbirinden farklý ºekillerde
hazýrlanmaktaydý. Maliye Bakanlýðý devlet muhasebesi ile ilgili çalýºmalarý genel ve katma bütçeli kuruluºlar ve döner sermayeler ile sýnýrlý tutmaktaydý. Maliye Bakanlýðýnca 1050 sayýlý Genel Muhasebe Kanununun verdiði yetkiye dayanarak genel ve katma bütçeli idareler için, esasýnda bütçe uygulama sonuçlarýnýn kaydýný ve raporlanmasýný hedefleyen teknik açýdan biraz da muhasebe mantýðýnýn dýºýnda bir muhasebe sistemi oluºturulmuºtur21 (M.B. Muhasebat Genel Müdürlüðü, 2004: 13).
1990 yýlýnda yayýmlanan “Devlet Muhasebesi Yönetmeliði”ne göre; genel ve katma bütçeli idarelerde uygulanan muhasebe “nakit esaslý” muhasebe sistemidir. Ancak nakit esasýnda yer almayan emanetler ve nakit yaratmayan borçlar gibi yükümlülükler, iºtirakler ve bütçe dýºý sermaye oluºumlarý ile gelir tahakkuklarýnýn kaydý gibi iºlemlerinde muhasebeleºtirildiði görülmüºtür. Yani karma bir nakit ve tahakkuk esaslý sistem uygulanmaktaydý. Ayrýca hesaplar 31 Aralýk tarihi itibariyle kapatýlmamakta önceki yýldan kalan bütçe iºlemlerinin tamamlanmasý için bir ay süreyle açýk tutulmakta idi.
Döner sermaye iºletmelerinde ise tam tahakkuk esasýna dayalý bir sistem 1999 yýlýnda çýkarýlan “Döner Sermayeli ݺletmeler Muhasebe Yönetmeliði” ile uygulamaya konulmuºtur. Fonlar ise muhasebe ve raporlama alanýnda en fazla daðýnýklýða sahip yapýlardýr. Her fon kendi muhasebe sistemini kurmaya çalýºmýº, sonuç olarak da birbirinden farklý uygulamalar ortaya çýkmýºtýr.
Yerel yönetimlerde de genel ve katma bütçeli idarelerin muhasebe sistemlerine benzer bir yapýlanma mevcuttur. Sosyal güvenlik kurumlarý ise muhasebe mantýðý içinde kendi muhasebe sistemlerini kurmuºlardýr. Bu nedenle bu kurumlarýn mali rapor ve analizler yapmaya uygun bir muhasebe sistemleri vardýr.
Böylesine karmaºýk ve daðýnýk bir yapýnýn sebep olduðu sorunlar nedeniyle Devlet Muhasebesinde yeniden yapýlanma kaçýnýlmaz olmuºtur. 5018 sayýlý Kanunun 49. maddesinde genel muhasebe sistemi ºu ºekilde özetlenmiºtir:
Genel yönetim kapsamýndaki kamu idarelerinin tüm mali iºlemlerini kapsar. (ancak sadece genel bütçe kapsamýndaki kamu idarelerinin muhasebe hizmetleri Maliye Bakanlýðýnca yürütülür)
Standart ve genel kabul görmüº muhasebe prensiplerine uygundur.
21
Her türlü kamu kaynaðýnýn elde edilmesinde ve kullanýlmasýnda görevli ve yetkili olanlarýn hesap vermeleri ve kontrol edilmelerini mümkün kýlmalýdýr. Yöneticilerin yönetim ihtiyaçlarýna uygun bilgi üretebilmesi için yeterli
detayda olmalýdýr.
Mali raporlar düzenlenmesine ve kesin hesabýn çýkarýlmasýna temel olacak ve karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalýºmasýný saðlayacak ºekilde olmalýdýr (Duman, 2005: 40).
Mali iºlemlere ait tutulacak kayýtlarýn zamanýna iliºkin düzenlemelerin yer aldýðý 50. maddeye göre:
“Bir ekonomik deðer yaratýldýðýnda, baºka bir ºekle dönüºtürüldüðünde, mübadeleye konu edildiðinde, el deðiºtirdiðinde veya yok olduðunda muhasebeleºtirilir. Bütün malî iºlemlerin muhasebeleºtirilmesi ve her muhasebe kaydýnýn belgeye dayanmasý ºarttýr”.
Anlaºýldýðý üzere devlet muhasebesinde nakit esasýndan tahakkuk esasýna geçildiði görülmektedir. Ayrýca her kayýt mutlaka belgeye dayandýrýlacaktýr.
