A teoria das sentenças aditivas pode ser aplicada tendo como objeto lei tributária que apresente omissão parcial. Frequentemente encontramos o problema relacionado à previsão, em textos legais, de regimes jurídicos que prescrevem privilégio fiscal para uns em detrimento de outros contribuintes. Cerri (2001) ao dedicar atenção ao tema no âmbito da tributação exemplifica como pode se dar o problema nesse meio:
L’omissione, d’altra parte, può equivalere ad esclusione, ad es., in settore dell’ordinamento retto da principi di tassatività (problema delle fattiespecie <<impositive>> o di <<esenzione tributaria, ecc.) o quando è contenuta in un’esclusione esplicita più ampia; la legge esclude certe fattispecie ma omette di eccetturare dall’esclusione (e, dunque, di includere) alcune ipotesi.259
As omissões legislativas tributárias dispertam a necessidade do uso da teoria da sentença aditiva quando impactam negativamente o princípio da não-discriminação tributária.
No âmbito do direito penal tributário é possível encontrar, na jurisprudência brasileira, exemplos concretos de aplicação da teoria das sentenças aditivas. O Tribunal Regional Federal da 5a Região, nos autos do recurso em sentido estrito n.o 681/PB que teve como Relator Convocado o Juiz Federal Ivan Lira de Carvalho, confirmou sentença de primeira instância em que havia sido determinada a suspensão da pretensão punitiva do Estado, na hipótese em que o acusado, pessoa física, cumpria com o regime de parcelamento especial de débitos tributários, benefício fiscal denominado PAES, instituído pela Lei n.o 10.684/2003. O Ministério Público Federal, inconformado com a decisão, interpôs o recurso sob o argumento de que o benefício da suspensão da pretensão punitiva prevista no Art. 9o da lei instituidora do benefício fiscal só beneficiaria as pessoas jurídicas e que o juízo de primeira instância, ao estender seus efeitos às pessoas físicas, não contempladas expressamente na norma legal, afrontaria o princípio da separação de poderes, posto que assim agindo, estaria atuando como legislador positivo, usurpando função própria ao Poder Legislativo. Invocou ainda, o
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NOBRE JÚNIOR, Edílson Pereira. Sentenças aditivas e o mito do legislador negativo. Revista de Informação Legislativa n. 170 (abril/junho de 2006), Senado Federal, 2006. p. 127 - 128.
89 Ministério Público Federal, vício de inconstitucionalidade da norma e requereu a declaração incidental por inobservância do princípio da isonomia.
O recuso, à unanimidade de votos, teve provimento negado, restando mantida a decisão de primeira instância que havia determinado a suspensão da pretensão punitiva enquanto o acusado mantivesse o parcelamento prevista na norma, com a consequente extinção em definitivo da pretensão punitiva, caso se ultimasse o pagamento integral da dívida parcelada nos exatos termos da Lei n.o 10.684/03, equiparando, ou melhor, não vislumbrando distinção entre a pessoa jurídica, expressamente prevista na norma, e a pessoa física, não contemplada expressamente.
O acórdão restou fundamentado com base no princípio da isonomia, afastando qualquer afronta ao princípio da separação de poderes, posto que o julgador nada criara e sim, apenas estaria complementando omissão do ordenamento jurídico com as própria diretrizes. Rechaçou, portanto, o argumento de que a norma jurídica seria inconstitucional por afrontar o princípio da isonomia tributária posto que a legislação impugnada não fazia qualquer discriminação em detrimento de pessoa ou grupos. Como segundo argumento, justificou que o objetivo do Programa de Recuperação Fiscal − REFIS seria a obtenção de receitas públicas com o ingresso proveniente de débitos tributários de difícil expectativa de quitação, tendo como contrapartida, a suspensão da pretensão punitiva e com a quitação definitiva, a extinção da pretensão, como medida com natureza de política criminal260.
O Brasil tem adotado incentivos fiscais para o fomento direto de atividades empresariais internas, política essa normal entre os países subdesenvolvidos e em desenvolvimento261. Tais políticas tributárias caracterizam-se por concederem privilégios fiscais aos investidores estrangeiros não residentes por meio da concessão de isenção de Imposto de Renda sobre operações financeiras executadas no Brasil relativo ao ganho de capital, lucro e dividendos distribuídos ao investidor estrangeiro, conforme previsto no Art. 81 da Lei nº 8.981, de 20/01/95. Já os investidores residentes, pela prática dos mesmos fatos jurídicos, devem pagar ao Fisco Federal o Imposto de Renda sobre o ganho de capital, lucro e dividendos distribuídos à alíquota de quinze por cento. Conforme sustenta Elali (2009)262, o Brasil enquanto ator econômico inserido na diputa global carece de planejar corretamente sua
260 TRF 5a Região, RSE n.º 681/PB, Rel. Juiz Ivan Lira de Carvalho, Terceira Turma, DJ 05/10/2004, p. 635.
261
EASSON, Alex. Tax incentives for foreign direct investment. An introducion. London: Kluwer Law Internacional, 1999. p. 64 - 65.