Nakit esaslý muhasebe sisteminde nakit akýmlarýndan doðan iºlemler kayýt altýna alýnýr. ªöyle ki; mali iºlem ve olaylar nakit alýndýðýnda veya ödeme yapýldýðýnda muhasebeleºtirilir. Yani yapýlan hizmet yada alýnan ºeyin ne zaman ortaya çýktýðý önemli deðildir. Önemli olan nakit transferinin gerçekleºtirilmesidir.
Adý geçen muhasebe sisteminde devletin ait olan, özellikle maddi duran varlýklar, tahakkuk etmiº gelir ve giderler, aktifleºtirilmesi gereken varlýklara yapýlan harcamalar, devlet borçlarý ile diðer yükümlülükleri, taahhüt ve garantileri ile varlýk ve yükümlülüklere iliºkin fiyat ve miktar deðiºmelerini kaydetmede ve raporlamada yetersiz kalmaktadýr (M.B., Muhasebat Genel Müdürlüðü, 2004: 13).
Nakit esaslý muhasebe sisteminin kapsadýðý iºlemler sadece nakit akýmlarý ile sýnýrlý tutulduðundan saydamlýk ve hesap verilebilirlik açýsýndan olumsuz niteliklere sahiptir.
Tahakkuk esaslý muhasebe sisteminde ise iºlemler ve olaylar, nakit akýmýnýn hangi tarihte yapýldýðýna bakýlmaksýzýn ortaya çýktýklarý anda muhasebe kaydýna geçirilir. “Gelirler hesabý, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine bakýlmaksýzýn mali yýl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüº muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir iºlemlerini, giderler hesabý da; yine nakit olarak ödenip
ödenmediklerine bakýlmaksýzýn mali yýl boyunca tahakkuk eden giderlerin toplamýný gösterir” (M.B. Muhasebat Genel Müdürlüðü, 2005: 6). Yani bir gelir yada gider doðduklarý yýlýn hesabýna kaydedilirler. Böyle olunca da dönemsel olarak hazýrlanan mali raporlarda , mali iºlemler tam olarak yansýtýlmýº olur.
Tahakkuk esaslý muhasebe sistemi, gelirleri, giderleri, mali raporlarý, varlýklarý, yükümlülükleri ve diðer ekonomik faaliyetlerin tamamýný içerir. Bu tür bir muhasebe sisteminde program maliyetleri ile amortisman giderleri de hesaplara ve raporlara yansýtýlýr. Bu ºekilde de yöneticilerin performansý ve hesap vermeleri kolaylaºýr. Ayrýca kamu kaynaklarýnýn etkinlik ve verimlilik esaslarýna göre yönetilmesi saðlanmýº olur.
Bununla birlikte tahakkuk esasýnda mali raporlama ve stok kontrolü de tam olarak yapýlabildiði için bilanço, faaliyet raporu ve nakit akým tablosu da gerçeði yansýtýr. Bunun sonucunda da mali saydamlýk kavramý gerçekleºtirilmiº olur.
5018 sayýlý Kanunda getirilen tahakkuk esaslý muhasebe sistemi uluslararasý sistemin önemli uygulamalarý arasýndadýr.
Tahakkuk esaslý muhasebe sisteminin gereði olarak gelir ve giderlerin tahakkuk ettirildikleri yýlýn hesaplarýnda gösterilmesi, bütçe iºlemlerinin ise nakit esasýnda muhasebeleºtirilmesi, KMYK’nun 51. maddesi ile hüküm altýna alýnmýºtýr. Ayrýca; kamu hesaplarýnýn mali yýl itibariyle tutulmasý, yýl içinde yapýlmakla birlikte henüz sonuçlandýrýlmamýº iºlemlerin mali yýlý izleyen bir aylýk mahsup dönemi içinde tamamlanmasý öngörülmüºtür. 51. madde ºu ºekildedir:
“Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri malî yýlýn hesaplarýnda gösterilir. Bütçe gelirleri tahsil edildiði, bütçe giderleri ise ödendiði yýlda muhasebeleºtirilir.
Kamu hesaplarý malî yýl esasýna göre tutulur. Malî yýlýn bitimine kadar fiilen yapýlmýº olan ödemelerden mahsup edilememiº olanlarýn, ödenekleri saklý tutulmak suretiyle, mahsup iºlemleri malî yýlýn bitimini izleyen bir ay içinde yapýlabilir. Zorunlu hallerde bu süre, Maliye Bakanlýðý tarafýndan bütçe giderleri için bir ay, diðer iºlemlerde beº ayý geçmemek üzere uzatýlabilir”.
2005 yýlýndan itibaren tahakkuk bazlý muhasebe sistemi genel devlete dahil bütün birimlerde uygulanmaya baºlamýºtýr. Genel ve katma bütçeli idarelerde ise tam tahakkuk esasýnýn geçici çalýºmalarý devam etmektedir.