262
ELALI, André de Souza Dantas. Concorrência fiscal internacional: subvenções, integração econômica, desenvolvimento e degradação fiscal. Tese de Doutorado em Direito apresentado à UFPE, em 2009. p. 175 - 182.
90 política econômica e tributária de modo a mantê-la de maneira equilibrada evitando a degradação fiscal do país. A concorrência fiscal internacional a qual se submete o Brasil não o autoriza a instituir tratamento fiscal privilegiado aos investidores estrangeiros não residentes, deixando de estender igual benefício aos investidores residentes em face dos valores constitucionais da igualdade, neutralidade tributária e não-discriminação tributária. A hipótese prescrita na citada Lei nº 8.981, de 20/01/95, caracteriza-se como omissão legislativa parcial, podendo ser corrigida pelo Poder Judiciário por meio da aplicação da teoria das sentenças aditivas.
Como já advertido antes, o manuseio das sentenças aditivas encontra limite em matéria tributária, quanto à instituição e majoração de tributos (Art. 150, Inciso I da Constituição) e também em face das demais limitações ao poder de tributar, nada obstante, no âmbito do Código Tributário Nacional – Lei n.º 5.172/66, encontramos outros dipositivos que merecem ser abordados.
Tratando como estamos de regimes tributários privilegiados, é dizer, benefícios fiscais ou outorgas de isensão que podem ser paciais ou totais, bem como da possibilidade de extensão desses privilégios a contribuintes que, mesmo em situação igual, não foram contemplados. Obrigatoriamente a discussão deve passar pela análise do Art. 111 e Inciso I e II do Codigo Tributário Nacional, ao determinar que a interpretação da legislação tributária será literal na hipótese de exclusão do crédito tributário e, conforme a dicção redundante do Código, nas hipóteses de outorga e de isenção também.
É comum o dispositivo citado ser interpretado pela doutrina do direito tributário no sentido de que interpretação literal signifique interpretação restritiva263, nada obstante, não entendemos assim. A norma jurídica é o sentido que o intérprete obtém da leitura dos textos legais264, portanto, o enunciado que se obtém das proposições jurídicas advém do uso de signos linguísticos que estão a depender de uma compreensão por parte do intérprete.
263 Amaro (2009) ao tratar sobre o Art. 111 do Código Tributário Nacional posiciona-se no sentido de admitir
que nas hipóteses previstas no dispositivo o Código quer “que o intérprete se guie preponderamente pela letra da lei, sem ampliar seus comandos nem aplicar a integração analógica ou a interpretação extensiva”, muito embora o autor ainda reconheça que o intérprete não pode “abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática...”. Cf. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 221 - 222. No mesmo sentido posiciona-se Castro (2006): “Por outro lado, segundo o art. 111 do CTN, as normas regulamentares de hipóteses de suspensão e de exclusão do crédito tributário, que outorgam isenções e dispensam o cumprimento de obrigações acessórias devem ser interpretadas literalmente, ou seja, não comportam interpretação ampliativa ou extensiva (REsp n.º 382.024).” Cf. CASTRO, Aldemário Araújo. Direito Tributário. Brasília: Fortium, 2006. p. 119.
264 Sobre o assunto, v.: LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3 ed. Trad. José Lamego. Lisboa:
Fundação Calouste Gulbekian, 1997. p. 439 - 450; ALEXY, Robert, Teoría de los derechos fundamentales, pp. 50 - 56; CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário, 13 ed., passim; GRAU, Eros Roberto, Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do Direito, 4 ed., p. 66.
91 Interpretação literal é o ponto de partida do interprete, contudo, não livra a equivocidade dos termos linguísticos265; o sentido literal irá depender do uso linguístico geral e do uso linguístico especial da lei,
[...]a conexão de significado da lei e também, pelo menos em parte, o escopo de uma regulação, inferir-se- ão, por seu lado, da sucessão e conjugação daqueles significados que correspondem aos termos particulares e aos encadeamentos de frases do texto legal, em conformidade, prescisamente, com o uso lingüístico geral ou com um uso lingüístico especial por parte da lei.266.
Não se pode concluir que a interpretação literal significa uma interpretação restritiva; o significado da interpretação literal irá depender, primeiramente, do uso linguistico especial (da lei); o sentido literal é, em si, resultado do ato intepretativo267.
A interpretação literal é apenas um dos métodos de que se vale o interprete, portanto, conforme sustenta Larenz (1997), toda interpretação de uma norma jurídica deve tomar em consideração a cadeia de significado, o contexto e a sede sistemática da norma, a sua função no contexto da regulamentação em causa.268 Forçoso é concluir que o Art.111, do Código Tributário Nacional, não quer significar que o intérprete empreenda uma interpretação restritiva na hipótese de exclusão do crédito tributário, portanto, não configura óbice ao uso da teoria das sentenças aditivas.